Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы аутсорсинга 13
1.1. Развитие аутсорсинга в условиях глобализации общественного труда и производства 13
1.2. Экономическая сущность аутсорсинга 21
1.3. Виды аутсорсинга 38
2. Организация финансового и управленческого учета у предприятия-аутсорсера 49
2.1. Бухгалтерская модель деятельности аутсорсингового предприятия 49
2.2. Система управленческого учета аутсорсингового предприятия 61
2.3. Система финансового учета на аутсорсинговом предприятии 77
3. Совершенствование калькулирования себестоимости аутсорсинговых услуг
3.1. Методические подходы к калькулированию себестоимости аутсорсинговых услуг ; 86
3.2. Применение позаказного метода калькулирования себестоимости аутсорсинговых услуг 95
3.3. Применение ABC метода при формировании себестоимости аутсорсинговых услуг 105
3.4. Применение метода «директ-костинг» при формировании себестоимости аутсорсинговых услуг 123
Заключение 138
Список использованной литературы
- Экономическая сущность аутсорсинга
- Система управленческого учета аутсорсингового предприятия
- Применение позаказного метода калькулирования себестоимости аутсорсинговых услуг
- Применение метода «директ-костинг» при формировании себестоимости аутсорсинговых услуг
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современное развитие отечественной экономики определяется во многом общемировыми тенденциями, такими как глобализация, усиление конкуренции, институциональные преобразования, распространение информационных технологий и инноваций во всех сферах экономической деятельности. В настоящее время для большинства крупных промышленных предприятий России характерным является: высокая степень автономности организации производственного процесса, громоздкая система управления, неэффективное использование имеющихся ресурсов и недостаточная концентрация на ключевых направлениях деятельности. Эти факты обуславливают необходимость поиска и внедрения новых стратегий управления с целью адаптации предприятия к внешним и внутренним условиям хозяйствования. В качестве альтернативы традиционным методам управления возникают новые бизнес - стратегии, такие как аутсорсинг.
Общемировая тенденция в стремлении компаний к декапитализации бизнеса (предпочтение инвестиций вложениям в материальные активы для большей восприимчивости к рыночным изменениям) повышает значимость аутсорсинга, как способа организации бизнеса.
Аутсорсинг позволяет предприятию оптимизировать масштабы организации до оптимально-управляемого уровня, полнее использовать преимущества специализации, уменьшить штат персонала, вывести за пределы организации непрофильные подразделения, снизить затраты, и как следствие увеличить доходность и профессионализм компании.
На фоне процессов глобализации аутсорсинг выходит за рамки отдельных национальных хозяйств. В новой международной экономике сфера обслуживания получает импульс к дальнейшему расширению и обогащению ассортимента услуг. Таким образом, аутсорсинг является одной из важнейших тенденций современного развития мирового хозяйства во всех сферах экономики, во многом определяющей развитие национальных экономик и структурные сдвиги в национальном и международном разделении труда.
Растущий рынок аутсорсинга1 в России увеличивает количество предприятий, занимающихся оказанием аутсорсинговых услуг в самых разных отраслях производства, это делает актуальным исследование системы управления и ее эффективности в организации, являющейся поставщиком аутсорсинговых услуг. Актуальность приобретают вопросы организации управленческого учета, целью которого является предоставление оперативной и достоверной информации для принятия управленческих решений аутсорсинговой организации.
В системе управления аутсорсинговым предприятием важное место должно отводиться вопросам калькулирования себестоимости аутсорсинговых услуг. Определение себестоимости аутсорсинговых услуг — одна из основных учетных задач. В основе решения большого круга управленческих задач лежит именно себестоимость. Эффективность работы организации во многом зависит от информации о формировании себестоимости.
Недостаточный уровень разработки вопросов организации управленческого учета и контроля затрат для аутсорсингового предприятия определил выбор темы, цели и задач исследования.
Актуальными для предприятия аутсорсера являются вопросы организации системы финансового и управленческого учета, классификации затрат, выбора методов их учета и калькулирования себестоимости аутсорсинговых услуг, выбора объектов управленческого учета, проблемы учета затрат по центрам ответственности и по организации в целом.
В основу проведенного исследования были положены, с одной стороны, теоретические аспекты данного экономического явления, а с другой - практика функционирования аутсорсинговых предприятий.
Выбор темы диссертации «Совершенствование учета аутсорсинговых услуг» обусловлен следующими причинами:
Во-первых, недостаточно глубокой проработкой в современной экономической литературе термина «аутсорсинг», необходимостью установления различий в понятии аутсорсинга, с такими понятиями как «подряд» или «субподряд». В работе проводится анализ теоретической базы понятия «аутсорсинг», приводится классификация видов аутсорсинга, а также автором определяются особенности учета, связанные классификационными признаками видов аутсорсинга.
Во-вторых, в связи с увеличением количества предприятий, занимающихся оказанием аутсорсинговых услуг, возникает потребность в создании такой системы финансового и управленческого учета, которая обеспечит предприятие
1 Новожилов С. Аутсорсинг 2011 - топ 10 тенденций. URL: . Дата обращения: 01.06.2011.
объективной информацией необходимой для управления аутсорсинговым предприятием
В-третьих, необходимостью разработки теоретических и практических положений управленческого учета в части калькулирования себестоимости услуги учета затрат аутсорсинговым предприятием.
Степень разработанности проблемы. Вопросы исследования понятия аутсорсинга отразили в своих работах целый ряд российских ученых: А.Д. Андреев, Б.А. Аникин, Л.А. Василенко, А.Д. Воронченок, В.И. Данилин, СО. Календжян, О.В. Каурова, Е.А. Колобова, В.М. Кузнецов, Д.З. Кутуева, Д.М. Михайлов, Е.В. Олейникова, И.Л. Рудая, В.В. Синяев, СВ. Скородумов, Д.В. Черемисин, Ф.Н. Филина, СВ. Юрьев и др.
Данной проблематике также посвящены исследования зарубежных исследователей, таких, как: Ж. Бравар, СХ. Домбергер, Б. Дуглас, М. Доннелан, С. Клементе, Д.Т. Кое, Р. Морган, С. Уилсон, Д.Б. Хейвуд и др.
Однако большинство из этих работ в основном носит не теоретический, а информационный и прикладной характер. В них накоплен большой материал, дающий возможность теоретического обобщения и систематизации. Сегодня требуются новые научные подходы к исследованию проблем аутсорсинга.
Вопросы организации управленческого учета затрат исследованы в работах ведущих российских экономистов: О.В. Алексеевой, М.А. Бахрушиной, Н.Д. Врублевского, В.Б. Ивашкевича, В.Э. Керимова, Н.П. Кондракова,М.В. Мельник, О.Е. Николаевой, СА. Рассказова-Николаева, В.В. Палия и В.Ф. Палия, В.В. Семенихина, Я.В. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой и др.
Вопросы управленческого учета затрат также изучаются и анализируется в работах зарубежных ученых, таких как: А. Апчерч, X. Андерсон, Д. Дойл, К. Друри, Дж. Фостер, Ч. Хорнгрен, Дж. Арнольда, Р. Аткинсона, М.У.Э. Глаутиера, Дж. Иннеса, Р.С. Каплана, М.Р. Кинни, Р. Купера, Э. Майера, Р. Манна, Ф. Митчелла, Р. Мюллердорфа, Б.Э. Нидлза, Р. Паркера, Б. Райена, С.А. Рейнборна, Дж.С Рича, Т. Скоуна, Э.С Хендриксена, Д. Хана, Т. Хоупа, А.В. Шеера, Дж.К. Шима, Р.Н. Энтони и др.
Несмотря на достаточно широкую разработанность основных положений финансового и управленческого учета, до настоящего времени проблемы функционирования предприятий - аутсорсеров рассмотрены в научной литературе недостаточно широко.
Таким образом, недостаточная степень научной разработанности проблемы, несомненная практическая значимость для российской экономики обусловили выбор темы диссертационного исследования и определили его цель.
Цель диссертационного исследования состоит в разработке научно-методических и практических рекомендаций по организации интегрированной системы финансового и управленческого учета для аутсорсингового предприятия, а также разработке методических подходов к практическому применению методов «директ-костинг» и метода ABC для калькулирования себестоимости аутсорсинговых услуг и отражения их показателей на счетах управленческого учета предприятия - аутсорсера.
Задачи исследования. Цель исследования определила постановку и решение следующих задач, определивших логику диссертационного исследования и его структуру:
дать оценку научным концепциям содержания аутсорсинга, уточнить его определение как вида хозяйственной деятельности в целях определения научно-методических подходов к организации финансового и управленческого учета аутсорсинговых услуг предприятиями - аутсорсерами;
определить состав и структуру затрат, выделить объекты управленческого учета затрат для аутсорсингового предприятия, обосновать подходы к формированию центров ответственности и мест возникновения затрат для аутсорсингового предприятия;
разработать основные методические подходы к организации финансового и управленческого учета аутсорсинговых услуг у предприятия аутсорсера, включая организацию аналитического учета затрат;
на основании исследования специфики применения различных методов калькулирования себестоимости обосновать целесообразность применения и предложить методические подходы к применению основных методов учета и распределения затрат, калькулирования себестоимости аутсорсинговых услуг для предприятий аутсорсеров.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются организационно-методические аспекты финансового и управленческого учета аутсорсинговых услуг у предприятий - аутсорсеров.
Предметом исследования являются экономическое содержание аутсорсинга как специфического вида деятельности, теоретические и организационно-методические проблемы учетно-аналитического обеспечения управления и организации систем функционирования финансового и управленческого учета на аутсорсинговых предприятиях, процесс формирования учетно-аналитической информации о затратах на оказание аутсорсинговых услуг.
Методологические и теоретические основы исследования. В качестве методологической базы диссертационной работы использовались общенаучные принципы познания экономических явлений - диалектический, конкретно-исторический, системный и др. подходы, позволившие рассмотреть изучаемые
явления и процессы в развитии, выявить противоречия, соотнести сущностные характеристики и формы их проявления. Использовались и такие приемы, как анализ, синтез, дедукция и индукция, моделирование изучаемых процессов путем описания, сопоставления, сравнения.
Теоретической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные концепции, представленные в классических и современных трудах отечественных и зарубежных ученых, материалах научных конференций, симпозиумов и т.п.
Информационной базой работы послужили информационные и
аналитические материалы научно-исследовательских учреждений,
информационных агентств и служб, экспертные оценки и расчеты научных и практических работ, использованы документы и материалы международных организаций.
Диссертационное исследование выполнено в рамках паспорта специальностей ВАК по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет» пункты 1.3,1.7,1.11.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и практическом решении комплекса задач по модификации современной методологии управленческого учета, а также порядка учета затрат и калькулирования себестоимости на аутсорсинговом предприятии.
В процессе исследования получены следующие наиболее важные научные результаты, выносимые на защиту:
выделены объективные предпосылки развития аутсорсинга и оффшоринга как специфического вида деятельности, развиты теоретические представления о его сущности и содержании, в частности выделены основные классификационные признаки, оказывающие влияние на организацию учета аутсорсинговых услуг у предприятия аутсорсера в целях определения методических подходов к организации учета аутсорсинговых услуг, уточнено и сформулировано авторское научно-обоснованное определение аутсорсинга;
предложена методика постановки интегрированной системы финансового и управленческого учета на аутсорсинговых предприятиях, позволяющая сформировать комплексную систему финансового и управленческого учета, а также формировать информацию на счетах финансового учета по элементам затрат и получать информацию для управленческого учета, сгруппированную исходя из необходимости пользователей управленческой информации;
разработаны практические рекомендации по совершенствованию организации затратных счетов и формировании аналитических группировок затрат в рамках формирования методики постановки интегрированной системы
финансового и управленческого учета аутсорсинговои организации, предложены модели аналитических счетов финансового и управленческого учета аутсорсинговои организации;
- предложена интегрированная модель управления затратами на основании метода директ-костинг и метода ABC, включая схемы перераспределения затрат и организации аналитического учета по списанию затрат на производство аутсорсингового предприятия.
Теоретическое значение выполненной диссертационной работы заключается в развитии и углублении методологии исследования, согласовании различных научных подходов и преодолении фрагментации научного знания в данной области. Выводы и материалы диссертации могут послужить основой для дальнейших научных разработок по избранной теме.
Практическая значимость диссертационного исследования определяется возможностью применения разработанных положений и рекомендаций, направленных на развитие и совершенствование системы финансового и управленческого учета в аутсорсинговых организациях. Практическое применение полученных результатов предполагает создание на аутсорсинговом предприятии системы управленческого учета затрат с целью удовлетворения информационной потребности руководства предприятия.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования докладывались и обсуждались на всероссийских научно-практических конференциях, были опубликованы в периодических изданиях. Содержащиеся в диссертации практические рекомендации нашли применение в работе следующих предприятий, осуществляющих оказание аутсорсинговых услуг: ООО «СБС Систем», ООО «Химтэко», ЗАО «Липецкпиво», что документально подтверждено актами о внедрении указанных организаций.
Разработанные автором практические рекомендации и методологические положения по организации интегрированной системы финансового и управленческого учета для аутсорсинговои организации, применению различных методов калькулирования себестоимости могут использоваться в деятельности аутсорсинговых организаций для улучшения учетного процесса и принятия обоснованных управленческих решений.
Публикация результатов исследования. По материалам диссертации опубликовано 5 работ общим объемом 2,72 п.л.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.
Экономическая сущность аутсорсинга
Использование аутсорсинговой/оффшоринговой стратегии дает возможность компании не только снижать затраты и увеличивать капитализацию компании, но расти и развиваться более быстрыми темпами.
Согласно опросу экспертов по управлению персоналом из разных стран, проведенному журналом HR Executive, одной из доминирующих тенденций на глобальном рынке труда будет интенсивное развитие оффшоринга. McKinsey Global Institute выделил восемь направлений бизнеса, труд в которых можно передать в оффшоринг: сервисное обслуживание автомобилей, финансовые услуги, здравоохранение, страхование, IX услуги, разработка стандартного программного обеспечения, фармацевтика (только обслуживание) и розничная торговля. Таким образом, по оценкам экспертов McKinsey, дистанционно можно выполнять 11% общемировых вспомогательных работ, что позволит создать около 26 млн. рабочих мест [80].
Также необходимо отметить, что развитие оффшоринга в развитых странах прежде всего связано с потерей рабочих мест, перспективами деградации и исчезновения целых отраелей национальной экономики, но оффшоринг - это экономический механизм, способный изменить старые низкорентабельные отрасли, высвободить капитал и человеческие ресурсы для развития новых отраслей промышленности.
Глобализация затрагивает все аспекты экономической жизни страны, и рынок труда не исключение. С развитием информационных технологий, сокращением стоимости телефонии и электронных каналов передачи информации, увеличивается перечень специальностей, которые возможно передать на оффшоринг.
В ежегодном отчете "Перспективы занятости" [140], выпущенном Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), финансируемой 30 наиболее богатыми странами мира, в июне 2007 года отмечено, что опасения по поводу опасности, которую несет глобализация, хотя и имеют под собой почву, но чрезмерно раздуты. По словам Генерального секретаря ОЭСР Ангхеля Гурриа (Angel Gurrya), отношение общественности неточно отражает реальное положение дел.
В отчете ОЭСР признается, что "оффшоринг действительно является потенциальным источником уязвимости для рабочих", главным образом потому, что "рабочие места и зарплаты стали более уязвимыми для внешних потрясений".
Согласно данным Национального Бюро стандартов США, во втором квартале 2011 года, уровень безработицы в Соединенных Штатах Америки вырос до 9,1 [134] процента.
В разгар экономического спада последних лет, президент Соединенных Штатов Америки Барак Обама, предлагает создавать в США новые рабочие места в высокотехнологичных отраслях экономики, а не стараться вернуть в страну низкооплачиваемые рабочие места ранее переданные на оффшоринг. «Мы должны создавать рабочие места с высокой заработной платой для рабочих с высокой квалификацией». Он подчеркивает важность улучшения качества образования, для подготовки специалистов для высокотехнологичных отраслей экономики, с более высокой добавленной стоимостью [145].
В США оффшоринг способствует росту нестабильности на рынке труда. Возможность вынести производство за пределы страны ужесточает позиции работодателей при переговорах с работниками и профсоюзами, приводит к снижению оплаты труда и ухудшению условий социальных гарантий, то есть уменьшает социальную защищенность рабочего места.
Следует помнить о том, что количество рабочих мест для передачи в оффшоринг не безгранично. Наряду с растущими потребностями рынка труда, нельзя забывать и о дефиците высококвалифицированных специалистов для высокотехнологичных отраслей. У работников развитых стран есть альтернатива при поиске нового рабочего места, потерянного вследствие оффшоринга, это - изменение профиля работы, переход из одной отрасли в другую, получение дополнительного образования или повышение квалификации. За прошлые два десятилетия, мировой рынок труда стал более интегрированным. Политические изменения и экономические реформы преобразовали Китай, Индию и Страны Восточного Блока, вовлекая их огромные трудовые ресурсы в мировую экономику, что привело к четырехкратному увеличению эффективной рабочей силы, которая может более чем удвоиться к 2050 году [138].
К мировому рынку труда развитые страны получают доступ через импорт конечных продуктов, оффшоринг производства промежуточных звеньев, и иммиграцию.
Ускорение темпов глобализации, приводит к тому, что многие рабочие индустриальных стран чувствуют увеличение экономического неравенства. По данным исследования [150] Международного Валютного Фонда, проведенного в 2007 году, причины увеличения неравенства дохода полностью не поняты, но баланс эмпирического исследования указывает, что влияние, оказанное технологическим прогрессом, было более сильным драйвером увеличения дисперсии заработной платы, чем глобализация.
Особенно снизили долю дохода рабочих с низкой квалификацией технологические изменения. В Соединенных Штатах Америки, Великобритании, и Канаде, это отразилось в небольшом увеличении реальной трудовой компенсации и росте разницы дохода и у квалифицированных и у низкоквалифированных рабочих, в то время как занятость рабочих с низкой квалификацией более устойчива. В Европе (исключая Великобританию), напротив, реальная компенсация для квалифицированного рабочего росла в соответствии с компенсацией рабочего с низкой квалификацией, но занятость в секторах низкой квалификации сокращалась.
Система управленческого учета аутсорсингового предприятия
Модель бухгалтерского учета аутсорсинговой организации существует в рамках организационной структуры предприятия и системы ее производственных и внепроизводственных бизнес - процессов. Поэтому для того, чтобы разработать и внедрить систему финансового и управленческого учета на аутсорсинговом предприятии, необходимо выявить ключевые особенности, оказывающие влияние на его деятельность.
На организацию финансового и управленческого учета аутсорсингового предприятия оказывают влияние следующие особенности данного вида хозяйственной деятельности:
Использование специфического договора на оказание аутсорсинговых услуг, специфической особенностью которого является распределение ответственности и полномочий между сторонами договора, в отнощении полного или частичного управления бизнес-процессом и (или) активами, переданным по договору на обслуживание или управление;
Каждый аутсорсинговый проект, зачастую, является индивидуальным, при этом аутсорсер осуществляет одновременно несколько долгосрочных проектов, это приводит к необходимости разработки и сопоставления многовариантных технологических и операционных управленческих решений, что требует наличия соответствующей информационной базы;
Необходимость проектирования и разработки аутсорсингового проекта, обусловливающая возникновение проблемы учета затрат начальной стадии проекта;
Оказание аутсорсером услуг, как правило, на территории предприятия заказчика, обуславливающее необходимость учета затрат не только по договору в целом, но и по участку (предприятию (подразделению) -заказчику); Удаленность рабочих участков от руководства, непостоянство рабочих мест (объектов заказчика) приводят к усложнению координации деятельности на объектах, постоянной смене ответственных лиц, а также постоянному распределению ответственности между различными бригадами, отвечающими за выполнение различных частей аутсорсингового договора; Долгосрочность аутсорсингового договора и большой удельный вес косвенных затрат в структуре себестоимости аутсорсинговой организации обуславливает особенности распределения косвенных затрат; Существенный удельный вес в ресурсном потенциале аутсорсинговой организации стоимости трудовых ресурсов, не включаемых в состав совокупных активов предприятия [101, с. 223]; Практическое отсутствие незавершенного производства или его несущественная величина на отчетную дату.
Отсутствие у аутсорсера категории «готовая продукция». Длительность производственного цикла в сфере аутсорсинга может колебаться от одного дня до нескольких месяцев. Понятие «готовая продукция» как определенной стадии финансового цикла не существует, «незавершенное производство» «перетекает» непосредственно в стадию реализованной продукции (дебиторской задолженности) [101, с. 223];
Совпадение, в большинстве случаев, себестоимость произведенных услуг с себестоимостью реализованных услуг.
По мнению автора, модель учета аутсорсинговой деятельности целесообразно формировать на основе интеграции финансового и управленческого учета в общей системе бухгалтерского учета предприятия аутсорсера.
Необходимость интеграции финансового и управленческого учета определена следующим. Управленческий учет на предприятии является логическим следствием развития бухгалтерского учета. Усложнение хозяйственных связей, появление новых рыночных инструментов, методов и средств управления производственно-хозяйственной деятельности вызвали необходимость получения дополнительной информации, необходимой для принятия управленческих решений на предприятии. Стало очевидным, что для внутреннего управления организацией требуется новая система формирования информации. Появилась необходимость в переориентации основной цели бухгалтерского учета (удовлетворения потребностей в информации внешних пользователей на удовлетворении потребности в информации внутренних пользователей). Таким образом, бухгалтерский учет разделился на финансовый и управленческий. Необходимость обособления данных управленческого учета в самостоятельную систему во многом связана с усилением требований к сохранению коммерческой тайны деятельности организации, в то время как система формирования финансовой отчетности должна быть прозрачной, доступной для понимания компетентными пользователями.
Финансовый учет охватывает все хозяйственные операции предприятия, это - учет факта, прогнозные величины финансовый учет не включает. Управленческий учет - это учет затрат и результатов, выявление отклонений от оптимального использования хозяйственных средств. Финансовый учет ведется в целом по предприятию, рассматривая его, как единый хозяйственный комплекс. Управленческий учет ведется по видам деятельности, местам формирования затрат, центрам ответственности и др. и лишь при необходимости обобщается в целом по предприятию. Информация финансового учета характеризует результат свершившихся фактов и хозяйственных операций за прошедший период. Данные управленческого учета ориентируются на принятие решения в будущем и контроль исполнения принятого решения. Учет фактических величин для управленческого учета тоже важен, но в основном как база для принятия решений и анализа их эффективности. Поскольку управленческий учет не отменяет финансовый, он пользуется его информацией о Фактических затратах и результатах деятельности, изменении стоимости активов и источников их формирования, долговых обязательствах и т. и. Проведенное сравнение финансового и управленческого учета обращает внимание на общность объектов учета - это производственные ресурсы предприятия и хозяйственная деятельность, что служит основой для интеграции финансового и управленческого учета. Модель интеграции финансового и управленческого учета основана на реализации двух основных задач бухгалтерского учета: 1) формирование информационной системы необходимой для управления производственными ресурсами предприятия; 2) обеспечение контроля и сохранности производственных ресурсов на всех фазах кругооборота, оценка их преумножения либо утраты в процессе хозяйственной деятельности.
Первая задача решается бухгалтерским управленческим учетом. Система управленческого учета включает структурирование организации на центры финансовой ответственности различного назначения и различного уровня, бюджетирование доходов и расходов, нормирование и калькулирование себестоимости аутсорсинговой услуги, обратную связь через бухгалтерский управленческий учет и внутрифирменную управленческую отчетность [86, с. 88].
Применение позаказного метода калькулирования себестоимости аутсорсинговых услуг
Учет структуры расходов по элементам необходим для получения упорядоченной информации, позволяющей проводить многогранный анализ и оценку затрат на оказание аутсорсинговых услуг.
Группировка по элементам затрат осуществляется следующим образом: на счетах раздела III «Затраты на производство» Плана счетов выделяется группа свободных счетов (счета 30-39), которые используются для отражения операций в системе финансового учета. Диссертантом предложена схема аналитических позиций в развитие 30-х счетов.
В рабочем плане счетов бухгалтерского учета аутсорсинговой организации предусматриваются следующие счета первого порядка для отражения расходов по обычным видам деятельности по элементам: Счет 30 «Материальные затраты» применяется для учета затрат по обычным видам деятельности, группируемых по одноименному элементу. По данному счету отражается стоимость; приобретаемых со стороны сырья и материалов, используемых в ходе выполнения аутсорсингового проекта, материалов, используемых в процессе оказания аутсорсинговых услуг (контроля за ходом выполнения проекта, ремонт и эксплуатация оборудования и др.), запасных частей для ремонта оборудования, износа инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды и др., работ и услуг, выполняемых сторонними предприятиями, не относящимися к основному виду деятельности (обвязка и изоляция оборудования, транспортные услуги, услуги сварщиков и др.), приобретаемого топлива, расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода, различных газов, напр. аргон, пропан), покупной энергии всех видов (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и др.), потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли (двуокись углерода твердая).
Денежная оценка материальных затрат записывается по дебету счета 30 «Материальные затраты» в корреспонденции со счетами: 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сальдо по дебету счета 30 «Материальные затраты» характеризует сумму материальных расходов организации по обычным видам деятельности. Сальдо счета закрывается ежегодно бухгалтерской проводкой; дебет счета 37 «Отражение затрат по элементам» кредит счета 30 «Материальные затраты» Учетная система, формирующая данные о затратах организации по элементам, должна детализировать информацию, позволяя оценивать структуру и обоснованность расходов. Детализация данных о материальных расходах для аутсорсингового предприятия представлена в табл. 8.
В состав затрат на оплату труда включаются: выплаты заработной платы, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда; выплаты стимулирующего характера за производственные результаты, в том числе вознаграждения по итогам работы за год, выплаты компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск и др. Суммы фактически начисленной заработной платы, других форм оплаты персонала, зарезервированные суммы для предстоящих выплат отражаются по дебету счета 31 «Затраты по оплате труда» в корреспонденции со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резервы предстоящих расходов».
Сальдо по дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» характеризует общую сумму расходов организации. Сальдо по счету закрывается ежегодно бухгалтерской записью в дебет счета 37 «Отражение затрат по элементам»
Аналитический учет в развитие счета о затратах на оплату труда для аутсорсингового предприятия представлена в табл. 9.
На счете отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам государственного социального страхования. Пенсионного фонда и фонда медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость аутсорсинговых услуг по элементу "Затраты на оплату труда"
По дебету счета отражаются суммы фактических расходов и отчислений в корреспонденции со счетами: 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» на суммы. начисляемые на накопительные лицевые счета персонала по пенсионному и медицинскому обеспечению, 96 «Резервы предстоящих расходов».
На данном счете отражаются налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования), оплата работ по сертификации продукции, затраты на получение допусков саморегулируемой организации на отдельные виды работ по строительству, реконструкции и капитальному ремонту, затраты на командировки, за подготовку и переподготовку кадров, затраты на гарантийный ремонт и обслуживание, оплата услуг связи, банков, плата за аренду, лизинговые платежи, а также другие затраты.
Счет 34 «Прочие затраты» предназначен для группировки и обобщения тех расходов по обычным видам деятельности, которые не нашли отражения на счетах 30-33. По дебету счета 34 «Прочие затраты» суммы расходов записываются в корреспонденции со счетами: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
Применение метода «директ-костинг» при формировании себестоимости аутсорсинговых услуг
Непростые рыночные процессы, влияющие на колебания объемов производства и реализации продукции, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме существенно сказываются на поведении себестоимости продукции, а значит, и на прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность предприятий в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальной прибыли (сумме покрытия) — разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом -дает модель калькулирования себестоимости по методу «директ-костинг».
В настоящее время в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе декларируется и применяется следующий принцип оценки точности калькуляции: самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с оказанием услуг.
Важно, что, применяя «директ-костинг» (систему учета сумм покрытия или маржинальной прибыли), можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и выручкой (прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать и графически и аналитически.
Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных затрат с подсчетом маржинального дохода по изделиям.
Система «директ-костинг» заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинальной прибыли по предприятию в целом и по изделиям. Она позволяет лучше учитывать услуги с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на оказание данного вида аутсорсинговых услуг, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных затрат на себестоимость конкретных изделий.
За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, косвенных затрат, поскольку их сумма заданный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.
Основное достоинство системы учета переменных затрат в том, что на основании информации, получаемой в ней, можно принимать оперативные управленческие решения. В первую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькулировании полной фактической себестоимости, отходят на второй план.
Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на смену ей пришла новая модель - модель интенсивного развития. Использование модели интенсивного развития, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, постоянные и переменные, производственные и периодические.
Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости аутсорсинговых услуг. Постоянные затраты, оставаясь неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости услуг, так как их величина при этом уменьшается в расчете на каждую оказанную услугу. Переменные затраты возрастают в прямой зависимости от увеличения количества оказываемых услуг (аутсорсинговых проектов), но рассчитанные на единицу, они представляют собой постоянную величину. Такую группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и выборе экономической политики организации.
Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость услуг учитывается и планируется только в части переменных затрат, постоянные расходы собираются на отдельном счете и с заданной периодичностью списываются непосредственно на дебет счета продаж или финансовых результатов.
При системе директ-костинга схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В отчетах содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальная прибыль и прибыль. Прибыль в этом случае определяется как разница между маржинальной прибылью и суммой постоянных затрат, величина маржинальной прибыли определяется как сумма постоянных затрат и прибыли [49, с. 321].
