Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические и методологические основы бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур 10
1.1 Экономическая сущность операций сельскохозяйственного страхования, их назначение и роль для сельскохозяйственного товаропроизводителя 10
1.2. Исторические аспекты развития бухгалтерского учета операций по страхованию сельхоз-культур в отечественной практике 28
1.3. Применение международных стандартов учета и отчетности для отражения операций по страхованию урожаев 42
2. Состояние бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой 56
2.1. Экономический анализ отрасли растениеводства и статистика гибели урожаев в Кировской области 56
2.2. Особенности документального оформления операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур 78
2.3. Состояние учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур на примере зерновых 90
3. Совершенствование бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой 115
3.1. Совершенствование бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур 115
3.2. Совершенствование форм бухгалтерской и статистической от- четности 143
3.3. Экономическая эффективность проводимых мероприятий и предлагаемых моделей учета 170
Выводы и предложения 178
Библиографический список 181
Приложения 203
- Экономическая сущность операций сельскохозяйственного страхования, их назначение и роль для сельскохозяйственного товаропроизводителя
- Экономический анализ отрасли растениеводства и статистика гибели урожаев в Кировской области
- Совершенствование бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур
Введение к работе
Сельское хозяйство для любой страны является стратегически важным объектом. Аграрная реформа в сельском хозяйстве за последнее десятилетие привела к серьезным структурным изменениям, смене форм собственности, сокращению государственной поддержки и объемов финансирования, и как следствие, сокращению посевных площадей, снижению экономических показателей, ухудшению положения отрасли в целом. Сельское хозяйство напрямую зависит от природных факторов, особенно растениеводство, поэтому для устойчивого ведения сельскохозяйственного производства необходимо формирование системы страховой защиты с целью сглаживания неблагоприятного влияния погодных и других условий. Цель страхования сельскохозяйственных культур - возмещение убытков, вызванных случайными событиями - стихийными бедствиями и другими метеорологическими и климатическими условиями.
Роль государства в России во всех сферах общественной жизни исторически всегда была велика. Страхование не явилось исключением, поэтому страхование урожаев сельскохозяйственных культур, проводимое с государственной поддержкой - это еще одна возможность для сельскохозяйственного товаропроизводителя стабилизировать свою деятельность, получить поддержку от государства, улучшить экономическое состояние. Государственная поддержка страхования в сельском хозяйстве является необходимой для регионов с низким уровнем социально-экономического развития и расположенных в области рискованного земледелия.
Отражение операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур в бухгалтерском учете так же вызывает много противоречий. Основные требования и принципы бухгалтерского учета должны соблюдаться при отражении всех операций, в том числе и по страхованию урожаев, проводимых с государственной поддержкой. В сложившихся условиях многие
теоретические и методические вопросы учета страхования урожаев с государственной поддержкой требуют всестороннего изучения и обоснования.
В связи с этим, исследование вопросов бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой, является актуальным.
Степень изученности проблемы. Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения экономической теории, бухгалтерского учета, организации и развития страхования, труды отечественных и зарубежных учёных, теоретические и практические выводы, содержащиеся в их работах. Исследованию различных аспектов организации и развития страхования посвящены труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов И.Т. Балабанова, А.А. Гвозденко, В.В. Шахова, В.К.Райхер. Исследованию различных аспектов бухгалтерского учета в сельском хозяйстве, в том числе операций страхования, посвящены работы отечественных специалистов: М.З. Пизенгольца, Я.В. Соколова, А.П. Зинченко, В.Ф. Палий, Л.И. Хоружий, Е.А. Мизиковского, А.В. Зоновой, А.В. Никитина.
Актуальность и недостаточная разработанность этих проблем послужили основанием для проведения данного исследования.
Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании и разработке методологических и организационно-практических рекомендаций по учету операций страхования урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой.
Для достижения поставленной цели в диссертационной работе решались следующие задачи:
- изучить экономическое содержание и сущность страхования урожаев сельскохозяйственных культур, дать обоснование необходимости страхования для сельскохозяйственных товаропроизводителей;
изучить и обобщить теоретические основы, исторический опыт по отражению операций сельскохозяйственного страхования в практике отечественного учета;
представить сравнительную характеристику отражения данных операций исходя из требований международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности;
проанализировать современное состояние отрасли растениеводства в Кировской области, выявить зависимость отрасли от неблагоприятных погодных условий;
выявить особенности и современное состояние бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур;
выработать подходы и методику учета данных операций в соответствии с требованиями международных стандартов и определить возможности его совершенствования;
расширить информационную базу отчетности по операциям страхования с государственной поддержкой с целью усиления контроля за целевым использованием бюджетных средств;
обосновать экономическую эффективность проводимых операций, выявить пути снижения размера страхового взноса и определить размеры государственного финансирования данных мероприятий по Кировской области.
Предмет исследования. Предметом исследования являются теоретические и организационно-методологические вопросы бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой.
Объект исследования. В качестве объектов исследования выбраны зерновые культуры, занимающие 39 % всей посевной площади Кировской области (4 % - лен, картофель, овощи, 57 % - кормовые, которые не включены в перечень субсидируемых культур при проведении операций страхования). А так же, сельскохозяйственные организации, осуществляющие свою деятельность в Южной и Центральной природно-климатических зонах Кировской области, специализирующиеся на выращивании серых хлебов. Углубленные исследования проводились на базе сельскохозяйственных товаропроизводителей: СПК СА колхоз «Правда» Санчурского района; ОАО ПЗ
«Октябрьский» Куменского района Кировской области. Исходным материалом послужили данные Департамента сельского хозяйства и продовольствия Кировской области, статистических органов, страховых компаний, годовые отчёты сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции бухгалтерского учета, разработки отечественных и зарубежных ученых и специалистов в этой области. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике учета в сельском хозяйстве, оценке существующего подхода к учету операций по страхованию урожаев сельхозкультур, проводимых с государственной поддержкой.
В качестве информационной базы использованы законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета и налогообложения в РФ; официальные материалы Госкомстата РФ, Департамента сельского хозяйства и продовольствия Кировской области; материалы периодической печати; данные учета и отчетности сельскохозяйственных организаций Кировской области; справочные материалы.
В диссертационной работе применялись следующие методы экономических исследований: абстрактно-логический, графический, метод сравнительного анализа, методы статистической и математической обработки информации, экономико-математического моделирования и другие.
Научная новизна исследования заключается в теоретико-методическом обосновании и разработке практических рекомендаций по совершенствованию моделей учета операций страхования урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с государственной поддержкой и внедрение предлагаемых моделей в учетную систему сельхозтоваропроизводителей.
Элементами научного вклада и предметом защиты являются следующие теоретические, методические и практические результаты:
обобщены теоретические положения, касающиеся сущности, содержания и особенностей организации и развития операций страхования урожаев, проводимых с государственной поддержкой в сельском хозяйстве, предложена уточненная классификация сельскохозяйственного страхования, которая является основой для способов отражения операций в бухгалтерском учете;
на основании изученного исторического опыта отражения операций в отечественной практике бухгалтерского учета, требований международных стандартов учета и отчетности, несоответствия налогового законодательства, выявлены пути совершенствования бухгалтерского учета данных операций;
выявлены и обобщены основные проблемы состояния и развития страхования в агропромышленном комплексе Кировской области, в силу природно-климатических, экономических и производственных особенностей отрасли растениеводства обоснована необходимость проведения операций страхования на территории Кировской области, в том числе, на обязательной основе;
разработаны модели бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев, проводимых с государственной поддержкой, позволяющие снизить себестоимость готовой продукции сельхозтоваропроизводителя;
уточнен понятийный аппарат себестоимости и дано определение «справедливой себестоимости»;
рекомендован к применению счет 92 «Расходы, произведенные за счет (с участием) средств целевого финансирования», субсчет «Расходы на страхование урожаев сельскохозяйственных культур»;
разработан совмещенный регистр учета для данного счета, позволяющий соблюдать все требования нормативного регулирования по учету операций целевого финансирования, предназначенный для ведения раздельного учета
операций по отражению расходов, оплаченных средствами бюджета и сельхозтоваропроизводителя;
разработано внесение изменений в учетную политику сельскохозяйственной организации;
для ряда хозяйств рекомендовано проведение предварительного финансирования мероприятий страхования, разработана схема документооборота предварительного финансирования и первичные документы;
предложены дополнительные строки в формах бухгалтерской и статистической отчетности, взаимоувязка показателей которых позволит добиться большей прозрачности в отражении информации и усиления контроля за целевым использованием бюджетных средств;
- внесены обоснования по снижению размера страхового взноса, как следст
вие, снижение расходов государства на целевое финансирование данных ме
роприятий и увеличение эффективности использования средств бюджета.
Практическая значимость работы состоит в том, что теоретические выводы, предложенные методики и практические рекомендации, содержащиеся в диссертации, приняты к внедрению сельскохозяйственными товаропроизводителями СПК СА колхоз «Правда» Санчурского района и ОАО ПЗ «Октябрьский» Куменского района Кировской области. Могут использоваться страховыми компаниями при заключении договоров страхования урожаев сельскохозяйственных культур, проводимых с участием государства.
Использование рекомендаций, изложенных в диссертации, позволит сельскохозяйственным товаропроизводителям, специализирующимся в отрасли растениеводства, создать благоприятные условия деятельности за счет проведения операций страхования сельскохозяйственных культур, исключить искажение себестоимости продукции и конечного результата деятельности, снизить размеры страхового взноса и получить поддержку государст-
ва. Государству позволит: оптимизировать расходы на проведение данных мероприятий и повысить эффективность использования бюджетных средств.
Материалы диссертации используются в учебном процессе для подготовки студентов высших учебных заведений, а также в системе профессиональной подготовки и повышения квалификации бухгалтеров.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения исследования докладывались на региональных, межвузовских, вузовских научно-практических конференциях и совещаниях (Москва, Киров, -2001-2006 гг.). Результаты исследования рассмотрены Департаментом сельского хозяйства и продовольствия Кировской области, где получили положительную оценку и признаны актуальными для сельскохозяйственных организаций региона. Ряд рекомендаций принят к внедрению.
По результатам проведенного исследования автором опубликовано 6 работ, общим объемом 1,39 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, библиографического списка и приложений. Работа изложена на 203 страницах основного текста, содержит 54 таблицы, 12 рисунков и 58 приложений. Библиографический список включает 193 наименования.
Экономическая сущность операций сельскохозяйственного страхования, их назначение и роль для сельскохозяйственного товаропроизводителя
Для любой страны операции страхования повышают инвестиционный потенциал и дают возможность увеличить благосостояние и богатство нации, путём полного или частичного возмещения ущерба от непредвиденных обстоятельств. Экономическая категория операций страхования представляет систему экономических отношений, включающую совокупность форм и методов формирования целевых фондов денежных средств и их использование на возмещение ущерба при различных непредвиденных, неблагоприятных явлениях (рисках), а также на оказание помощи гражданам при наступлении определенных событий в их жизни [190, с. 6, 15].
Страхование - это способ возмещения убытков, которые потерпело физическое или юридическое лицо, посредством их распределения между многими лицами (страховой совокупностью) [190, с. 14]. Экономическая сущность страхования заключается в формировании страховщиком денежных фондов из уплачиваемых страхователями страховых взносов (премий), предназначенных для производства страховых выплат страхователям, застрахованным, «третьим» лицам или выгодоприобретателям при наступлении страховых случаев, оговоренных в договоре страхования. Страхование является универсальным средством защиты имущественных интересов юридических и физических лиц всех форм собственности от стихийных бедствий и других негативных явлений. Страхование является звеном финансовой системы, и его экономической сущности соответствуют следующие категории: финансовая, экономическая и кредитная. В экономике рыночного типа страхование выступает средством защиты бизнеса и благосостояния людей с одной стороны, коммерческой деятельностью, приносящей прибыль - с другой. В этих условиях страхование служит важным фактором стимулирования хозяйственной и предпринимательской активности, новых сферах приложения капитала, дает сильные психологические мотивации для экономической деятельности [81, с.7,8]. Основные термины и понятия страхования представлены в приложении 1.
Исследователи выделяют 4 этапа развития страхования в России:
1 ЭТАП - началом российского страхового дела считают 1765 год, когда в Риге было создано первое общество взаимного страхования от огня. Законодательное оформление государственной страховой монополии было определено в 1786 году по инициативе Екатерины II учреждением Государственной страховой экспедиции имущественного страхования. В 1797 году была учреждена Страховая Контора при Ассигнационном Банке, упразднённая в 1805 году [107, с. 4, 8].
2 ЭТАП - в 20-х годах XIX в. началось формирование национальной страховой системы России, стал формироваться страховой рынок. Отказ от первой государственной страховой монополии создал предпосылки для формирования отечественного рынка, возникновения акционерных страховых обществ с участием частного отечественного капитала, а вслед за тем, и системы его государственного регулирования.
3 ЭТАП - к 1855 году произошло формирование национального страхового рынка, возникновение новых акционерных обществ без монопольных привилегий. Деятельность страховых обществ курировалась высшими государственными чиновниками или известными в России общественными деятелями, которые были их соучредителями или включались в состав правления. Таким образом, государственное регулирование достигало главной цели - покрытия рисков внутри страны силами отечественных негосударственных, но в целом подконтрольных государству страховщиков.
После земской реформы 1864 года в России начала складываться уникальная, не имеющая зарубежных аналогов, система земского страхования, проводимого в обязательной и добровольной формах. Страховой синдикат, созданный представителями акционерных обществ, в 1875 году ввел в действие тарифное соглашение, которое установило единые тарифы, правила страхования и порядок ведения общей статистики [105, с. 40].
Государство вело в целом поощрительную, стимулирующую политику по отношению к взаимному страхованию. Россия по многим группам рисков и объектов (в особенности, в сельской местности) нуждалась именно в некоммерческом страховании, так как подобное страхование было нерентабельно и, следовательно, непривлекательно для обычных страховщиков. Именно таким является сельскохозяйственное страхование, которое всегда проводилось в интересах и населения, и государства.
Экономический анализ отрасли растениеводства и статистика гибели урожаев в Кировской области
Кировская область считается аграрной. Сельское хозяйство региона является областью рискованного земледелия. Аграрная реформа в сельском хозяйстве привела к серьезным структурным изменениям, смене форм собственности и ухудшению положения отрасли в целом. Начиная с 1992 года, производится перерегистрация колхозов и совхозов, происходит изменение форм собственности. Основной формой хозяйствования на конец 2006 года по-прежнему остаются колхозы (51,9%) и совхозы (46,2%).
Структура сельскохозяйственного производства по категориям хозяйств отражена на рисунке 4.
По категориям хозяйств удельный вес сельскохозяйственной продукции распределился следующим образом: в общем объеме производства доля сельскохозяйственных предприятий уменьшилась за годы перестройки
Положение хозяйств в области нестабильное, растет удельный вес убыточных хозяйств, наблюдается снижение рентабельности производства сельхозпродукции. Лишь небольшое число сельскохозяйственных товаропроизводителей экономически - стабильны. Это те хозяйства, которые до начала реформы имели хорошую материально-техническую базу, получали крупные дотации, руководство ими осуществляли деловые высокопрофессиональные руководители. Среди таких хозяйств можно назвать ЗАО Агрофирма «Дороничи» Пригородного района, СПК «Путь Ленина», СПК «Искра» Котельнич-ского района, СПК «Красный Октябрь» Куменского района, СПК «Большевик» Сунского района и другие.
Правительством области 5 июля 2005 г. утверждена областная целевая программа «Растениеводство - 2008», которая нацелена на проведение ряда мероприятий, направленных на оздоровление экономического положения отрасли, например: развитие семеноводства сельскохозяйственных культур; развитие льноводства; сохранение и восстановление плодородия почв на основе современных биологизированных систем земледелия и землеустройства и другие [59].
В минувшем 2006 г. в области продолжилось снижение объёмов производства сельскохозяйственной продукции по сравнению с 1990 г., индекс производства продукции снизился на 6,2 %, причём показатель продукции растениеводства снизился на 7,3 %. Расчётные данные по индексу физического объёма в хозяйствах всех категорий представлены приложении 20. В отраслевой структуре по сравнению с 1990 г. в 2006 г. произошли изменения: доля продукции животноводства снизилась с 67 % до 50,8 %, а доля растениеводства возросла с 33 % до 47,2 %. Графическое изображение динамики изменения структуры продукции сельского хозяйства Кировской области представлено в приложении 21.
Область специализируется на выращивании серых хлебов, картофеля, льна-долгунца, кормовых культур. Тенденция сокращения посевных площадей основных сельскохозяйственных культур сохранилась и в минувшем 2006 году, что подтверждают данные динамики посевов в хозяйствах всех категорий. Меняется структура посевов, если в 1990 году 55 % процентов посевных площадей были заняты зерновыми культурами, то с 1997 года их доля стала постепенно снижаться, и составила в 2006 году 38,8 %, а доля наименее затратных кормовых культур возросла до 57 % (41,6 % в 1990 г.). Общая посевная площадь зерновых культур в 2006 г. снизилась по сравнению с 1990 г. на 47,9 %, посевная площадь озимых зерновых культур по сравнению с 1990 годом сократилась на 67,5 %, яровых зерновых на 33,8 %, зернобобовых культур в среднем на 28 %, картофеля на 15,5 % и доля овощей выросла почти в 3 раза. Сведения о посевных площадях в хозяйствах всех категорий Кировской области и графическое изображение динамики их изменений представлены в приложениях 22,23. Среди зерновых культур наблюдается незначительное увеличение посевных площадей пшеницы озимой и ячменя ярового.
Совершенствование бухгалтерского учета операций по страхованию урожаев сельскохозяйственных культур
Затраты на страхование урожаев сельскохозяйственных товаропроизводителей в настоящее время принято относить на увеличение себестоимости готовой продукции, что составляет в среднем от 6 до 10 % её объема, не говоря уже о других мероприятиях включаемых в состав затрат на продукцию сельского хозяйства и финансируемых за счёт средств государства.
Современная система учёта затрат не ограничивает выбор способов и приёмов бухгалтерского учёта, и в тоже время бухгалтерский учёт продолжает оставаться наиболее регламентированным. Согласно концепции реформирования и приведения существующей в стране системы бухгалтерского учёта и отчётности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами рекомендуется решение проблемы формирования себестоимости готовой продукции сельского хозяйства и разграничение расходов произведенных за счет средств организации и государства по двум направлениям: переориентировать отечественную теорию и накопленный практический опыт на решение новых задач, в условиях современного хозяйствования; создать новые, нетрадиционные системы получения информации о затратах, применять новые подходы к калькулированию себестоимости и принимать на этой основе оптимальные управленческие решения.
Значение показателя себестоимости продукции в условиях рыночной экономики остаётся одним из основных результативных показателей эффективности производства. Уровень себестоимости отражает все стороны хозяйственной деятельности коммерческой организации, в том числе сельхозтоваропроизводителя. Снижение себестоимости для сельскохозяйственных организаций не зависимо от их организационно-правовой принадлежности является важнейшим резервом роста прибыли организации и повышения рентабельности, снижения розничных цен на продукцию сельского хозяйства.
Расходы на страхование урожаев могут оплачиваться как за счёт средств самого сельхозпроизводителя, так и за счёт средств целевого финансирования. Считаем справедливым, если расходы, оплаченные сельхозтовро-производителем самостоятельно, будут включены в себестоимость готовой продукции растениеводства при введении обязательной форме страхования, и наоборот, расходы, финансируемые государством, не должны включаться в себестоимость готовой продукции сельхозтоваропроизводителя. Если принять во внимание зарубежный опыт учёта к отражению подобных операций («маржинальный подход»), то расходы на страхование урожаев, традиционно приравненные к прямым, всё же должны учитываться в составе прочих расходов (сч.91), а так же могут быть исключены из состава расходов, если полученные на эти цели средства бюджета будут исключены из состава доходов. Предлагаем следующую группировку расходов на страхование урожаев сельхозкультур (табл. 21).
Первая Модель учета используется при обычном отражении операций по страхованию урожаев сельхозкультур, расходы на которое оплачиваются за счёт средств сельскохозяйственного товаропроизводителя, но данный порядок становится приемлемым и не противоречит законодательству, если страхование является обязательным. При добровольном страховании страховые платежи не должно увеличивать себестоимость сельхозпродукции (Модель 2). Расходы по страхованию урожаев при добровольной форме страхования должны включаться в состав прочих расходов счета 91 «Прочие доходы и расходы». Себестоимость сельскохозяйственной продукции при этом увеличиваться не будет, хотя общий финансовый результат останется неизменным.
При Модели 3 учета страхование урожая сельскохозяйственных культур проводится, полностью или частично, за счёт средств целевого финансирования, в этом случае возможны два варианта отражения операций:
1 вариант-с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»;
2 вариант - с использованием счета 92 «Расходы, произведенные за счет (с участием) средств целевого финансирования»/ субсчет «Расходы на страхование урожаев сельскохозяйственных культур».
Предлагаемая Модель 3 при первом варианте учета позволяет, как того и требует законодательство, провести разграничение учёта затрат (расходов) произведённых сельхозтоваропроизводителем за счёт собственных средств и за счёт средств бюджета, при этом затраченные средства входят в состав прочих расходов по дебету счета 91, а полученные средства целевого финансирования в состав прочих доходов по кредиту того же счета.
Модель 3 при втором варианте учета позволяет полностью исключить из состава доходов и расходов страховые платежи и поступающие на их компенсацию средства государственного целевого финансирования, при этом, также появляется возможность раздельного учета расходов, оплаченных за счет бюджетных средств.
В таблице 22 приведён пример отражения операций на счетах бухгалтерского учёта Моделей 1 и 2. За основу условного примера взят пример бухгалтерских записей, приведённых во второй главе исследования по данным ОАО ПЗ «Октябрьский» Куменского района Кировской области. При обязательном страховании страховые взносы, оплаченные средствами самого сельхозтоваропроизводителя включаются в состав себестоимости сельхозпродукции - Модель 1.
При добровольном страховании данные суммы включаются в состав прочих доходов и расходов - Модель 2, при этом, если страховой взнос оплачен полностью, то в размере понесенных затрат расходы могут быть отнесены в состав расходов текущего периода.
