Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕСУРСОВ
1.1. Сущность и особенности земельных ресурсов как экономической категории 9
1.2. Методологические основы бухгалтерского учета земельных ресурсов 33
1.3. Информационно-нормативная база, регламентирующая порядок использования земельных ресурсов 43
ГЛАВА 2. ОСНОВНЫЕ ПОДХОДЫ К ОЦЕНКЕ ЗЕМЕЛЬНЫХ РЕСУРСОВ НА ОСНОВЕ УЧЕТНЫХ ДАННЫХ
2.1. Кадастр как информационное обеспечение оценки земельных ресурсов в бухгалтерском учете 52
2.2. Основные принципы оценки земельного участка 62
2.3. Исследование подходов к оценке земельных ресурсов на основе учетных данных 70
ГЛАВА З.СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С ЗЕМЕЛЬНЫМИ РЕСУРСАМИ
3.1. Специфические особенности организации бухгалтерского учета операций с земельными ресурсами и направления его совершенствования 85
3.2. Формирование финансовой отчетности по земельным ресурсам 104
3.3. Земельные ресурсы как объект инвестиционной недвижимости в формировании финансовой отчетности 114
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 129
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 132
ПРИЛОЖЕНИЯ 146
- Сущность и особенности земельных ресурсов как экономической категории
- Кадастр как информационное обеспечение оценки земельных ресурсов в бухгалтерском учете
- Специфические особенности организации бухгалтерского учета операций с земельными ресурсами и направления его совершенствования
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На протяжении всей истории человечества земля играла и играет огромную, ни с чем не сравнимую роль в развитии общества. Земля представляет собой природный ресурс, характеризующийся пространством, рельефом, почвами, водами, недрами, растительным и животным миром. По мере развития производительных сил этот ресурс превращается в объект социально-экономических связей, главное средство производства в сельском хозяйстве и пространственный базис развития и размещения всех отраслей хозяйства, территориальную основу бытия в целом. Издавна земля составляла богатство нации, имела свою цену, являясь специфическим товаром. Ввиду своих особенностей земля является особенным объектом бухгалтерского учета.
Достоверность отражения в бухгалтерском учете операций с земельными ресурсами является объективной необходимостью. Анализ организации бухгалтерского учета земельных ресурсов на предприятиях показал очень низкий уровень учета этих операций. Это связано с тем, что в российском бухгалтерском учете вопросы учета земельных участков методологически разработаны недостаточно. Отечественная система бухгалтерского учета до настоящего времени не рассматривала земельные участки, как экономическую категорию, имеющую стоимостную оценку.
Рыночные отношения предопределили необходимость совершенствования бухгалтерского учета земельных участков, так как действующие учетные стандарты и правила не отражают необходимую информацию о хозяйственных процессах с земельными ресурсами, происходящими на предприятиях в условиях новых экономических отношений.
Поэтому практическая востребованность такого рода научных исследований, методологии и практики учета операций с земельными ресурсами, свидетельствует об актуальности данной проблемы, что и обусловило выбор темы диссертационного исследования.
Необходимость разработки методологического подхода к учету и стоимостной оценке земельных участков обусловлена и реформированием всей системы бухгалтерского учета в России в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Состояние изученности проблемы. Теоретические и практические аспекты земельных отношений нашли свое отражение в историческом наследии следующих ученых-экономистов: В.В. Докучаева, Э. Лаура, О. Лепке, К. Макконела, К. Маркса, И.И. Пестержецкого, Д. Риккардо, А. Смита, Н.И. Утехина, Ф. Энгельса и др.
Исследованию проблемы бухгалтерского учета основных средств (в том числе и земельных участков) посвящены труды ученых-экономистов: Р.А. Алборова, А.С.Бакаева, И.Н. Богатой, Н.А. Бреславцевой, В.А. Горемы-кина, Н.П. Кондракова, Л.И. Куликовой, В.В. Милосердова, B.C. Немчинова, В.Ф. Палия, В.П. Петрова, М.З. Пизенгольца, Ф.Б. Риполь-Сарагоси, А.Е. Сагайдак, Я.В. Соколова и многих других.
Вместе с тем, завершенного системного подхода к пониманию сущности, методологических принципов учета земельных ресурсов до настоящего времени не сформулировано. Кроме того, до настоящего времени существуют противоречия в нормативном регулировании земельных ресурсов как объекта бухгалтерского учета. Круг этих вопросов нуждается в дальнейших разработках.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических и практических положений по совершенствованию бухгалтерских операций с земельными ресурсами с учетом требований рыночной экономики и Международных стандартов финансовой отчетности.
В соответствии с намеченной целью сформулированы следующие задачи:
обобщить теоретические положения земельных ресурсов, как экономической категории и объекта бухгалтерского учета, а также уточнить понятие категории «земельные ресурсы»;
исследовать существующие принципы и подходы оценки земельных ресурсов в стоимостном выражении;
разработать классификацию земельных участков для целей бухгалтерского учета;
обосновать необходимость применения синтетического счета 06 «Земельные ресурсы»;
разработать форму первичного документа, обеспечивающего получение достоверной информации об операциях с земельными ресурсами;
разработать рекомендации начисления амортизации по земельным ресурсам;
разработать модели учета земельных участков в качестве инвестиционной недвижимости по справедливой и первоначальной стоимости;
- разработать предложения по отражению информации в бухгалтер
ской отчетности о наличии и состоянии земельных ресурсов.
Предметом исследования выступили совокупность теоретических и организационно-методических аспектов бухгалтерского учета операций с земельными ресурсами.
Объектом исследования явились промышленные предприятия Ростовской области, имеющие земельные участки на правах собственности, либо аренды.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили разработки отечественных и зарубежных ученых, законодательные акты и нормативные документы, касающиеся исследуемых вопросов, положения по бухгалтерскому учету и отчетности, монографические исследования, периодические издания, материалы научных конференций и семинаров.
В процессе исследования использовались действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгалтерского учета и отчетности, принятые в Российской Федерации и международных стандартах финансовой отчетности.
В процессе работы над диссертацией использовались общенаучные методы: научные исследования (диалектика, анализ, синтез, аналогия), специальные приемы и процедуры бухгалтерского учета (счета, двойная запись, документирование, балансовое обобщение, инвентаризация, отчетность). Диссертация выполнена в соответствии с пунктом 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» паспорта специальности 08.00.12 «Бухгй^рвяшцоетзтшровинянного исследования заключается в разработке теоретико-методологических и организационно-методических положений бухгалтерского учета операций с земельными ресурсами в соответствии с МСФО для повышения эффективности использования земельных ресурсов, качества деятельности промышленных предприятий. Наиболее существенные результаты, содержащие элементы научной новизны, заключаются в следующем:
обоснована экономическая категория земли и сформулировано авторское понятие земельных ресурсов, характеризующихся неограниченным сроком службы, способностью приносить доход, требующих стоимостной оценки, раскрывающее особенность земли, как объекта бухгалтерского учета;
в отличие от существующих научных подходов, по-новому сформулированы методы оценки земли, основанные на учетных данных, определяющие стоимость земельного участка для отражения его в бухгалтерской (финансовой) отчетности, с учетом способов их поступления на баланс организации;
предложена классификация земельных участков для целей бухгалтерского учета, отличающаяся их конкретной группировкой в зависимости от классификационных признаков, характеризующих формы собственности,
7 правовой статус, целевое назначение, позволяющая организовать учет операций с земельными участками;
разработана форма первичного документа для отражения операций при постановке на учет земельного участка, способствующая повышению контрольно-аналитических возможностей учета, а также обеспечивающая получение достоверных данных об операциях с земельными ресурсами;
предложено применение синтетического счета 06 «Земельные ресурсы», как основного носителя информации об операциях с земельными ресурсами и разработана схема их учета в зависимости от вида хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета, что позволит адекватно отражать операции с земельными участками в учете и отчетности;
обоснована необходимость начисления амортизации по земельным ресурсам и предложены варианты ее расчета по земельным участкам, имеющих и не имеющих строений, позволяющие повысить эффективность использования земли и более точно определить ее стоимостную оценку;
разработаны модели учета земельных участков в качестве инвестиционной недвижимости по справедливой и первоначальной стоимости, позволяющие увеличить нераспределенную прибыль (чистую прибыль) отчетного периода с учетом роста цен на земельные участки;
разработана структура раздела учетной политики «Учет земельных ресурсов», содержащая элементы и формы регистров, позволяющих раскрыть информацию по операциям с земельными участками в целях их продажи, сдачи в аренду и др.
Практическая значимость результатов исследования заключается в исследовании действующей системы бухгалтерского учета по операциям с земельными ресурсами и ее совершенствование, о чем свидетельствуют сформулированные выводы и полученные результаты исследования, которые могут быть использованы научными и практическими работниками, занятыми в области бухгалтерского учета при подготовке учебно-методических ма-
8 териалов по курсу «Бухгалтерский (финансовый) учет» на экономических факультетах ВУЗов.
Апробация результатов диссертационного исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава ЮР-ГУЭС (2003 - 2006гг.), Всероссийской научно-практической конференции ВГУ (2005-2006гг.).
Ряд рекомендаций и методических разработок диссертационного исследования приняты к внедрению в исследуемых организациях: ООО «Гранд», ОАО КЗМК «Стройметкон», ООО «ЭнДиСэв» и др. Материалы диссертационного исследования используются при преподавании учебной дисциплины «Бухгалтерский (финансовый) учет» на кафедре «Бухгалтерский учет и аудит» ГОУ ВПО «Южно-Российского государственного университета экономики и сервиса».
По теме диссертационного исследования опубликовано 9 печатных работ, общим объемом 2 п.л.
Сущность и особенности земельных ресурсов как экономической категории
Реформирование экономики, включая перераспределение собственности в России, произошедшее после 1992 г., привело к принципиальным изменениям в земельных отношениях - земля стала объектом рынка. Переход от национализации земли к ее приватизации в соответствии с проводимой в России земельной реформой, ликвидация монополии государственной собственности на землю существенным образом изменили характер и содержание земельных отношений. В результате установления множественности форм земельной собственности и включения земли как недвижимости в систему рыночного оборота путем совершения купли-продажи, залога, наследования, аренды и других сделок по поводу земли, оставаясь по существу земельными, приобрели имущественный характер.
Земельные отношения, преобразовавшиеся в период реформ, еще не стали окончательно устойчивыми и эффективными. Процесс их регулирования продолжается. Начавшиеся в условиях рыночной экономики обстоятельства не привели к стремительному развитию земельных отношений, а лишь позволили владеть землей и распоряжаться ею.
Вступление в силу Земельного кодекса внесло серьезные коррективы в практику отношении, связанных с куплей-продажей земли. Особого внимания, на наш взгляд, заслуживает проблема приватизации земельных участков, то есть перехода в частную собственность земельных участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности. В принципе процесс постепенной, но неуклонной приватизации земель можно считать совершенно закономерным явлением, связанным с поиском новых путей повышения эффективности землепользования. Земля обретает реальных хозяев.
Экономическое, а затем и юридическое представление о свободной частной земельной собственности появляется в эпоху разложения первобытнообщинного строя. «Полная, свободная собственность на землю, - отмечал -Ф. Энгельс, - означала не только возможность беспрепятственно и неограниченно владеть ею, но также и возможность отчуждать ее. Пока земля была собственностью рода, этой возможности не существовало. Но, когда новый землевладелец окончательно сбросил с себя оковы верховной собственности рода и племени, он порвал также и узы, до сих пор непрерывно связывающие его с землей. Что это означало, разъяснили ему деньги, изобретенные одновременно с частной собственностью на землю. Земля могла теперь стать товаром, который продают и закладывают»[149].
В. А. Горемыкин считает, «что отношения собственности - это система отношений между людьми по поводу присвоения и отчуждения земельных участков»[85]. С этим утверждением можно вполне согласиться. При этом следует подчеркнуть, что собственность на земельный участок включает три основных элемента (правомочия):
1. Владение - первичный компонент собственности, основанный на законе физический контроль над участком, возможность иметь его у себя, содержать в своем хозяйстве, на балансе и т. д.
2. Пользование - применение объекта собственности в соответствии с его назначением по усмотрению и желанию пользователя или собственника. Владение и пользование могут быть соединены в руках одного субъекта или разделены между различными субъектами.
3. Распоряжение - это право решать, каким образом и кем может быть использован сам участок и получаемый от него доход.
Наши исследования позволили выделить положительные моменты введения частной собственности на землю. Это позволит: во-первых, расширить инвестиционные возможности. Обычно инвесторы неохотно инвестируют денежные средства или используют их в качестве вклада в совместное производство, когда имеется риск потери этих средств вследствие расторжения местными властями договора аренды. В отличие от товарно-материальных запасов и производственного оборудования, которые могут перевозиться с одного места на другое и иметь не очень высокую стоимость, земля и здания являются недвижимым имуществом и всегда будут представлять собой ценные активы;
во-вторых, у организаций появилась возможность продажи излишков земли. После выкупа земли предприятие может сосредоточить свою деятельность на основном участке, а освободившиеся земли продать, вложив вырученные при этом средства в развитие производства и сняв с себя бремя расходов по управлению ненужным имуществом; в-третьих, получать доходы от сдачи земли в аренду. Собственники земельных участков могут сдавать излишки земли в аренду коммерческим структурам. Регулярное поступление арендных платежей будет способствовать улучшению финансового положения предприятия; в-четвертых, увеличить стоимость основных фондов. Предприятия, выкупившие свои земли, могут увеличить стоимость своих основных фондов за счет повышения качества земельного участка. Если земельные участки будут и дальше застраиваться и благоустраиваться, либо если они будут сформированы и будет получено разрешение на изменение вида землепользования, возрастание рыночной стоимости земли значительно превысит затраты на застройку и благоустройство или на получение разрешения на изменение вида землепользования;
Кадастр как информационное обеспечение оценки земельных ресурсов в бухгалтерском учете
Возможность на практике внедрять эффективные экономические механизмы в сфере управления земельными ресурсами и недвижимостью ограничена, в связи с отсутствием систематизированных и достоверных сведений о земельных участках и иных объектах недвижимости, современных автоматизированных систем и информационных технологий их учета, оценки и регистрации.
В связи с этим возникают проблемы, связанные с использованием земельных участков и иной недвижимости в качестве полноценного актива, что, в свою очередь, снижает инвестиционную и предпринимательскую активность.
Постановка указанных проблем позволяет их рассматривать как логическое продолжение земельных преобразований в направлении реализации конституционных норм и гарантий права собственности на землю и иную недвижимость, активизации гражданского оборота земли и иной недвижимости, стимулирования инвестиционной деятельности на рынке недвижимости. А также создания основы для сохранения природных свойств и качеств земель в процессе их использования, формирования базы для экономически обоснованного бухгалтерского учета и налогообложения недвижимого имущества, эффективного управления недвижимостью, и в первую очередь, земельными ресурсами.
Предмет земельно-имущественных отношений - это не земля вообще, а конкретный земельный участок как часть поверхности земли и в тоже время -природный ресурс безгранично сложно связанный с окружающей средой, и объект охраны со стороны государства как части его территории [44]. При владении и пользовании земельным участком граждане и их объединения вступают во взаимоотношения между собой, с органами государственной власти и органами местного самоуправления. Ограниченность и невоспол-нимость этого уникального во всех отношениях природного ресурса, использование которого тесно связано с всеобщими публичными интересами вызывает объективную необходимость государственного регулирования норм и условий землепользования.
Земля в городе - ценнейший ресурс, который приносит значительный доход, являющийся следствием ограниченности территории, пригодной к использованию. Он реализуется в виде земельной ренты. Также земля рассматривается как составная часть недвижимости. Наличие земли в собственности предприятий выступает определенной гарантией их самостоятельности и коммерческой независимости.
В месте с тем, в рыночной экономике земля, являясь базисной составляющей любой недвижимости, приобретает форму товара и становится объектом имущественных отношений. Земля как товар является самым специфическим и индивидуальным товаром: два граничащих земельных участка могут отличаться друг от друга очень сильно как по своим физическим характеристикам, так и по природным. Будучи вовлеченным в товарно-денежные отношения земельный участок в силу своего местоположения, природных свойств и иных условий служит источником рентных платежей. В связи с этим возникает необходимость определения стоимостных характеристик земельных участков как средства производства и объектов инвестирования. Правовой и организационно-экономической основой для проведения такой оценки в настоящее время является государственный земельный кадастр.
По существующим в настоящее время трактовкам, государственный земельный кадастр - это установленная государством система учета и оценки земель, а также регистрации прав на землю, направленная на регулирование и совершенствование земельных отношений [44].
Государственный земельный кадастр ведется в целях планирования рационального использования и управления земельными ресурсами, оценки земель, установления всех видов платежей за землю и налогообложение земли, а также поддержки оборота земли [44].
Понятие государственного земельного кадастра неразрывно связано с понятиями учета, оценки состояния и использования земельных ресур-сов.(Приложение 1)
Появление в мировой практике термина «кадастр» произошло во время Римского императора Августа (27 г. до н. э. - 17 г. н. э.), когда была утверждена единица учета дани за землю - caputigum, и введена перепись населения capitum registrum. Со временем эти слова слились в одно capitastrum, которое впоследствии трансформировалось в слово catastrum, а затем в термин cadastre, который и используется в настоящее время.
Ведение земельного кадастра подразумевает собой наличие четырех основных систем:
1. Регистрации земельных участков и прав на них.
2. Кадастрового обследования и картографии.
3. Учета количества и качества земли.
4. Оценки земли и другой тесно связанной с ней недвижимости.
По назначению кадастр можно разделить на три большие категории:
1. Налоговый или фискальный - для характеристики недвижимого имущества с целью определения порядка и размеров налогообложения;
2. Правовой или юридический - для защиты прав владельцев и собственников недвижимости;
3. Многоцелевой - для решения широкого спектра правовых, экономических, экологических, градостроительных задач и управления и планирования развития территории.
Специфические особенности организации бухгалтерского учета операций с земельными ресурсами и направления его совершенствования
Земельные участки представляют собой особую разновидность основных средств организации. Их приобретение сопряжено с рядом дополнительных сложностей, связанных с формированием первоначальной стоимости земельных участков, отражением на счетах бухгалтерского учета, признанием расходов на их покупку для целей налогообложения прибыли.
Несмотря на то, что действующими правилами бухгалтерского учета земельные участки, находящиеся в собственности организаций, отнесены к объектам учета основных средств, методология их бухгалтерского учета на сегодня разработана недостаточно полно.
Для признания земельных участков в качестве объекта бухгалтерского учета большое значение имеет их классификация. Следует отметить, что если объекты основных средств классифицированы в рамках существующих нормативных документов, то классификация земельных участков к настоящему времени не имеет стандартных решений, лишь делаются попытки. В этой связи нами предложена классификация земельных участков для целей бухгалтерского учета (табл. 5).
Рекомендуемая классификация земельных участков может лежать в основе определения объектов бухгалтерского учета юридических лиц.
Наши исследования привели к выводу о необходимости упорядочить систему земельного учета, которая должна быть единой и иметь строгую последовательность.
Объект недвижимого имущества до государственной регистрации прав собственности на него нельзя оприходовать в составе основных средств организации. Исходя из положений Гражданского кодекса РФ, принятие объектов недвижимости к бухгалтерскому учету должно осуществляться их собственниками. Собственник, пользователь и арендатор земельного участка подтверждают свои права на землю документами государственного земельного кадастра, документами государственной регистрации, соответствующими свидетельствами, договорами и иными документами, удостоверяющими права. Выписка из Единого государственного реестра земель должна содержать следующие сведения о земельных участках: кадастровый номер; местоположение (адрес); площадь; категория земель и разрешенное использование земельных участков; описание границ земельных участков и их отдельных частей; зарегистрированные в установленном порядке вещные права и ограничения (обременения); экономические характеристики, в том числе размеры платы за землю; качественные характеристики, в том числе показатели состояния плодородия земель для отдельных категорий земель; наличие объектов недвижимого имущества, прочно связанных с земельными участками.
После получения свидетельства о регистрации завершается формирование первоначальной стоимости участка, и он переводится в состав основных средств организации. Для признания объекта в качестве основного средства необходимо, чтобы он использовался в производстве продукции или для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Получение земли организациями в земельных комитетах района регистрируется в специальной книге, предназначенной для записей государственных актов по землевладению. Система земельного учета должна быть единой и иметь строгую последовательность. На наш взгляд, взаимоотношения районных комитетов и землепользователей целесообразно строить с учетом тех факторов, которые влияют на формирование информации об изменениях в земельном фонде (рис. 7).
В соответствии с положением о порядке ведения государственного земельного кадастра, учет земель предусматривают вести по объектам земельной собственности и категориям земель с отражением качественной их характеристики. Все необходимые сведения о размерах, местоположении и качественном состоянии земель фиксируются при их первичном учете [32].
Рис. 7 Взаимоотношения между земельными комитетами районов и землепользователями Документирование является одним из наиболее важных элементов метода бухгалтерского учёта, обеспечивая его информационную базу. Первичные документы служат подтверждением факта совершившихся хозяйственных операций. Данные первичных документов служат основой аналитического учета, который предполагает ведение регистров как в натуральном так и в денежном измерителях. Первичные документы являются исходной информацией для всех уровней управления хозяйственной деятельностью. От качества предоставляемой первичной информации в значительной степени зависит достоверность отчетности, результаты стоимостной оценки и анализ показателей, харастеризующих эффективность использования земельных ресурсов (Приложение 5).
