Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ АРЕНДЫ 9
1.1. Арендные отношения и право собственности 9
1.2. Финансовый и операционный виды аренды и лизинга: организация учета 19
1.3. Договор финансовой аренды (финансового лизинга). Необходимые условия и порядок заключения и исполнения 30
Глава 2. УЧЕТ АРЕНДОВАННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ИМУЩЕСТВЕННЫХ КОМПЛЕКСОВ 39
2.1. Учет доходов от аренды зданий, сооружений и помещений. 39
2.2. Учет расходов от аренды зданий, сооружений и помещений 48
2.3. Организация учета при аренде предприятия как имущественного комплекса 57
Глава 3. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА АРЕНДЫ ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ И ПРЕДМЕТОВ ПРОКАТА 69
3.1. Особенности учета аренды транспортного средства с экипажем и без экипажа 69
3.2. Организация бухгалтерского учета предметов проката 77
3.3. Анализ финансового состояния арендатора и судьба объектов аренды при его банкротстве 85
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 113
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 118
ПРИЛОЖЕНИЯ 132
- Арендные отношения и право собственности
- Учет доходов от аренды зданий, сооружений и помещений.
- Особенности учета аренды транспортного средства с экипажем и без экипажа
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Собственность на средства производства является абсолютным материальным стимулом, поскольку продукт труда полностью попадает в распоряжение тех, кто его произвел. Вместе с тем в условиях трансформации экономических отношений все более широко используются связи по передаче собственниками своего имущества во временное, возмездное пользование. Все более широкое развитие получает аренда.
Арендные отношения являются весьма распространенными в хозяйственном обороте предприятий, организаций и физических лиц в России. Сделки по аренде встречаются в деятельности практически каждого юридического лица и индивидуального предпринимателя.
В аренду сдается и принимается все: недвижимость и земля, транспортные средства и оборудование и даже целые предприятия.
С одной стороны, при отсутствии достаточного количества ресурсов на покупку средств труда организации берут их в аренду. Это позволяет сэкономить значительные денежные средства, направив их в оборот. Если же арендованное имущество перестанет быть нужным, достаточно просто прекратить договор аренды.
С другой стороны, у арендодателя не используемое в производстве имущество не простаивает, не переводится на консервацию, а сдается в аренду, что ведет к получению дополнительного дохода. Такая ситуация выгодна обеим сторонам сделки.
Международные импортные финансовые аренда и лизинг являются на современном этапе важными факторами привлечения иностранных инвестиций в развитие национального хозяйства России. Лизинг представляется также и наиболее реальной формой кредитования в условиях нехватки внеоборотных активов. Интеграция России в международную систему рыночных отношений позволяет осуществить развитие рынка лизинговых услуг, который будет способствовать укреплению сектора национальной экономики. Тем не менее неверное понимание отдельных категорий в системе арендных, вещных и лизинговых отношений может отрицательно отражаться на таком показателе,
как экономический рост. Возникают и определенные искажения в бухгалтерском учете, порождаемые недостаточно обоснованным содержанием договоров на аренду, лизинг, прокат.
Исследование экономических отношений, возникающих при различных формах аренды, и на этом основании совершенствование организации их бухгалтерского учета приобретают особую актуальность.
Степень научной разработанности темы. Специальные исследования проблемы и перспектив развития арендных отношений в сочетании с организацией бухгалтерского учета различных их форм российскими экономистами до сего времени практически не проводились. До сих пор не разработано Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Аренда» на основе МСФО 17 «Аренда», МСФО 32 «Финансовые инструменты - раскрытие и представление информации», МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» и др. Теория и практика арендных отношений в нашей стране до начала 90-х годов не отличались разнообразием. Обычно применялась операционная аренда в форме возмездного имущественного найма на срок с обязательным возвратом арендованного имущества. Расширение внешних и внутренних рыночных отношений в России приводит к существенному развитию аренды во всех ее формах.
Отдельным вопросам аренды, лизинга и проката, особенностям их бухгалтерского учета посвящены работы Артемовой Л.В., Бакаева А.С., Газман В.Д., Горемыкина В.А., Гуккаева В.Б., Дробызиной Л.А., Дымовой И.А., Карагода B.C., Карп М.В., Ковалева Л.А., Ковалева В.В., Матвеевой Е.М., Лелецкого Д.В., Палия В.Ф., Петровой В.И., Рыбаковой О.М., Серегина В.П., Соколова Я.В., Шеремета А.Д., Тишкова И.Е., Шохина CO., Щадиловой С.Н. и некоторых других авторов. Однако исследование проблемы арендных отношений во взаимосвязи правовых, финансовых и учетных элементов системы аренды еще не проводилось.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в том, чтобы на основе изучения экономической сущности аренды разработать рекомендации по методологии и организации бухгалтерского учета системы арендных отношений в соответствии с правовыми нормами главы 34 «Аренда»
Гражданского кодекса РФ и другими нормами законодательства Российской Федерации об аренде, налогах и бухгалтерском учете.
Для достижения указанной цели были поставлены и решены следующие задачи:
обоснование теоретических принципов классификации форм арендных отношений на основе права собственности и определение различий между операционной и финансовой арендой, между арендой и лизингом;
раскрытие условий и порядка заключения и исполнения договоров финансовой аренды (финансового лизинга) и разработка на этой основе рекомендаций по бухгалтерскому учету у лизингодателя и лизингополучателя;
исследование организации бухгалтерского учета аренды зданий, сооружений и помещений у арендодателя и арендатора;
анализ правовых и финансовых вопросов бухгалтерского учета аренды предприятия как имущественного комплекса;
исследование особенностей бухгалтерского учета аренды транспортного средства с экипажем и без экипажа;
исследование показателей анализа финансового состояния арендатора и методов определения показателей его финансовой несостоятельности;
разработка рекомендаций по организации и методике учета имущества при сдаче его напрокат.
Объект и предмет исследования. Объект исследования — система арендных отношений, сложившихся в стране к настоящему времени. В диссертации проведен критический анализ существующих правовых актов по различным формам аренды, учету доходов от нее, налогообложению имущества у арендодателя и составу расходов у арендатора.
Предметом исследования выступают особенности организации и методологии бухгалтерского учета на предприятиях при существующих формах аренды, лизинга и проката. В работе даны корреспонденции счетов с иллюстрацией на конкретных примерах хозяйственных операций, связанных с предметом исследования.
Теоретической и методологической базой исследования послужили работы ведущих экономистов, законодательные акты Российской Федерации по вопросам арендных отношений, их бухгалтерского учета и налогообложения,
международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) 2005 года. В качестве источников информации использованы отчетные данные коммерческих организаций, а также публикации различных авторов в экономических и юридических журналах по вопросам аренды, лизинга, проката.
В процессе исследования применялись методы финансового, абстрактно-логического, монографического и статистико-математического анализа.
Теоретическая значимость проведенного исследования заключается в уточнении категорий аренды и лизинга применительно к правовым понятиям собственности — пользованию, владению и распоряжению. Сформулированы определения аренды и лизинга с точки зрения их экономического содержания. Это дало возможность сделать уточнения отдельных статей Гражданского и Налогового кодексов РФ, а также четко определить, в каких случаях имущество подлежит учету на балансе арендатора (лизингополучателя) и кто должен начислять амортизацию на это имущество. Поскольку производить капитальный ремонт арендуемого имущества обязан арендодатель, автором рекомендовано статью 260 НК РФ привести в соответствие со статьей 616 ГК РФ.
Практическая значимость полученных результатов. В диссертации широко представлены корреспонденции счетов по отражению в бухгалтерском учете различных форм арендных отношений. Это, в частности, касается отражения лизинговых операций у лизингодателя и лизингополучателя при операционном и финансовом лизинге; отражения хозяйственных операций по аренде зданий, сооружений и помещений у арендодателя и арендатора. Рекомендованы также схемы бухгалтерских записей по отражению в учете арендодателя и арендатора аренды предприятия как имущественного комплекса; операций по отражению в учете арендатора и арендодателя аренды транспортного средства с экипажем и без экипажа; операций, связанных с предоставлением в пользование имущества напрокат.
В работе рассмотрены методы определения основного вида хозяйственной деятельности у организаций, получающих доходы от аренды наряду с доходами от обычных видов деятельности; рекомендован метод коэффициентного анализа финансового положения организации-арендатора;
обоснована система показателей по определению экономической несостоятельности (банкротства) предприятия.
Основными элементами научной новизны являются следующие положения:
выявлены связи операционной и финансовой аренды с правом владения и пользования;
обоснованы определения операционного и финансового лизинга в бухгалтерском учете и разработаны в этой связи предложения по уточнению некоторых статей Гражданского кодекса РФ;
рекомендовано в бухгалтерском учете арендодателя (лизингодателя) имущество, передаваемое в финансовую аренду (финансовый лизинг), отражать как финансовые вложения;
даны предложения по уточнению некоторых статей Налогового кодекса РФ, вытекающие из признания расходов по аренде у арендатора в бухгалтерском учете;
выявлены различия в отражении в бухгалтерском учете проката, аренды и лизинга и разработаны рекомендации по документообороту и первичным документам для каждой операции;
разработаны корреспонденции счетов по отражению в бухгалтерском учете различных форм арендных отношений, в частности, операций при операционном и финансовом лизинге, по аренде зданий, сооружений и помещений, по отражению аренды предприятия как имущественного комплекса, по аренде транспортного средства с экипажем и без экипажа, по предоставлению в пользование имущества напрокат;
предложена система показателей определения предприятия-банкрота в деятельности, связанной с арендой и лизингом.
Апробация результатов диссертации. Основные положения диссертации опубликованы в научных изданиях общим объемом свыше 2 п. л. и докладывались на кафедре «Бухгалтерский учет, аудит и статистика» Российского университета дружбы народов, на научных и научно-практических конференциях, в том числе на IV Всероссийской научно-практической конференции в Пензе в 2005 году «Аудит, налоги и бухгалтерский учет в Российской Федерации: основы, теория и практика».
Структура работы отражает логику и последовательность научного исследования. Работа объемом 153 страницы машинописного текста состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы из 200 наименований и четырех приложений.
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цель, задачи, объект и предмет исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость.
В первой главе исследованы различные формы арендных отношений с правовой и экономической точек зрения для элементов собственности: владения, пользования и распоряжения. Рассмотрены условия и признаки операционной и финансовой аренды, операционного и финансового лизинга. Раскрыты содержание и необходимые условия заключения и выполнения договоров аренды и лизинга.
Вторая глава посвящена организации бухгалтерского учета аренды зданий, сооружений и помещений у арендодателя и арендатора, а также правовым и учетным особенностям аренды предприятий как имущественных комплексов.
В третьей главе исследованы особенности бухгалтерского учета аренды транспортных средств с экипажем и без экипажа, проблемы учета предметов проката, раскрыто содержание коэффициентного анализа финансового состояния, обосновывается система показателей для определения финансовой несостоятельности организации-арендатора.
В заключении диссертационной работы изложены результаты проведенного исследования и сформулированы основные выводы и практические рекомендации.
Арендные отношения и право собственности
Право собственности является важнейшим видом имущественного, или вещного, права. Его предметом служат различные виды имущества, вещи, удовлетворяющие человеческие потребности. Право собственности - это исключительная и независимая власть лица над вещью, основанная на законном способе приобретения и закрепления, в силу которой лицо осуществляет права владения, пользования и распоряжения вещью в пределах, определенных законом. Собственнику вещи принадлежат все плоды, доходы и прибыль, получаемые от вещи, а также от ее приращения. Тот или иной способ производства базируется на определенной форме собственности на средства производства. Из формы собственности на средства производства вытекает и форма присвоения продуктов, результатов производства.
Вместе с тем существует определенная особенность присвоения плодов, продукции и доходов не собственником средств производства, а лицом, которое использует чужие средства производства на законном основании, не являясь их собственником. Речь идет об отношениях аренды, имущественного найма, проката, других отношениях, при которых собственник определенным образом уступает право владения и пользования имуществом другому лицу.
Владение составляет существенную часть права собственности. Оно представляет собой фактическое обладание вещью и служит основанием для самостоятельной судебной защиты против посягательства других лиц. Право владения - это юридически обеспеченная возможность хозяйственного господства над имуществом.
Пользование заключается в употреблении собственником как самой вещи в соответствии с ее назначением, так и приносимых ею от употребления плодов, продукции и доходов для удовлетворения каких-либо потребностей. Пользование - это извлечение из имущества его полезных свойств, выгод в процессе личного или хозяйственного потребления имущества.
По мнению лауреата Нобелевской премии Р. Коуза, владение и пользование могут быть отделены от собственности и уступлены собственником третьим лицам. На праве пользования основывается большинство сделок об имущественном возмездном или безвозмездном найме [126, с. 19].
Распоряжение представляет собой право собственника определять судьбу имущества - уничтожить вещь, изменить ее состав и структуру, отчуждать ее всякими законными способами.
Право собственности и составляющие его элементы закреплены в действующем законодательстве определенным образом. Так, в статье 209 Гражданского кодекса Российской Федерации указывается, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие законодательству, общественной пользе и безопасности, не наносящие вреда окружающей среде, историко-культурным ценностям и не ущемляющие прав и защищаемых законом интересов других лиц. В числе этих действий право отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, а также распоряжаться им иным образом. При этом право собственности бессрочно.
Поступления, полученные в результате использования имущества, то есть результаты деятельности и доходы, принадлежат лицу, использующему это имущество на условиях, не противоречащих определенным экономическим отношениям. На этом основывается принцип материальной заинтересованности, который является самым важным стимулом к производству. Материальный интерес заключается в том, что продукт труда получает тот, кто его произвел. Чем большая доля плодов производства присваивается работниками, тем выше материальный интерес, соответственно выше результаты производства. И не имеет значения факт собственности на средства производства. Собственность на средства производства (землю, другое недвижимое и движимое имущество) может находиться не в руках производителей продуктов производства, а в их пользовании (в аренде, в имущественном найме, безвозмездном пользовании и т.п.). Материальный интерес заключается в том, что после расчетов с собственниками имущества основная часть продукта труда присваивается непосредственными производителями. Конечно, собственность на средства производства является абсолютным материальным стимулом, поскольку продукт труда полностью попадает в распоряжение тех, кто его произвел.
Переход права собственности или отдельных его элементов, то есть права владения, пользования или распоряжения, от одного лица к другому при заключении имущественных сделок представляет определенный интерес не только с юридической точки зрения, но и с экономической. Так, если при купле-продаже право собственности на товар от продавца к покупателю переходит в момент его отгрузки или оплаты, то при передаче товара на комиссию право собственности на товар остается у комитента. Еще более сложными выступают отношения по аренде.
Аренда — соглашение, по которому арендодатель передает арендатору право пользования за плату объектом аренды на определенный период времени. Это - международное определение аренды, и связано оно только с передачей права пользования, но не владения и не распоряжения. Это определение дано в МСФО - 17 «Аренда», который действовал с января 1997 по январь 2005 года и позже был пересмотрен. В пересмотренном с января 2005 года стандарте данное определение уточнено и звучит так: аренда - это договор, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право на использование актива в течение согласованного срока. Здесь существенного значения не имеет замена слов «право пользования за плату объектом аренды» словами «в обмен на арендную плату... право использования актива». В новом определении усиливается экономическая составляющая аренды против юридического содержания.
Учет доходов от аренды зданий, сооружений и помещений.
Для учета имущества, сдаваемого в аренду, согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (в редакции приказа Минфина РФ от 07.05.2003 г. № 38н), используется счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной теми же приказами Минфина РФ (далее -Инструкция по применению Плана счетов), на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» отражается информация о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Таким образом, на этом счете учитывается имущество, приобретенное для сдачи в аренду, лизинг, прокат.
Кроме того, арендодатели, предоставляющие имущество в финансовую аренду, открывают за балансом счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя). Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 в оценке, указанной в договорах аренды.
Для учета основных средств, полученных в финансовую аренду, у организаций-арендаторов в учете рекомендуется использовать счет 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства, полученные в аренду (лизинг)». Учет следует осуществлять по первоначальной (восстановительной) стоимости, то есть в оценке, указанной в договоре аренды. Для учета амортизации, начисленной по объекту финансовой аренды, также рекомендуется открыть отдельный субсчет «Амортизация основных средств, полученных в аренду (лизинг)». К сожалению, в Инструкции по применению Плана счетов пока отсутствуют указания по отражению объектов финансовой аренды и их амортизации в учете организации-арендатора. Кроме того, арендаторы ведут учет объектов, полученных в операционную аренду, на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Этот счет, согласно Инструкции по применению Плана счетов, предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Между тем на этом счете отражаются только объекты операционной аренды, а не все арендованные основные средства.
Особенности учета аренды транспортного средства с экипажем и без экипажа
Аренде транспортных средств (ТС) с экипажем и без экипажа посвящен параграф 3 главы 34 ГК Российской Федерации. При этом статьями 632 и 642 предусматривается, что по договору аренды арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование. Титул владения составляет существенную часть права собственности. Право владения предоставляет арендатору фактическое обладание вещью и служит основанием для самостоятельной судебной защиты против посягательства других лиц. Право владения может быть отделено от права собственности и уступлено собственником другому лицу по договору или другому какому-либо акту (например, сдача в аренду с выкупом, финансовый лизинг, в срочное или пожизненное владение, в кредит). После истечения срока давности владение превращается в собственность.
Таким образом, предоставление права владения и пользования арендатору на объект аренды предполагает заключение договора о финансовой, а не оперативной аренде. Статья же 606 ГК РФ разрешает заключение договора аренды с предоставлением арендатору имущества за плату во временное владение и пользование или только во временное пользование. При предоставлении арендатору имущества за плату во временное владение и пользование предполагается заключение договора финансовой аренды, а при предоставлении имущества во временное пользование - заключение договора оперативной аренды.
Хозяйственные операции должны быть правильно отражены в учете и представлены в финансовой отчетности согласно их сущности и экономическому содержанию, а не только в соответствии с их юридической формой. Договор аренды может предусматривать, что арендатор не имеет права собственности на объект аренды. Но в случае финансовой аренды арендатор приобретает экономические выгоды от использования объекта аренды в течение большей части его срока полезной службы и взамен принимает на себя обязательство уплатить за это сумму, приблизительно равную рыночной стоимости объекта, а также расходы, связанные с арендой.
Если операции, связанные с арендой, не отражены в балансе арендатора, то экономические ресурсы и задолженность предприятия недооцениваются, тем самым искажаются основные финансовые показатели. Таким образом, необходимо, чтобы финансовая аренда отражалась в балансе арендатора как актив и как обязательство. Главное заключается в том, что финансовая аренда представляет собой капитальные вложения, тогда как оперативная аренда - это аренда, связанная с текущими затратами.
Получая право владения и пользования, арендатор принимает объект финансовой аренды на свой баланс записью по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по первоначальной стоимости транспортного средства без НДС. Одновременно делается запись по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если транспортное средство не новое, то на сумму износа делается запись по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Объекты оперативной аренды, то есть транспортные средства, передаваемые арендатору только на праве пользования с экипажем или без экипажа, остаются в учете на балансе арендодателя, а у арендатора учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах аренды.
Поскольку объект финансовой аренды учитывается на балансе арендатора, то и амортизацию на него должен начислять арендатор (дебет счета 20 или 25, 26 и кредит счета 02). Арендодатель при любой из форм аренды переводит объект аренды со счета 01 «Основные средства» на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и амортизацию по ним начисляет только при оперативной аренде. При финансовой аренде на балансовую стоимость объекта аренды дебетуется счет 58 «Финансовые вложения» и кредитуется счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В этом случае арендодателем амортизация не начисляется. Она компенсируется арендной платой. Поскольку по мере поступления средств в уплату стоимости объекта финансовой аренды остатки на счете 58 «Финансовые вложения» сокращаются, арендодатель открывает за балансом счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». На этом счете отражается информация о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя). Таким имуществом может быть только объект финансовой аренды, списанный в дебет 03 с кредита 58 счета. Основные средства на забалансовом счете 011 отражаются в оценке, указанной в договорах аренды.
Договор аренды транспортного средства с экипажем по своей экономической сути может быть только договором оперативной аренды, договором временного пользования (фрахтованием на время). В то же время договор аренды транспортного средства без экипажа может быть договором или оперативной, или финансовой аренды (финансового лизинга), договором временного владения и пользования. По договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.
Анализ изданных сборников типовых договоров, используемых в хозяйственной практике, свидетельствует, что в них приведены достаточно полные образцы договоров аренды транспортных средств с экипажем и без экипажа. Однако в обоих из них есть пункты, требующие уточнения (после уточнения они имеют вид Приложений 1 и 2). Так, в пункте 1 договоров арендатору предоставляется право владения и пользования транспортным средством, которое предполагает финансовую аренду. Слово «владение» следовало бы исключить. Для финансовой аренды второй образец договора нуждался бы в серьезной доработке. Кроме того, в пункте 1 следовало бы указать не только наименование транспортного средства, но и его первоначальную стоимость, сумму износа и остаточную стоимость. Это дало бы право арендатору учесть за балансом стоимость арендованного транспортного средства, а также определить меру его ответственности при утрате арендованного имущества. В пункте 4 договора аренды ТС с экипажем и пункте 5 аренды ТС без экипажа речь идет об обязанности страхования объекта аренды. Поскольку страхование транспорта в России является обязательным, то обязанность страхования арендуемого ТС с экипажем лежит на арендодателе (ст. 637 ГК РФ), а страхования арендуемого ТС без экипажа - на арендаторе (ст. 646 ГК РФ). Иного в договорах аренды следует избегать.
