Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Экономические основы аренды и лизинга
1.1. Экономическое содержание и значение аренды 9
1.2. Особенности развития лизинга в Российской Федерации 33
1.3. Нормативно-правовое регулирование и проблемы учета лизинговых операций в России 44
Глава 2. Учет лизинговых операций у лизингодателя
2.1. Документирование лизинговых операций 57
2.2. Организация синтетического и аналитического учета лизинга 67
2.3. Особенности учета у сублизингодателя АПК 89
2.4. Регистры бухгалтерского учета лизинговых операций 100
2.5. Отчетность по лизинговым операциям 106
Глава 3. Учет лизинговых операций у лизингополучателя
3.1. Организация синтетического и аналитического учета лизинга 112
3.2. Особенности учета у лизингополучателя АПК 127
3.3. Регистры бухгалтерского учета лизинговых операций 131
3.4. Отчетность по лизинговым операциям 134
Заключение 136
Библиографический список использованной литературы 163
Приложения 173
- Экономическое содержание и значение аренды
- Документирование лизинговых операций
- Организация синтетического и аналитического учета лизинга
- Регистры бухгалтерского учета лизинговых операций
Введение к работе
В странах с развитой рыночной экономикой до 30% инвестиций приходится на операции с использованием лизинга. Он не только способствует
инвестиционной активности, но и позволяет более быстрыми темпами развивать малый бизнес. Традиционным для экономики западных стран является большое влияние государства на регулирование инвестиционной
политики. Для развития экономики в нужном направлении государство создает более выгодное вложение капиталов в отдельные отрасли, изменяя размеры
налогов, устанавливая налоговые льготы, увеличивая или уменьшая сроки
амортизации. В ряде стран ныне действует так называемый инвестиционный
кредит, который предоставляется компании в год приобретения основного
оборудования и устанавливается в процентах к общему объему капитальных
вложений.
Создание первых лизинговых компаний в России относится к 1990 году. В
этом же году было основано первое специализированное торгово-лизинговое объединение «Россия». Его учредителями выступили местные отделения Промстройбанка СССР, Агропромбанка СССР и Нижненовгородглавснаб. Объединение сдавало в аренду машины, оборудование, станки, транспортные средства, контрольно-измерительную аппаратуру. В этом же году была создана в Санкт-Петербурге ассоциация «Балтлиз». Её учредителями были Ленпромстройбанк, Госстрах СССР, Балтийское морское пароходство, Петербургское отделение НИИ МС. Деятельность ассоциации начиналась с лизинга судов-сухогрузов Балтийскому речному пароходству. По лизингу приобреталось в основном машиностроительное и технологическое
оборудование (75,5%). Несмотря на все трудности в России рынок лизинговых
услуг развивается, в том числе и в Санкт-Петербурге. Так, в 1997 году спектр
объектов лизинга расширился от недвижимости до любых видов оборудования.
Наибольший удельный вес занимает лизинг автотранспорта и технологического
оборудования для пищевых и полиграфических предприятий, строительной и
дорожной техники. Крупнейшей сделкой года стала передача в лизинг
компанией «Руст» 200 микроавтобусов Ford Transit компании «Третий парк»
стоимостью около 5 млн. долларов.
В 1997 году положено начало включению в лизинговый оборот наряду с крупными объемами и относительно мелких сделок. Подучила лицензию на лизинговую деятельность некоммерческая организация «Центр обучения» в рамках американской программы содействия российскому
предпринимательству, которая передает в лизинг оборудование от 1000 долл. США. Начал работу филиал компании ОАО «Лизинговая компания
«Промлизинг»» с минимальным размером сделки 20000 долл. США. Меняется качественный состав клиентов лизинговых компаний: ими становятся не только предприятия, испытывающие дефицит денежных средств, но и предприятия, имеющие возможность платить за оборудование наличными. Изменяются и условия выбора клиента: если раньше банки - кредиторы требовали, чтобы лизинговые компании работали только с их клиентами, то теперь работа ведется и с клиентами других банков. Лизинговый бизнес в России состоялся, и подтверждается статистикой. Если
в 1990 году в стране лизинговых компаний было 5, в 1993 году - 15, то в 1997 году около 400. В составе инвестиций в 1996 году доля лизинга была равна 1%, в 1997 году - 5%, в 1998 году - 15%. Проектом Федеральной программы развития лизинга в Российской Федерации к 2000 году прогнозируется увеличение доли лизинга в объеме инвестиций до 20%. Значительные средства предполагается направить на пополнение лизингового фонда для сельского хозяйства, что в современных условиях приобретает особое значение. Создана российская ассоциация лизинговых компаний «Рослизинг», объединяющая
свыше 50 действующих субъектов. Происходит образование сети региональных
лизинговых центров в ряде городов, в том числе и в Санкт-Петербурге. Одной из задач этих центров является обеспечение участников договора лизинга нормативно-правовой и методической литературой.
В 1998 году Россия присоединилась к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге. В Конвенции, в частности,
зафиксировано такое важное положение, как самостоятельный характер финансового лизинга по отношению к традиционному договору аренды.
К настоящему времени в России созданы основы нормативно-правового регулирования лизинговой деятельности. Принят Федеральный закон «О лизинге» № 164-ФЗ от 29 октября 1998 года. Разрабатываются региональные законы о лизинге, в том числе и в Ленинградской области. Правительство РФ постановлением от 3 сентября 1998 г. № 1020 утвердило Порядок предоставления государственных гарантий на осуществление лизинговых операций. Предоставление государственных гарантий, а также исполнение обязательств, предусмотренных ими, осуществляются в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 22 ноября 1997 г. № 1470 «Об утверждении Порядка предоставления государственных гарантий на конкурсной основе за счет средств Бюджета развития Российской Федерации и Положения об оценке эффективности инвестиционных проектов при размещении на конкурсной основе централизованных инвестиционных ресурсов Бюджета развития Российской Федерации». Хотя нельзя сказать, что созданная база совершенна и закончена, основные правовые вопросы лизинга достаточно разработаны. Условия лизинговых сделок становятся все доступнее. Срок лизинга составляет от полугода до пяти лет. Авансовый платеж колеблется от 0% до 30% конкретной стоимости оборудования, маржа лизинговой компании от 0% до 10%, страховка объекта лизинга от 0,01% до 15% годовых, срок рассмотрения заявок составляет от 5 рабочих дней до
одного месяца.
Однако разработка нормативной базы регулирования учета лизинговых операций существенно отстает от требований практики. Единственным документом, в котором даны краткие рекомендации по отражению в бухгалтерском учете типовых операций финансового лизинга, являются «Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвержденные приказом Минфина РФ от 17.02.1997г. №15. Между тем у лизингодателя и лизингополучателя часто возникают хозяйственные ситуации, непредусмотренные в приказе №15, которые приходится решать самостоятельно.
Учет лизинговых операций требует критического анализа и обоснования, прежде всего связанных с досрочным выкупом лизингополучателем имущества, переходом права собственности на имущество от лизингодателя к лизингополучателю при 100%-ом начисленном износе лизингового имущества и получении дополнительной выкупной стоимости имущества, при неполном начислении износа лизингового имущества и без внесения дополнительной выкупной стоимости. Не четко определяется порядок документирования лизинговых операций, нет типовых регистров для их учета как у лизингодателя, так и у лизингополучателя. Нуждается в уточнении система показателей по лизингу, представляемых в отчетности. Имеются важные проблемы, связанные с назначением и использованием бухгалтерских счетов для учета лизинговых операций. Необходимость решения названных проблем и определяет актуальность диссертационного исследования.
Законом о лизинге регулируются формы лизинга (внутренний и международный); типы лизинга (долгосрочный - более 3-х лет, среднесрочный - от 1,5 до 3-х лет, краткосрочный - до 1,5 лет); виды лизинга (финансовый, возвратный, оперативный). Каждый из них имеет существенные особенности, которые оказывают непосредственное влияние на организацию учета лизинговых операций.
В диссертации рассматриваются вопросы организации учета внутренней формы долгосрочного типа финансового лизинга, который является превалирующим, но методологически разработан недостаточно и имеет существенные нерешенные проблемы в области бухгалтерского учета.
Целью проводимого исследования является разработка методики отражения в учете лизинговых операций. Чтобы создать обоснованную систему учета лизинговых операций необходимо решить следующие задачи;
- изучить применявшуюся и применяемую практику учета лизинга в РФ, и дать ей критическую оценку;
- сформулировать понятие лизинговых операций и определить объект их учета;
- обосновать счета бухгалтерского учета, необходимые для учета лизинговых операций и порядок их использования;
- сформулировать принципы учета лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя;
- определить особенности учета лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя;
охарактеризовать специфику учета лизинговых операций в
агропромышленном комплексе;
- разработать бухгалтерскую документацию и порядок оформления лизинговых операций;
- предложить формы учетных регистров для учета лизинговых операций;
- изучить содержание отчетности и обосновать систему отчетных показателей по лизингу;
- разработать формы бухгалтерской отчетности по лизинговым операциям. Предмет исследования - совокупность теоретических, методических и практических вопросов, связанных с учетом лизинговых операций. Методологической основой исследования служат труды российских и зарубежных экономистов, законодательные материалы, регулирующие
правовые основы финансового лизинга и нормативные документы по
бухгалтерскому учету лизинговых операций.
В работе использованы практические материалы по организации учета и отчетности участников лизинговых сделок Санкт-Петербургского региона, а именно: ОАО «Леноблагроснаб», ООО «йнфотех», ОАО «Северная Венеция», ВМОУ «Бизнес-инкубатор», АСХО «Шушары».
При разработке и решении поставленных задач применялись методы наблюдения, группировки, сравнения, исторического и логического анализа теоретического и практического материала, обобщения и другие методы исследования.
В первой главе рассматриваются экономическое содержание и значение аренды, особенности и развитие лизинга в России, нормативно-правовое регулирование лизинговой деятельности. Ставятся проблемы учета лизинговых операций.
Во второй главе рассматриваются практика документального оформления лизинговых операций, регистры синтетического и аналитического учета, действующие формы отчетности лизингодателя. Определены недостатки в учете и даны рекомендации по его совершенствованию.
В третьей главе рассматриваются практика документального оформления лизинговых операций, регистров синтетического и аналитического учета, действующие формы отчетности у лизингополучателя. Определены недостатки
в учете и даны рекомендации по его совершенствованию.
Диссертация включает 172 страницы машинописного текста, 13 таблиц, 17 приложений и список использованной литературы из работ отечественных и зарубежных авторов и законодательных материалов на 10 страницах.
Экономическое содержание и значение аренды
Аренда (слово польского происхождения) обозначает имущественный наём, договор о предоставлении имущества во временное пользование за определенное вознаграждение. В настоящее время аренда является одним из видов деятельности хозяйствующих субъектов. Многие организации (в дальнейшем арендодатели) располагают значительным количеством основных фондов, часть которых не используется и может быть передана за плату в пользование другим организациям (арендаторам), особенно малым предприятиям, которые в момент образования не имеют возможности приобрести необходимые им дорогостоящие средства труда.
Арендные взаимоотношения определяются договором аренды, заключенным арендатором и арендодателем. В промышленно-развитых странах Запада арендные отношения получили широкое развитие. Интеграция экономики России в мировую экономику, развитие интеграционных процессов со странами Мирового сообщества, приобретение у иностранных партнеров более совершенных машин и оборудования на условиях различных типов аренды, применение международной терминологии в области арендных отношений и принципов учета арендованного и сданного в аренду имущества предполагают необходимость ознакомления с организацией и опытом арендных отношений за рубежом.
Как внутри отдельной страны, так и в сфере внешнеэкономических связей, в том числе в международной торговле, аренда основных средств, в частности, их активной части - машин и оборудования, а также транспортных средств является одной из форм кредитования без передачи права собственности на товар пользователю имущества - арендатору. Экономическая сущность аренды как формы кредитования внешней торговли состоит в возможности получить товары в форме основных средств в настоящий момент, в обмен на обещания возвратить их в будущем с уплатой соответствующего процента. Ставка арендной платы должна обеспечивать арендодателю получение прибыли не ниже средней нормы на вложенный капитал, а для арендатора стоимость арендной платы должна быть ниже стоимости банковского кредита на приобретение лизингового имущества, чтобы свести к минимуму затраты по приобретению основных средств, особенно на первом этапе, когда еще не получен эффект от их использования. Аренда позволяет арендатору использовать дорогостоящую технику без больших начальных затрат и капиталовложений и выплачивать арендную плату по мере получения прибыли от эксплуатации арендуемого оборудования, а арендодателю - расширить сбыт, а также снизить риск возможных потерь в результате неплатежеспособности потребителя.
В международной практике применяются следующие типы аренды: рейтинг -краткосрочная аренда (до 1 года); хайринг - среднесрочная аренда (от 1 до 5 лет); лизинг - долгосрочная аренда (свыше 5 лет). Все эти типы аренды представляют собой отношения имущественного найма, при котором арендодатель передает арендатору во временное пользование какое-либо имущество за согласованную плату. Такие отношения оформляются контрактом на аренду, в котором строго оговорены права и обязанности сторон по арендным операциям. Как свидетельствуют опыт, контракты на рейтинг в мировой практике встречаются достаточно редко, и не касаются промышленного оборудования. Предметами рейтинга являются транспортные средства (суда, самолеты, автобусы с водителем, экипажем или без них), инструменты и другие товары краткосрочного пользования. Понятие рейтинга в данном случае во многом аналогично понятию проката Арендная плата (рентная ставка) -определяется под воздействием спроса и предложения, фиксирована и выплачивается единовременно (обычно - по истечении срока рейтинга). Более распространены контракты на среднесрочную аренду - хайринг. Предметом хайринга обычно являются - транспортные средства, дорожно-строительные машины, сельскохозяйственные машины, монтажное оборудование. Сдача в аренду может производиться с персоналом, иди без него. Страхование и техническое обслуживание основных средств могут производить как арендатор, гак и арендодатель (этот вопрос решается в договоре аренды - хайринг -контракте). Наибольшее применение получила долгосрочная аренда основных средств - лизинг.
Английские термины «leasing», а также «lesson и «lissee» (стороны договора лизинга) не имеют адекватного перевода в русском языке. Итак, лизинг - слово английского происхождения, производное от глагола lease — брать и сдавать имущество во временное пользование. В некоторых случаях leasing переводят как «аренда», однако, хотя в основе договора лизинга лежат отношения сторон по передаче оборудования во временное пользование, характеристика договора этим не ограничивается. Неверный перевод ведет к неверной классификации. Англо-русский словарь дает перевод «долгосрочная аренда и передача имущества на прокат». В немецко-русском словаре (юридическом) против термина «Leasingvertrag» написано: «разновидность договора жилого найма, при котором ответственность за повреждение и ремонт жилого помещения лежит на нанимателе». Немецко-русский экономический словарь переводит Leasingvertrag как арендный договор. И лишь во французско-русском юридическом словаре делается попытка немного раскрыть содержание понятия - «credit bai» (французского аналога лизинга). Данное понятие трактуется как аренда оборудования, специально приобретенного предприятием-арендодателем для предприятия-арендатора. С одной стороны, в словарях определение лизинга не нашло полного отражения, с другой, перечисление всех особенностей при переводе этого термина оказалось слишком громоздким. В законодательных актах Франции, Бельгии и Италии наряду с лизингом используются и другие термины: credit-bai (кредит-аренда), location-fmancement (финансовая аренда), operazioni di locazione finanziaria (операции по финансовой аренде). Многие европейские авторы признают сложность перевода термина «лизинг» на другие языки. В русском языке нет аналога термина «лизинг». В.А. Горемыкин дает перевод с греческого корня «лиз» как растворение, а с английского - арендовать, сдавать внаем.
Предметом лизинга может быть конторское, строительно-монтажное, технологическое, энергетическое (силовое) оборудование, вычислительная техника, производственные линии, корпуса и целые промышленные предприятия. Лизинговые операции относятся к числу достаточно сложных, требуют капиталовложений в техническое обслуживание, подготовку кадров, а, следовательно, предоставления кредитов. Лизингом занимаются как фирмы -производители, так и специализированные фирмы при непосредственном участии банков. Наиболее типичной схемой лизинговой операции является следующая. Арендодатель заключает контракт с арендатором и подписывает с производителем контракт купли - продажи или подряда. Производитель изготавливает и передает арендатору предмет аренды. Лизинговая компания, т.е. специализированное учреждение - арендодатель, получает кредит банка или другой финансовой компании, расплачивается с производителем и гасит кредит из арендных платежей. Страхование и техническое обслуживание при лизинге осуществляет сам арендатор. Лизинговый контракт всегда заключается на срок и обычно предусматривает право арендатора продлить срок аренды, или купить предмет аренды. В течение условленного срока аренды ни арендатор, ни арендодатель не имеют право приостановить действие контракта. В лизинговые контракты может включаться обязанность арендодателя заменять до истечения срока машины и оборудование на более совершенные, что может вызвать изменение арендных ставок. Право собственности на предмет аренды всегда сохраняется за арендодателем.
Учитывая, что аренда способствует техническому прогрессу, правительства промышленно - развитых стран поощряют ее развитие, предоставляя лизинговым компаниям благоприятные кредиты, снижая налоги, увеличивая нормативы амортизационных отчислений.
Документирование лизинговых операций
Лизингодатель и лизингополучатель заключают между собой договор финансового лизинга в письменной форме. Согласно статье 15 Федерального закона «О лизинге» от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ, он должен содержать такие положения: форма, тип и вид договора лизинга; указания на наличие инвестирования денежных средств в предмет лизинга и на наличие передачи предмета лизинга лизингополучателю; точное описание предмета лизинга; объем передаваемых прав собственности; наименование места и указание порядка передачи предмета лизинга; указание срока действия договора лизинга; порядок балансового учета предмета лизинга; порядок содержания и ремонта предмета лизинга; указание общей суммы договора лизинга и размера вознаграждения лизингодателю; порядок расчетов (график платежей); определение обязанности лизингодателя или лизингополучателя застраховать предмет лизинга от связанных с договором лизинга рисков, если иное не предусмотрено договором; права и обязанности участников договора лизинга.
Остановимся на некоторых положениях более подробно. Предметом лизинга может быть любое движимое и недвижимое имущество, относящееся по действующей классификации к основным средствам, кроме имущества, запрещенного к свободному обращению на рынке (пост. Правительства РФ от 29.06.95г. №633). Согласно ст. 666 ПС РФ и ст. 3 Закона «О лизинге» предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов. Согласно классификатору основных фондов, введенному в действие с 1 января 1996г., к движимому имуществу относятся: силовые машины и оборудование (теплотехническое, турбинное оборудование, электродвигатели); рабочие машины и оборудование для различных отраслей промышленности (полиграфическое оборудование, строительная техника, станки и т.п.); средства вычислительной и оргтехники; транспортные средства (железнодорожный и подвижной состав, морские и речные суда, автомобили, самолеты и т.п.); прочие машины и оборудование. В качестве недвижимого имущества могут выступать: производственные здания; сооружения (нефтяные и газовые скважины, гидротехнические и транспортные сооружения).
Предмет лизинга, переданный во временное владение и в пользование лизингополучателя является собственностью лизингодателя. Переход в собственность лизингополучателя предмета лизинга осуществляется по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга, если договором не предусмотрено иное.
Что касается прав и обязанностей сторон, необходимо обратить внимание на то, что закон «О лизинге» защищает лизингодателя, а ГК РФ (часть вторая) -лизингополучателя. В п. 7 ст. 10 закона РФ «О лизинге» записано: «В случае изменения конъюнктуры рынка лизинга и условий хозяйствования лизингодателя, приведших к существенному ухудшению финансового положения лизингодателя, условия договора лизинга по соглашению сторон могут быть пересмотрены». В пункте 4 статьи 614 ГК РФ записано: «Если законом не предусмотрено иное, арендатор вправе потребовать соответствующего уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились». Поэтому в договоре лизинга необходимо согласовать сторонами условия изменения платежей. Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по согласованию сторон. Срок действия договора лизинга соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Пересмотр условий договора возможен в случае изменения конъюнктуры рынка лизинга и условий хозяйствования лизингодателя, приведших к существенному ухудшению финансового положения лизингодателя, условия договора лизинга по соглашению сторон могут быть пересмотрены.
Общая сумма лизингового договора состоит из инвестиционных затрат и вознаграждения лизингодателю.
Инвестиционные затраты лизингодателя включают в себя стоимость предмета лизинга, налог на имущество, расходы на транспортировку и установку, включая монтаж и шефмонтаж, если иное не предусмотрено договором лизинга; расходы на обучение персонала лизингополучателя работе, связанной с предметом лизинга; расходы на таможенное оформление и оплату таможенных сборов, тарифов и пошлин, связанных с предметом лизинга; расходы на хранение предмета лизинга до момента ввода его в эксплуатацию, если иное не предусмотрено договором лизинга; расходы на охрану предмета лизинга во время транспортировки и его страхование, если иное не предусмотрено договором лизинга. К инвестиционным затратам относятся также расходы по страхованию от всех видов риска, если иное не предусмотрено договором лизинга; расходы на выплату процентов за пользование привлеченными средствами и отсрочки платежей, предоставленные продавцом; плата за предоставление лизингодателю гарантий и поручительств, подтверждение расчетно-платежных документов третьими лицами в связи с предметом лизинга. В состав инвестиционных затрат входят также расходы: на содержание и обслуживание предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга; на регистрацию предмета лизинга; связанные с приобретением и передачей предмета лизинга; на создание резервов в целях капитального ремонта предмета лизинга; комиссионный сбор торгового агента; иные расходы, без осуществления которых невозможно нормальное использование предмета лизинга. Все инвестиционные затраты должны быть документально обоснованы.
Вознаграждение лизингодателя - денежная сумма, предусмотренная сверх возмещения инвестиционных затрат, и включает в себя: оплату услуг по осуществлению лизинговой сделки; процент за использование собственных средств лизингодателя, направленных на приобретение предмета лизинга.
Размер, способ, форма и периодичность лизинговых платежей устанавливаются в договоре по согласованию сторон. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем лизингодателю за предоставленное ему право пользования имуществом -предметом договора. Платежи могут быть в денежной форме, компенсационной форме (продукцией или услугами лизингополучателя), а также в смешанной форме. При этом цена продукции или услуг лизингополучателя устанавливается в соответствии с действующим законодательством. По методу начисления лизинговых платежей стороны могут выбрать: метод «с фиксированной общей суммой», когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью; метод «с авансом», когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой; метод «минимальных платежей», когда в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором. В договоре лизинга стороны устанавливают периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно), а также сроки внесения платы по числам месяца. По соглашению сторон взносы могут осуществляться равными долями, в уменьшающихся или увеличивающихся размерах. Выбор того или иного способа платежа зависит от финансового положения и платежеспособности лизингополучателя. В период освоения лизингополучателем лизингового имущества и отсутствия у него достаточных денежных средств могут быть предусмотрены уменьшенные размеры лизинговых платежей с последующим их увеличением к окончанию договора лизинга. И наоборот, если финансовое положение лизингополучателя устойчивое, он может погасить большую часть полагающейся ему к уплате общей суммы лизинговых платежей, уплатив аванс.
Организация синтетического и аналитического учета лизинга
В настоящее время под влиянием унифицированных правил бухгалтерского учета (GAAP), принятых в США, в странах Западной Европы проводится унификация и гармонизация учета лизинговых операций. Серьезность проблемы подтверждается отчетом Leaseurope «О последствиях изменений в правилах бухгалтерского учета лизинговых операций в Европе» (Conseguences of a Change in the Accounting Rules Contracts in Europe, Leaseurope Study № 23 (1996), March 1996. Эти правила не принимают во внимание особенности учета лизинговых операций в развитых странах. Так, в Канаде до 1979 года лизинговые сделки не капитализировались и бухгалтерский учет строился примерно по тем же правилам, как и в России, то есть у арендатора дебетовался счет «Расходы по аренде» и у арендодателя кредитовался счет «Доход от аренды». С 1 января 1979 года Канадский институт дипломированных В настоящее бухгалтеров (CICA) стал делить на капитальный и оперативный. При этом он выдвинул требования, при которых лизинговые сделки должны быть капитализированы арендатором при покупке активов с принятием на себя соответствующих обязательств.
Международным стандартом бухгалтерского учета 17 «Учет аренды» аренда классифицируется как финансовая, если значительная часть рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, передается арендатору. В обычных условиях такая аренда является безотзывной и обеспечивает арендодателю возмещение капиталовложений плюс доход от инвестированного капитала. Арендные операции следует учитывать и представлять в соответствии с их сущностью и финансовой реальностью, а не просто в соответствии с юридической формой. Хотя юридическая форма арендного соглашения предусматривает, что арендатор не может получить юридического права собственности на арендованный актив, в случае финансовой аренды, сущность и финансовая реальность таковы, что арендатор получает экономические выгоды от использования арендованного актива в течение большей части срока его полезного функционирования в обмен на обязательство платить за это право сумму, приблизительно равную справедливой стоимости актива, а также связанную с арендой финансовую плату. Если такие арендные операции не отражены в балансовом отчете арендатора, экономические ресурсы и уровень обязательств предприятия являются заниженными, и тем самым искажаются финансовые показатели. Поэтому, целесообразно записывать финансируемую аренду в балансовом отчете арендатора и как актив, и как обязательство по выплате будущих арендных платежей.
В России в соответствии с приказом Минфина РФ от 25 сентября 1995 г. № 105 «Об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций» лизингополучатель отражал стоимость лизингового имущества на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» и по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» только начисленные лизингодателю по сроку договора платежи. По мере уплаты лизинговых платежей дебетовался счет 76 и кредитовались счета учета денежных средств.
В случаях осуществления права выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные лизинговые платежи относились в дебет счета 31 «Расходы будущих периодов» (с последующим равномерным списанием на счет 20 «Основное производство» в течение ранее установленного срока договора лизинга) или на прибыль, остающуюся в распоряжении организации.
При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности лизингополучатель списывал по кредиту забалансового счета 001. Одновременно производилась запись по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Износ основных средств» субсчет «Износ собственных основных средств», то есть приобретенное имущество включалось в состав собственных основных средств.
Если имущество возвращалось лизингодателю, лизингополучатель списывал с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства».
«Указания об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций», утвержденные приказом Минфина РФ от 25 сентября 1995 г. № 105 были введены в действие с 1 января 1996 года. Жизнь данного нормативного документа была недолгой. В 1997 году, как отмечалось в предыдущих главах, появился приказ Минфина РФ от 17 февраля 1997 года № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». Настоящий приказ был введен с 1 января 1997 года. С этого момента для учета операций финансовой аренды (лизинга) счета: 03 «Долгосрочно арендуемые основные средства», 09 «Арендные обязательства к поступлению» и 97 «Арендные обязательства» было рекомендовано не применять.
Регистры бухгалтерского учета лизинговых операций
В условиях экономического кризиса, резкого сокращения инвестиций, направляемых на укрепление материально-технической базы предприятий, лизинг является одним из видов инвестиций и поддерживается государством. В России принят Федеральный Закон «О лизинге» от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ и созданы основы нормативно-правового регулирования лизинговой деятельности
Однако нормативная база бухгалтерского учета лизинговых операций существенно отстает от требований практики, не учитывает международные стандарты бухгалтерского учета и специфику развития российской экономики.
Распоряжением Правительства Российской Федерации от 22 мая 1998 г. №587-р утвержден План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета, согласно которому Минфин РФ в 1999 году должен разработать и Положение по бухгалтерскому учету «Аренда основных средств».
В настоящее время единственным документом, регулирующим отражение в бухгалтерском учете лизинговых операций, являются «Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвержденные приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. № 15. Этим документом предусмотрено отражение в учете лишь типовых операций лизинга, да и они решаются не четко. Между тем на практике возникают вопросы, связанные с досрочным выкупом имущества лизингополучателем, переходом права собственности на имущество от лизингодателя к лизингополучателю при 100%-ом начисленном износе лизингового имущества и получении дополнительной выкупной стоимости, при неполном начислении износа лизингового имущества и без внесения дополнительной выкупной стоимости. Не учтены особенности учета лизинговых операций за счет бюджетных средств в агропромышленном комплексе при заключении договоров финансового сублизинга. Отсутствуют типовые документы и регистры бухгалтерского учета как у лизингодателя, так и у лизингополучателя. Существуют проблемы, связанные с назначением и использованием бухгалтерских счетов для учета лизинговых операций. Нуждается в уточнении система показателей по лизингу, представляемых в отчетности.
На основании проведенного исследования в диссертации сделаны следующие основные выводы и предложения по улучшению учета операций финансового лизинга.
1. В экономической литературе лизинг рассматривается как вид предпринимательской деятельности, направленной на инвестирование финансовых средств в имущество, передаваемое по договору физическим или юридическим лицам на определенный срок, как действие за чужой счет, то есть управление чужим имуществом по поручению доверителя, как одна из прогрессивных форм внешнеэкономических связей, как особый род аренды, сочетающий элементы обычной аренды основных средств и элементы одной из форм финансирования производственных инвестиций, альтернативной банковскому кредитованию и как способ реализации отношений собственности, характеризующей определенное состояние производительных сил и производственных отношений, с которыми лизинг находится в тесной взаимосвязи. Одни экономисты считают лизинг скрытым способом купли-продажи средств производства или права пользования чужим имуществом, другие - как специфический способ кредитования предпринимательской деятельности, третьи отождествляют лизинг с долгосрочной арендой или одной из ее форм, которая сводится к подрядным отношениям или отношениям найма.
Гражданский Кодекс РФ (статья 665) определяет договор финансовой аренды как сделку, по которой арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
Федеральным законом «О лизинге» (статья 2) лизинг представлен как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам на определенный срок за определенную плату, и на определенных условиях, обусловленных договором с правом выкупа имущества лизингополучателем. Срок лизинга должен быть по продолжительности соизмеримым со сроком амортизации предмета лизинга или превышать его.
