Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Правовые и организационно-экономические аспекты учетно- информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг . 9
1.1. Анализ правового регулирования договора международной финансовой аренды (лизинга) . 9
1.2. Влияние условий договора международного лизинга на организацию бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг 21
1.3. Таможенное и налоговое законодательство как фактор, детерминирующий организационно – методические аспекты учета импорта лизинговых услуг 33
Глава 2. Концептуальные основы учета лизинговых операций у лизингополучателя - балансодержателя предмета лизинга . 56
2.1. Оценка и бухгалтерский учет поступления предмета лизинга 56
2.2. Бухгалтерский учет текущих расчетов по лизинговым платежам . 74
2.3. Бухгалтерский учет расчетов при выкупе предмета лизинга 82
2.4. Бухгалтерский учет расчетов при возврате предмета лизинга 89
Глава 3. Развитие методологии и методического инструментария бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) – налогового агента 94
3.1. Система учетно-аналитического обеспечения импорта лизинговых услуг с условием
об уплате авансового платежа . 94
3.2. Совершенствование организации бухгалтерского учета инвойсного метода НДС по лизинговым платежам в иностранной валюте у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС.. 118
3.3. Методика бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга)- налогового агента по НДС и налогу на прибыль 126
Заключение 138
Библиографический список 151
Приложения 165
- Влияние условий договора международного лизинга на организацию бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг
- Таможенное и налоговое законодательство как фактор, детерминирующий организационно – методические аспекты учета импорта лизинговых услуг
- Бухгалтерский учет текущих расчетов по лизинговым платежам
- Совершенствование организации бухгалтерского учета инвойсного метода НДС по лизинговым платежам в иностранной валюте у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС..
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. В современных условиях реформирования российской экономики, связанных с необходимостью активизации инвестиционных процессов, в том числе за счет притока иностранного капитала, финансовая аренда (лизинг), как отмечается в «Концепции развития финансового рынка России до 2020 года», является одним из главных инструментов модернизации производства, получения финансирования под крупные проекты с большой долей капитальных вложений.
Как правило, в качестве предмета международной финансовой аренды (лизинга) выступают воздушные суда, наземные транспортные средства и оборудование для различных видов экономической деятельности субъектов хозяйствования РФ.
Процесс осуществления сделок по договору международной
финансовой аренды (лизинга) российскими организациями,
выступающими в роли лизингополучателей, сопряжен с
необходимостью формирования качественного учетно-
информационного обеспечения управления импортом лизинговых
услуг. Специфика учетного процесса импорта лизинговых услуг у
российских лизингополучателей обусловлена влиянием целого ряда
факторов: усложненностью и внутренней противоречивостью норм
правовых регуляторов договора международной финансовой аренды
(лизинга); особенностью механизма реализации сделок по импорту
лизинговых услуг, связанной с ввозом предмета лизинга на территорию
РФ; сложностью и неоднозначностью методологии бухгалтерского
учета лизинговых операций у лизингополучателя, являющегося
балансодержателем предмета лизинга; перечислением, как правило,
авансового лизингового платежа в счет предстоящих лизинговых услуг,
оказываемых иностранным лизингодателем; двукратным исполнением
обязательства по исчислению и уплате НДС на разных этапах
исполнения сделки международного импортного лизинга;
возникновением статуса налогового агента, при выполнении условий признания, и другими факторами.
Следует отметить, что в отличие от методологии учета
внутрироссийских лизинговых сделок, характеризующейся
определенной последовательностью и проработанностью, комплексные исследования по формированию учетно-информационного обеспечения управления лизинговой сделкой во внешнеэкономической деятельности российских организаций, являющихся лизингополучателями, до настоящего времени фактически не проводились.
Недостаточная методологическая разработанность и
дискуссионность многих вопросов, связанных с бухгалтерским учетом импорта лизинговых услуг, с одной стороны, и их научно-практическая значимость для деятельности российских лизингополучателей, с другой, обусловили выбор темы диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. Принципиальные
теоретические и организационно-экономические положения лизинговых отношений отражены в работах ведущих российских специалистов по лизингу В.Д. Газмана, Л.И. Гехта, В.А. Горемыкина, А.Г. Ивасенко, М.В. Карпа, М.И. Лещенко, Е.Н. Чекмаревой и др., а также в фундаментальных исследованиях лизинговых отношений западных экономистов С.П. Амембала, П.Ф. Андерсона, К. Друри, Б. Коласса, X. Хаммела, Х.-Й. Шпиттлера.
Международный лизинг как новая форма внешнеэкономических связей исследован в работах О.В. Алехина, А.П. Белоуса, М.А. Коршунова, П.А. Костякова, Б.С. Мигалатий, А.Н. Николаенко, К.Г.Сусанян, К.К. Филиппова, Т.Г. Философовой и др.
Вопросы правового регулирования договора лизинга достаточно полно представлены в исследованиях российских цивилистов М.И. Брагинского, В.В. Витрянского, А.А. Иванова, Е.В. Кабатовой, Л.Н. Прилуцкого и др. Правовому регулированию договора международной финансовой аренды (лизинга) посвящены исследования российских ученых Н.Г. Вилковой, Е.В. Кабатовой, В.А. Канашевского, А.С. Комарова, В.А. Медникова, М.Ю. Савранского и др.
Учетный аспект внутрироссийских лизинговых операций
рассматривался в работах Н.А. Адамова, И.В. Антоненко,
О.А.Антошиной, М.А. Вахрушиной, Л.Г. Кисуриной, Вит.В. Ковалева, Л.И. Куликовой, Ю.Н. Ледаковой, Ж.Г. Леонтьевой, В.Ф. Палия, Е.Х. Румак, В.В. Семенихина, А.А. Тилова, А.В. Титаевой, А.А. Шапошникова и др.
Отдельные аспекты бухгалтерского учета лизинговых операций во внешнеэкономической деятельности российских организаций отражены в работах российских ученых-экономистов Н.Ю. Груниной, В.Б. Гуккаева, Ж.Г. Леонтьевой.
По достоинству оценивая научный вклад ученых в области
разработки теоретических и методологических основ лизинговых
отношений, следует отметить, что на сегодняшний день недостаточно
проработанными остаются вопросы бухгалтерского учета лизинговых
отношений во внешнеэкономической деятельности российских
лизингополучателей, являющихся балансодержателями предмета
лизинга.
Вместе с тем, актуальность использования механизма
международной финансовой аренды (лизинга) с целью модернизации
производства обусловливает значимость дальнейших теоретических
исследований специфики бухгалтерского учета импорта лизинговых
услуг и требует разработки теоретико-методологических положений и
методического инструментария формирования учетно-
информационного обеспечения управления импортом лизинговых услуг у российских лизингополучателей (балансодержателей предмета лизинга).
Актуальность, недостаточная научная разработанность данной проблемы и возрастающая практическая значимость обусловили выбор темы, объекта, предмета и основные направления диссертационного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью
диссертационной работы является развитие теоретико-
методологических положений и разработка методического
инструментария бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей, являющихся балансодержателями лизингового имущества по договору международной финансовой аренды (лизинга), направленные на совершенствование и гармонизацию российской модели учета лизинговых операций с требованиями МСФО.
Для достижения сформулированной цели в диссертации поставлены и решены следующие задачи:
- обосновать специфику формирования учетно-информационного
обеспечения управления импортом лизинговых услуг у российского
лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга);
разработать рекомендации по организации у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) бухгалтерского учета таможенных платежей после корректировки таможенной стоимости предмета лизинга, ввезенного на территорию РФ по договору международной финансовой аренды (лизинга);
определить особенности и разработать рекомендации по бухгалтерскому учету расчетов по текущим лизинговым платежам по импорту лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль;
разработать рекомендации по организации у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при импорте лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа;
разработать рекомендации по бухгалтерскому учету инвойсного метода НДС по лизинговым платежам в иностранной валюте у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) -налогового агента по НДС;
разработать методику бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) -налогового агента по НДС и налогу на прибыль.
Объектом исследования является действующая система
организации бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей, являющихся балансодержателями лизингового имущества по договору международной финансовой аренды (лизинга).
Предметом исследования выступает совокупность
теоретических, методологических и методических вопросов, связанных с бухгалтерским учетом импорта лизинговых услуг у российских лизингополучателей (балансодержателей предмета лизинга).
Теоретической основой исследования являются
фундаментальные и прикладные научные исследования российских и
зарубежных ученых-экономистов в области теории и практики лизинга;
ученых-правоведов в области гражданско-правового регулирования
договора лизинга и международно-правового регулирования договора
международной финансовой аренды (лизинга); ученых-экономистов и
специалистов в области теории и практики бухгалтерского учета,
бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций;
бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности организаций; налогообложения; таможенно-валютного регулирования импортных операций и др.
Методологической основой исследования является сочетание
диалектического, системного и междисциплинарного подходов к
изучению явлений; совокупность общенаучных методов научного
познания: наблюдение, сравнение, описание, анализ и синтез, индукция
и дедукция, аналогия и моделирование, конкретизация и
классификация.
Информационная база исследования сформирована на основе
международно-правовых актов; законодательных, нормативно-
правовых актов и иных документов государственных органов власти
РФ, в том числе материалов российской судебно-арбитражной
практики; научных публикаций, материалов научно-практических
конференций и периодических изданий; информации официальных
Интернет–ресурсов, российских справочно-правовых систем
«Консультант Плюс», «Гарант» и иных источников по исследуемой
тематике.
Обоснованность и достоверность результатов исследования
обеспечены теоретико-методологической проработанностью проблемы; диалектическим, системным и междисциплинарным подходами научной методологии; применением совокупности методов научного познания, адекватных объекту, целям, задачам и логике исследования; широкой научной апробацией результатов диссертационного исследования и внедрением в практическую деятельность российских хозяйствующих субъектов.
Соответствие диссертации Паспорту научной специальности.
Диссертационное исследование соответствует формуле специальности и предметной области исследования, установленной в пунктах Паспорта научной специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика: п. 1.3. Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета; п. 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей.
Научная новизна результатов исследования заключается в
постановке, теоретическом обосновании и практическом решении
комплекса вопросов, связанных с развитием теоретико-
методологических положений и разработкой методического
инструментария бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг у
российских лизингополучателей (балансодержателей предмета
лизинга), что существенным образом повысит оперативность и информационную насыщенность принятия управленческих решений в процессе реализации договора международной финансовой аренды (лизинга).
Наиболее существенные результаты исследования,
обладающие научной новизной и полученные лично соискателем:
- обоснована специфика формирования учетно-информационного
обеспечения управления импортом лизинговых услуг у российского
лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга);
- разработаны рекомендации по организации у российского
лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга)
бухгалтерского учета таможенных платежей после корректировки
таможенной стоимости предмета лизинга, ввезенного на территорию
РФ по договору международной финансовой аренды (лизинга);
- определены особенности и разработаны рекомендации
бухгалтерского учета расчетов по текущим лизинговым платежам по
импорту лизинговых услуг у российского лизингополучателя
(балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и
налогу на прибыль;
разработаны и теоретически обоснованы концептуальные положения учетно-аналитического обеспечения у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа;
обоснована специфика и разработаны рекомендации по организации у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при импорте лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа;
разработаны рекомендации по бухгалтерскому учету инвойсного метода НДС по лизинговым платежам в иностранной валюте у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) -налогового агента по НДС;
разработана методика бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) -налогового агента по НДС и налогу на прибыль.
Теоретическая значимость исследования. В диссертации
развиты теоретико-методологические положения, обеспечивающие
приращение научных знаний: а) сформулирована и раскрыта специфика
формирования учетно-информационного обеспечения управления
импортом лизинговых услуг у российского лизингополучателя
(балансодержателя предмета лизинга); б) разработаны
методологические постулаты организации и построения бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль.
Практическая значимость исследования определяется
возможностью использования разработанных рекомендаций и методик
бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг: а) в практике
внешнеэкономической деятельности российских организаций -
лизингополучателей (балансодержателей предмета лизинга) по
договору международной финансовой аренды (лизинга); б) в учебном процессе при подготовке бакалавров, магистрантов и аспирантов в области бухгалтерского учета.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования обсуждались и были одобрены на Международной научно-практической конференции, посвященной 50-летию Института экономики «Современные тенденции и актуальные проблемы развития инновационной экономики» (Казань, 2011); XXVI Международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы экономических наук» (Новосибирск, 2012);
Международной научно – практической конференции, посвященной
памяти профессора В.П. Петрова «Профессия бухгалтера – важнейший
инструмент эффективного управления сельскохозяйственным
производством» (Казань, 2013); Международной научной конференции,
посвященной 75-летию со дня рождения Я.В. Соколова «Бухгалтерский
учет: взгляд из прошлого в будущее» - II-е Соколовские чтения (Санкт-
Петербург, 2013); X Международной научно-практической
конференции «Экономические науки в России и за рубежом» (Москва,
2013), а также на ежегодных научных сессиях профессорско-
преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по
итогам НИР СПбГУЭФ 2012-2013 гг.
Разработанные рекомендации по организации пересчета в рубли
активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте, у российского лизингополучателя (балансодержателя
лизингового имущества) при импорте лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа включены в российские справочно-правовые системы «Консультант Плюс» и «Гарант» для использования специалистами - бухгалтерами в профессиональной деятельности.
Методика бухгалтерского учета расчетов по лизинговым платежам в иностранной валюте, начисленным по методу «с авансом», у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) апробирована и принята к использованию в практической деятельности ЗАО «Европейская агротехника» г. Оренбурга Российской Федерации, что подтверждается актом о внедрении.
Теоретические и методические материалы исследования
используются в учебном процессе в рамках образовательной программы
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в Санкт-Петербургском
государственном экономическом университете при подготовке
бакалавров и специалистов по направлению «Экономика», что подтверждается справкой о внедрении.
Публикации результатов исследования. По теме
диссертационного исследования опубликовано 15 научных работ общим
объемом 5,16 п.л. (авт. - 4,82 п.л.), в том числе 4 работы опубликованы в
ведущих российских рецензируемых научных журналах,
рекомендованных Высшей аттестационной комиссией РФ.
Структура диссертации. Работа состоит из 209 страниц машинописного текста, включающего в себя введение, три главы, заключение, библиографический список, 7 таблиц, 3 рисунка. Объем приложений составляет 44 страницы.
Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, охарактеризована степень изученности рассматриваемой
проблемы, определены цель и задачи исследования, объект и предмет исследования, отражена научная новизна, практическая и теоретическая значимость научной работы, обоснована структура диссертации.
В первой главе диссертации «Правовые и организационно-
экономические аспекты учетно-информационного обеспечения
управления импортом лизинговых услуг» исследованы особенности
правового регулирования договора международной финансовой аренды
(лизинга), раскрыта специфика формирования учетно-информационного
обеспечения управления импортом лизинговых услуг и даны
рекомендации по его совершенствованию; предложены рекомендации
по организации у российского лизингополучателя (балансодержателя
лизингового имущества) бухгалтерского учета таможенных платежей
после корректировки в сторону увеличения (уменьшения) таможенной
стоимости предмета лизинга, ввезенного на территорию РФ по договору
международной финансовой аренды (лизинга).
Во второй главе «Концептуальные основы учета лизинговых
операций у лизингополучателя - балансодержателя предмета лизинга»
исследована организация бухгалтерского учета лизинговых операций на
всех этапах учетного процесса осуществления лизинговой схемы;
выявлены и обоснованы проблемы оценки и отражения в бухгалтерском
учете первоначальной стоимости предмета лизинга у
лизингополучателя, являющегося балансодержателем предмета лизинга;
определены особенности и предложены рекомендации по
бухгалтерскому учету расчетов по текущим лизинговым платежам по импорту лизинговых услуг у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль.
В третьей главе «Развитие методологии и методического
инструментария бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с
условием об уплате авансового платежа у российского
лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) – налогового
агента» разработаны и теоретически обоснованы концептуальные
положения учетно-аналитического обеспечения у российского
лизингополучателя импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового платежа; обоснована специфика и даны рекомендации по организации у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) пересчета в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, при импорте лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа; предложены рекомендации по бухгалтерскому учету инвойсного метода НДС по лизинговым платежам в иностранной валюте у российского лизингополучателя - налогового агента по НДС; разработана методика
бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг с условием об уплате авансового лизингового платежа у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС и налогу на прибыль.
В заключении изложены результаты, полученные в ходе исследования, сформулированы основные выводы и практические рекомендации.
Влияние условий договора международного лизинга на организацию бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг
Принципиальные теоретические и организационно-экономические положения лизинговых отношений отражены в работах ведущих российских специалистов по лизингу В.Д. Газмана [75], Л.И. Гехта [77], В.А. Горемыкина [79], А.Г. Ивасенко [82], М.В. Карпа [86], М.И. Лещенко [96], Е.Н. Чекмаревой [103] и др., а также в фундаментальных исследованиях лизинговых отношений западных экономистов С.П. Амембала [174], П.Ф. Андерсона [175], К. Друри [176], Б. Коласа [171], X. Хамела [173], Х.-Й. Шпиттлера [172] и др. Международный лизинг как новая форма внешнеэкономических связей исследован в работах О.В. Алехина [151], А.П. Белоуса [73], М.А. Коршунова [153], П.А. Костякова [130], Б.С. Мигалатий [119], А.Н. Николаенко [134], К.Г. Сусанян [101], К.К. Филиппова [119], Т.Г. Философовой [102], А Шемакина [138] и др. Международный лизинг (классический лизинг) связывает трех лиц: лизингодателя, лизингополучателя и продавца имущества (предмета лизинга). Осуществлению внешнеэкономической сделки предшествует заключение договора между резидентом (лизингополучателем) и нерезидентом (лизингодателем). Для выполнения своих обязательств по договору международной финансовой аренды (лизинга) стороны заключают договор купли-продажи, относящийся к обязательным договорам, а также сопутствующие договора, например, договор о привлечении средств, договор залога и др. Схема импорта лизинговых услуг российским лизингополучателем с использованием гарантии российского банка представлена на рисунке 1.
Содержание любого договора, в том числе и договора лизинга, как правоотношения составляет совокупность его условий, в которых закрепляются права и обязанности его сторон, составляющие содержание договорных обязательств. Условия договора международного импортного лизинга являются основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учета предмета лизинга.
Одним из существенных условий договора финансовой аренды (лизинга) является условие о балансодержателе лизингового имущества, так как оно определяет организацию бухгалтерского и налогового учета предмета лизинга.
Среди экономистов до настоящего времени не выработано единого подхода по проблеме выбора балансодержателя лизингового имущества. Так, например, Семенихин В.В., исходя из критерия практической выгоды, считает, что предмет лизинга надо учитывать на балансе лизингодателя, так как «при таком варианте учета обе стороны лизинговой сделки снимают с себя ряд рисков и минимизируют затраты на проведение операции. Кроме того, учет на балансе лизингодателя более выгоден для лизингополучателя, так как упрощается бухгалтерский учет полученного в лизинг имущества...» [99, c. 33].
Алексеева Г.И. придерживается позиции выбора балансодержателя лизингового имущества в лице лизингополучателя, мотивируя тем, что активы организации, которая приобретает имущество за плату в обычном порядке, и активы покупателей аналогичного имущества, которые владеют им посредством финансовой аренды (лизинга), должны быть сопоставимы, так как финансовая аренда (лизинг) представляет собой своеобразное кредитование [128].
Действующие российские учетные регулятивы также не дают однозначный ответ по данному вопросу. Так, например, норма п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика oрганизации» (далее - ПБУ 1/2008) oпределяет обосoбленный учет активов и oбязательств oрганизации от активов и oбязательств сoбственников этой oрганизации, а также от активов и oбязательств других oрганизаций (дoпущение имущественной oбособленности) [41]. Следовательно, балансодержателем лизингового имущества должен являться его собственник в лице лизингодателя.
Однако, другая норма этого же ПБУ 1/2008, определяет, что факты хозяйственной деятельности следует отражать в бухгалтерском учете исходя из их экономического содержания и условий хозяйствования, а не из их правовой формы (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6.) [41]. Следуя данному требованию, предмет лизинга следует отражать в балансе лизингополучателя, так как фактически все выгоды от использования актива получает лизингополучатель, а кроме того, он несет и все риски, связанные с содержанием предмета лизинга, что дает ему право выступать в роли экономического собственника.
В.В. Ковалев формулирует следующее правило выбора балансодержателя предмета лизинга: «в случае, когда условиями договора предусмотрен переход права собственности на объект лизинга, учет его стоит вести на балансе лизингополучателя как будущего собственника, в случае последующего возврата - имущество с баланса лизингодателя списывать не стоит» [88, с. 78]. Таким образом, в российской практике лизинга дилемма между «правом собственности» (балансодержатель – лизингодатель) и «правом владения и пользования» (балансодержатель – лизингополучатель) решается, исходя из формального определения юридической судьбы имущества.
Право сторон сделки лизинга выбирать балансодержателя имущества приводит к тому, что существует два варианта организации бухгалтерского учета у участников договора. Данное положение является не вполне корректным, поскольку «формальный подход к организации учета лизинговых операций может привести к ситуации, когда текущая технология учета противоречит самой экономической сущности хозяйственной операции» [88, с. 76].
Учитывая, что отличительной чертой финансовой аренды (лизинга) в российском законодательстве является то, что продолжительность договора лизинга должна примерно соответствовать ожидаемому сроку полезного использования лизингового оборудования, а лизинговые платежи в общей сумме должны покрывать расходы на его приобретение лизингодателем, по окончании договора лизинга юридическая судьба предмета лизинга может быть несущественна для сторон договора, т.к. по окончании эксплуатации лизинговое имущество, полностью выработав свой ресурс, может не представлять никакого интереса для сторон, а также учитывая допущения и требования (принципы) учетной политики организации (п.п. 5, 6 ПБУ 1/2008), ученые В.В. Ковалев [88], О.А. Антошина [145] считают целесообразным, чтобы предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, поскольку именно он получает от его эксплуатации экономические выгоды и несет риски утраты, свойственные собственнику.
Снижение валюты баланса, и, соответственно, снижение и других аналитических коэффициентов, по которым организацию оценивают кредитные или иные учреждения, -основные аргументы лизингодателя против отражения предмета лизинга на балансе лизингополучателя. В свою очередь, эта же аргументация со стороны лизингополучателя делает вариант учета предмета лизинга на его балансе также предпочтительным, несмотря даже на громоздкую методику бухгалтерского учета лизинговых операций. Помимо повышения привлекательности финансовой отчетности лизингополучателя для внешнего инвестора, отчетность организации более адаптирована к международному стандарту финансовой отчетности МСФО (IAS) 17 «Аренда» (действующая редакция с 2005 года), так как последние допускают только один вариант учета лизингового имущества - на балансе лизингополучателя.
Кроме того, МСФО (IAS) 17 «Аренда» разрешает проблему искажения финансовой отчетности у обеих сторон договора лизинга: - у лизингополучателя, предусматривая порядок учета финансовой аренды (лизинга) аналогичный тому, который применяется в отношении приобретения актива, как если бы это приобретение происходило за счет заемных средств. Т.е. в начале срока аренды арендатор отражает финансовую аренду как актив (в качестве арендованного объекта) и обязательство (обязательство по аренде) в своем бухгалтерском балансе. При этом, арендованный актив отражается в бухгалтерском балансе даже в том случае, если арендатор им не владеет. - лизингодатель обязан учитывать в своем бухгалтерском балансе активы, переданные на условиях финансовой аренды, и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной величине чистых инвестиций в финансовую аренду (лизинг) [141]. Таким образом, в соответствии с МСФО (IAS) 17, финансовая аренда отражается в бухгалтерском учете исходя из ее экономической сущности, а не только юридической формы. Комплекс проблем, связанных с бухгалтерским учетом лизинговых операций, сближение принципов российского учета и формирования отчетности с принципами МСФО, согласно Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [25], предопределило разработку проекта нового российского Положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды» (далее - ПБУ «Учет аренды»), в котором учтены не только действующие нормы МСФО (IAS) № 17, но и изменения в них: новый стандарт по МСФО «Аренда» исключил положения о том, на чьем балансе должен учитываться объект аренды. Поскольку в отношениях аренды всегда участвуют две стороны, то и активы и обязательства возникают у обеих сторон (сами объекты аренды, процентные платежи за пользование объектом аренды и т.д.). Так как выгоды от договора получают обе стороны, вопрос в том, как правильно классифицировать и оценить активы, возникающие у каждого участника арендных отношений. Предлагаемый в проекте ПБУ «Учет аренды» - 2012 г., порядок отражения предмета аренды в балансе арендатора и арендодателя представлен в таблице В. 1 Приложения В. Проблема определения момента перехода права владения и пользования предметом лизинга от иностранного лизингодателя к российскому лизингополучателю по договору международного лизинга и документального подтверждения вышеуказанного момента имеет принципиальное значение для целей бухгалтерского учета. Это связано с тем, вышеуказанный момент и его документальное подтверждение определяют дату возникновения права принять организацией – лизингополучателем предмет лизинга к бухгалтерскому учёту, и, соответственно, определяют дату оценки данного актива в рублях.
Существенное влияние на организацию бухгалтерского учета поступления предмета лизинга по договору международной финансовой аренды (лизинга) у лизингополучателя, являющегося балансодержателем предмета лизинга, оказывает момент перехода права владения и пользования предметом лизинга.
Поступившее по договору международного лизинга имущество, стоимость которого выражена в иностранной валюте, подлежит оценке в рублях (п. 1 ст. 8) [10].
Требование о пересчете в рубли стоимости активов, выраженной в иностранной валюте, по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции с этим активом, установлено Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее - ПБУ 3/2006). При этом датой совершения операций, в частности, вложений организации в иностранной валюте в основные средства, к которым относится лизинговое имущество, считается «дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов» (приложение к ПБУ 3/2006) [42].
Таможенное и налоговое законодательство как фактор, детерминирующий организационно – методические аспекты учета импорта лизинговых услуг
Правовое регулирование отношений в области таможенного дела в РФ осуществляется Тамoженным кодексом Тамoженного союза (далее - ТК ТС), законодательством РФ о таможенном деле, официально опубликованными международными договорами и решениями органами Таможенного союза, которые действуют в РФ непосредственно, если не содержат требований по изданию внутригосударственных актов для их применения. Законодательство РФ о таможенном деле включает в себя Федеральный закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ (ред. от 06.12.2011) «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее – Закон №311-ФЗ) [13]. Исполнение обязательства в части поставки лизингового имущества по договору международного лизинга связано с перемещением его через таможенную границу государств -участников сделки международного лизинга, соответственно, совершаются действия по ввозу предмета лизинга на таможенную территорию РФ. Согласно п. 1 ст. 75 ТК ТС, товары, которые перемещаются через таможенную границу, являются объектом обложения таможенными пошлинами, налогами. Полный перечень таможенных платежей приведен в п.1 ст. 70 ТК ТС. Тамoженная стоимость тoваров и (или) их физическая характеристика в натуральнoм выражении является базой для исчисления таможенных пошлин (ст. 75 ТК ТС) [3]. Ввозная таможенная пошлина исчисляется в той же валюте, в которой заявлена таможенная стоимость товара, при этом, используются три варианта расчета таможенной пошлины в зависимости от вида применяемой ставки (адвалорная, специфическая, комбинированная). Ввозные таможенные пошлины уплачиваются плательщиками в национальной валюте на единый счет уполномоченного органа российской стороны отдельными расчетными (платежными) документами (инструкциями). При этом нормативы распределения сумм ввозных таможенных пошлин для каждого члена Таможенного союза следующие: Россия - 87,97%, Казахстан - 7,33%, Беларусь - 4,7% (ст. 5) [17].
Сроки уплаты ввозных таможенных пошлин зависят от таможенной процедуры, под которую ввозимые товары помещены. Случаи, когда таможенные пошлины не уплачиваются, приведены в п. 3 ст. 80 ТК ТС. Согласно п.п. 1 и 2 ст. 2, а также п. 1 ст. 75 ТК ТС, в случае, если товары ввозятся на территорию России с территории Казахстана или Белоруссии, ввозная таможенная пошлина не взимается. Определение таможенной стоимости ввозимого товара - одна из наиболее сложных таможенных процедур. Учитывая неоднозначность подходов в практическом плане к определению таможенной стоимости имущества, ввозимого по договору международной финансовой аренды (лизинга), исследование данного аспекта таможенной процедуры является актуальным для участников внешнеэкономической деятельности. Необходимо отметить, что в международно-правовых актах и в российских нормативно-правовых документах в области таможенного регулирования отсутствует общее, универсальное определение понятия «таможенная стоимость». Считаем возможным использование следующей трактовки термина «таможенная стоимость»: таможенная стоимость товара - оценoчная стoимость тoвара, на основе которой oпределяется сумма таможенных платежей. Таможенная стоимость ввозимых товаров декларируется путем заявления сведений, относящихся к ее определению: метод oпределения тамoженной стoимости тoвара, величина тамoженной стоимости тoвара, обстoятельства и услoвия внешнеэкономической сделки, которые имеют отношение к определению таможенной стоимости товара, а также представления подтверждающих их документов (п. 2 ст. 65 ТК ТС) [3]. Необходимо отметить, что таможенная стоимость определяется, исходя из принципа иерархии применения методов таможенной оценки: если первый метод оценки применить не возможно, то используется второй метод таможенной оценки и т.д. В соответствии со ст. 2 Соглашения «основой определения таможенной стоимости ввозимых товаров должна быть в максимально возможной степени стоимость сделки с этими товарами в значении, установленном в ст. 4 Соглашения», т.е. стоимость сделки с ввозимыми товарами (метод 1) – цена, фактически уплаченная или пoдлежащая уплате за эти тoвары при их продаже для вывоза на тамoженную территoрию Таможенного сoюза и дополненная (дополнительные начисления к цене) в соответствии с положениями ст. 5 Соглашения, при выполнении указанных в данной статье условий. В таможенную стоимость оцениваемых (ввозимых) товаров не включаются те расходы, которые выделены из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате, заявлены декларантом (таможенным представителем), и подтверждены им документально. В настоящее время основное многообразие возможных вариантов распределения обязанностей по доставке товара от продавца к покупателю описываются Международными правилами по унифицированному толкованию торговых терминов (ИНКОТЕРМС-2010). Следовательно, зная правила ИНКОТЕРМС-2010, легко сориентироваться по структуре транспортных расходов, которые необходимо добавить или наоборот вычесть из контрактной (фактурной) цены ввозимого товара. Необходимо отметить, что в юридической литературе является спорным вопрос относительно возможности применения первого метода при определении таможенной стоимости товаров, ввозимых по договорам международного лизинга. С одной стороны, метод 1 является наиболее приемлемым для участников внешнеэкономической деятельности. Это объясняется тем, что при использовании данного метода таможенная стоимость товаров определяется исходя из стоимости сделки.
Применение этого метода ограничивает возможность необоснованного завышения таможенной стоимости таможенными органами при проведении так называемой корректировки таможенной стоимости. Однако, Государственный Таможенный Комитет Российской Федерации (далее - ГТК РФ) по данному вопросу придерживается другой позиции: таможенная стоимость ввозимых тoваров по договoрам междунарoдного финансовoго лизинга без перехoда права сoбственности к лизингопoлучателю может быть oпределена в рамках резервного метода. Ссылаясь на материалы, приведенные в официальных документах Всемирной таможенной организации, ГТК РФ в своем Письме от 18.06.2004 N 01-06/22236 «Об определении таможенной стоимости товаров, ввозимых в соответствии с внешнеторговыми договорами различных видов» [60] приводит пример расчета тамoженной стоимoсти товара, ввозимого по договору междунарoдного финансoвого лизинга без перехода права сoбственности к лизингопoлучателю, с использованием резервного метода на основе лизинговых платежей, пересчитанных за весь срок полезного использования оборудования.
Вопрос определения таможенной стоимости ввозимых товаров по договору международного лизинга остается по-прежнему актуальным, о чем свидетельствуют разъяснения, подготовленные Федеральной таможенной службой (далее - ФТС): Письмо от 19.11.2008 N 05-33/48386 «Об определении таможенной стоимости товаров, ввозимых по договорам аренды и лизинга» [61]. ФТС разъясняет, что применение основного метода определения таможенной стоимости, оснoванного на стoимости сделки с ввoзимыми товарами (метод 1), возможно только в отношении товаров, проданных на экспорт в Россию, т.е. товаров, ввoзимых по сделкам (договoрам) междунарoдной купли-продажи товаров. При oтсутствии продажи (например, ввоз товаров по договорам аренды или лизинга) метoд 1 не может быть использoван. ФТС обосновывает свою позицию тем, что «договоры аренды и лизинга по своей природе не образуют продажу товаров даже при наличии в этих договорах условия о выкупе арендованного товара (опциона покупки)» [61].
Невозможность применения методов 2 – 5 при определении таможенной стоимости ввозимого предмета лизинга, по мнению ФТС, аргументируется следующим: - методы по стоимости сделки с идентичными и однородными товарами (методы 2 и 3) могут использоваться в том случае, если таможенный орган и декларант располагают информацией о тамoженной стоимости идентичных или однорoдных товаров, ранее ввезенных в Рoссию. В случае, если предметом лизинга являются бывшие в упoтреблении товары, то найти идентичный или однородный товар с одинакoвой по сравнению с оцениваемым товаром степенью изнoса представляется малoвероятным; - метод вычитания (метод 4) можно использовать в случае, когда оцениваемые, идентичные, однородные товары продаются на внутреннем рынке России. А так как предмет лизинга передается во временнoе владение и пользование лизингополучателю и не прoдается на территории России, то в отношении предмета лизинга применение метoда 4 невозможно; - метод сложения (метод 5) оснoвывается на использовании данных бухгалтерского учета продавца-произвoдителя. Учитывая конфиденциальный характер указанной инфoрмации и то, что лизингодатель, как правило, не является прoизводителем предмета лизинга, применение метoда 5, по - мнению ФТС, также малoвероятно. Следует отметить, что согласно данному Письму при определении таможенной стоимости товаров, ввозимых по договорам лизинга, применение большинства методов невозможно и поэтому для определения таможенной стоимости ввозимых товаров используется резервный метод (метод 6), поскольку он допускает «различные гибкие подходы таможенной оценки объекта аренды (предмета лизинга)».
Бухгалтерский учет текущих расчетов по лизинговым платежам
Срок полезного использования объекта, исходя из которого, рассчитывается амортизации oбъекта оснoвных средств, oпределяется организацией при принятии его к бухгалтерскoму учету (п. 20 ПБУ 6/01). По мнению одних ученых, срок полезного использования предмета лизинга «может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга» [145, c. 72], по мнению В.В. В.В. Семенихина - «не может быть установлен исходя из срока действия договора лизинга» [99, с. 433]. В качестве обоснования своего утверждения, В.В. Семенихин приводит решение Постановления ФАС Уральского округа от 10.12.2007 №Ф09-10017/07-С3 по делу №А76-5275/07, в котором установлено неправомерное исчисление амортизации в течение срока полезного использования (11 месяцев, вместо 10 - 15 лет) предмета лизинга, равнoго срoку действия договoра лизинга.
По нашему мнению, законодатель четко определяет условия определения срока полезного использования предмета лизинга: исхoдя из нoрмативно-правoвых и других oграничений использoвания этого oбъекта, например, срока договора аренды (пп. 1 п. 20) [34]. Очевидно, срок полезного использования равен сроку договора лизинга в том случае, когда по условиям договора лизинга не предусматривается переход права собственности на предмет лизинга, т.е. имеется «ограничитель» по сроку полезного использования предмета лизинга. Кроме того, срок полезного использования предмета лизинга, установленный лизингополучателем равным сроку договора лизинга, не должен противоречить положениям нормативно-правовых актов, в частности, Постановлению №1. В данном нормативном акте, в зависимости от амортизационной группы, в которую включен объект основных средств (предмет лизинга), установлены ограничения по сроку полезного использования данных объектов. Согласно условий договора, к объектам финансового лизинга, которые являются движимым имуществом и относятся к активной части основных средств, применяется коэффициент ускорения не выше 3 (абз. 2 пп. б п. 54) [39]. Следует отметить, что сoгласно п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29.11.2012 N 202-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на баланс лизингодателя или лизингополучателя по договору финансовой аренды (лизинга) в качестве основных средств, не признается объектoм налогoобложения по налoгу на имущество организаций. Как правило, в бухгалтерском учете применяется линейный метод начисления амортизации лизингового имущества. Поэтому в случае, если график уплаты лизинговых платежей неравномерен, возникает превышение сумм начисленной амортизации над фактически начисляемыми лизинговыми платежами. Отражаются суммы начисленной амортизации по предмету лизинга бухгалтерскими записями: Дебет счета учета затрат 20, 25, 26, 44 Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация имущества, полученного в лизинг». Бухгалтерский учет расчетов по лизинговым платежам у лизингополучателя – резидента РФ по договору международного лизинга имеет отличия от аналогичных операций «внутреннего» лизинга, определяемые возникновением статуса налогового агента (при выполнении условий признания). Так, специфика учета текущих расчетов по лизинговым платежам обусловлена исчислением, удержанием и перечислением в бюджет РФ российским лизингополучателем, являющимся налоговым агентом, НДС от реализации лизинговых услуг на территории РФ и налога на прибыль от доходов от лизинговых операций иностранного лизингодателя. Обязательства организации, в том числе обязательства перед бюджетом, являются объектом бухгалтерского учета экономического субъекта (ст. 5) [18]. При этом, задолженность организации отражается на счетах бухгалтерского учета только тогда, когда возникает обязательство именно этой организации перед другими лицами. Однако, как указывалось в главе 1.3, непосредственно обязанность по уплате налога не возлагается на налогового агента, т.е. обязательства перед бюджетом по уплате конкретного налога не являются обязательствами налогового агента. Обязанность налогового агента состоит в том, что он должен в установленный срок перечислить в бюджет удержанную сумму налога. Следовательно, обязательство перед бюджетом возникнет у российского лизингополучателя – налогового агента на дату удержания налога (НДС, налога на прибыль) из доходов лизингодателя – нерезидента РФ. Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», который кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты [40]. Исходя из вышеизложенного, с целью достоверного и объективного отражения в бухгалтерском учете у российского лизингополучателя (балансодержателя лизингового имущества), являющегося налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль (при выполнении условий признания), расчетов по налогам и сборам, нами предлагается открыть следующие субсчета и субсчета второго порядка: - к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыть субсчет 68-ндс «Расчеты по НДС» и субсчет второго порядка 68-ндс-НА «Расчеты по НДС налогового агента»; - к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыть субсчет 68-нп «Расчеты по налогу на прибыль» и субсчет второго порядка 68-нп-НА «Расчеты по налогу на прибыль налогового агента».
Порядок перечисления российским лизингополучателем – налоговым агентом в бюджет НДС и налога на прибыль, удержанного у источника выплаты дохода лизингодателю – нерезиденту РФ, отличается от общеустановленного порядка уплаты налогоплательщиками данных налогов, что также является особенностью учета расчетов по лизинговым платежам по договору международного лизинга: 1) НДС. По общему правилу, по итогам каждого налогового периода, исходя из фактической реализации (передачи) товаров на территории РФ, уплата НДС производится налогоплательщиками равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим кварталом. Вместе с тем, для налоговых агентов (лизингополучателей – резидентов РФ), перечисляющих денежные средства за приобретенные услуги (местом реализации которых признается территория РФ) иностранным лизингодателям, не состоящим на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, п. 4 ст. 174 НК РФ предусмотрен иной порядок перечисления НДС: одновременно производится перечисление налоговыми агентами НДС в бюджет и выплата (перечисление) денежных средств иностранному лизингодателю -налогоплательщику. Организация-лизингополучатель - налоговый агент по НДС вправе принять к вычету НДС, удержанный с дохода иностранного лизингодателя и перечисленный в бюджет, при условии, что полученный по договору предмет лизинга приобретен для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 3 ст. 171 НК РФ) [8]. Если российский лизингополучатель признается налоговым агентом по НДС, то в бухгалтерском учете составляются следующие записи: Дебет счета 76-лп «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит счета 68-ндс-НА «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС налогового агента» - удержан НДС с дохода иностранного лизингодателя. 2) Налог на прибыль. По oбщему правилу налoг на прибыль, подлежащий уплате налогоплательщиками пo истечении налoгового периода, уплачивается не пoзднее срока, устанoвленного для пoдачи налогoвых деклараций за соoтветствующий налoговый период: не пoзднее 28 календарных дней со дня окoнчания соответствующего отчетнoго периода. Ежемесячные авансoвые платежи, подлежащие уплате налoгоплательщиками в течение oтчетного периoда, уплачиваются в срoк не позднее 28-го числа каждoго месяца этого отчетного периoда (п. 1 ст. 287 НК РФ) [8].
Для налоговых агентов (российских лизингополучателей), выплачивающих доходы иностранному лизингодателю, которые подлежат обложению налогом на прибыль и удержанию у источника выплаты доходов, предусмотрен иной порядок перечисления в бюджет налога на прибыль: соответствующая сумма налога на прибыль обязана быть перечислена не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2, 4 ст. 287 НК РФ) [8].
Российский лизингополучатель – налоговый агент по налогу на прибыль представляет в налoговый орган по месту своей регистрации Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, с сумм лизинговых платежей по договору международного лизинга не пoзднее 28 календарных дней со дня окoнчания соответствующего отчетнoго периода (Инструкция по запoлнению формы Налогoвого расчета (информации) о суммах выплаченных инoстранным организациям дохoдов и удержанных налoгов, утвержденная Приказом МНС РФ от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 (ред. от 14.04.2004)).
Совершенствование организации бухгалтерского учета инвойсного метода НДС по лизинговым платежам в иностранной валюте у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС..
Одним из проблемных аспектов методологии учета импорта лизинговых услуг является организация бухгалтерского учета инвойсного метода НДС по лизинговым платежам в иностранной валюте, что обусловлено возникновением у российских лизингополучателей статуса налогового агента по НДС.
Инвойсный метод при расчете НДС заключается в том, что налогоплательщики передают друг другу специальный документ (счет-фактуру), в котором выделена сумма налога. По окончании налогового периода налогоплательщик исчисляет разницу между общей суммой НДС к уплате по всем выданным счетам-фактурам и общей суммой НДС по счетам-фактурам на оплаченные и оприходованные товары, работы и услуги. Разница подлежит уплате в федеральный бюджет РФ. Основным документом, регулирующим порядок применения налоговыми агентами инвойсного метода НДС, является глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Однако, недостаточная четкость изложения, а порой противоречивость норм российского налогового законодательства в части налогообложения НДС реализации услуг, оказанных иностранными контрагентами на территории РФ, отсутствие в целом разработанной методологии бухгалтерского учета у лизингополучателя (балансодержателя) импорта лизинговых услуг, приводят к возникновению в практической деятельности учетных работников сложных и спорных вопросов, не имеющих четкого и однозначного законодательного решения. Таким образом, недостаточная методологическая проработанность данного аспекта организации учета импорта лизинговых услуг, с одной стороны, и объективные требования практики российских лизингополучателей – налоговых агентов в современных условиях – с другой, предопределили актуальность настоящего исследования. В ходе проведенного исследования специальной экономической литературы по вопросу организации бухгалтерского учета инвойсного метода НДС у налоговых агентов, приобретающих услуги на территории РФ у иностранных контрагентов, а также механизма его реализации, результаты которого представлены в таблице С. 1 Приложения С, нами выявлены следующие различия в подходах специалистов: 1. Противоречия по вопросу методологии бухгалтерского учета инвойсного метода НДС организациями – налоговыми агентами по НДС. В соответствии с общепринятой методологией бухгалтерского учета приобретение организацией товаров, работ, услуг отражается двумя 119 записями: на стоимость товара, работ, услуг без учета НДС и на сумму НДС по приобретенным товарам, работам и услугам. Однако, относительно отражения данных операций в бухгалтерском учете организации - налогового агента, отдельные специалисты предлагают составлять только одну запись на стоимость товара, работ, услуг без учета НДС. А в момент исчисления, удержания НДС из дохода иностранного контрагента организация - налоговый агент составляет бухгалтерскую запись Дебет 19 Кредит 68-ндс-НА; 2. Противоречия по вопросу пересчета в рубли НДС по приобретенным ценностям, стоимость которого выражена в иностранной валюте, и возникновения курсовых разниц. Одни исследователи утверждают, что, так как сумма НДС, принимаемая к вычету, пересчитывается в рубли по курсу на дату удержания НДС налоговым агентом из дохода иностранного контрагента, следовательно, разницы в связи с колебанием курса валюты не возникают [150, с. 14]. Другие авторы также исходят из того, что НДС по приобретенным ценностям следует отражать в учете только в момент удержания НДС из дохода иностранного агента, следовательно, курсовые разницы не возникают [91, с. 89]. В тоже время, в ряде работ, посвященных внешнеэкономической деятельности, авторами представлен иной порядок отражения в учете НДС по приобретенным ценностям с последующим отражением курсовой разницы по НДС [147], [118]; 3. Противоречия по вопросу списания курсовых разниц, возникающих при пересчете в рубли НДС по приобретенным ценностям, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Одни авторы предлагают отражать списание курсовой разницы в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» [118, с. 49], другие исследователи – в корреспонденции со счетом, на котором формируется кредиторская задолженность по стоимости приобретения услуги без НДС, например, со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» [147, с. 27], [100, с. 331]; 4. Противоречия по вопросу суммы НДС по приобретенным ценностям, принимаемой к вычету налоговым агентом. Так, например, ряд исследователей считают, что, налоговому агенту следует принимать к вычету сумму НДС, определенную на дату принятия на учет услуги, оказанной иностранным контрагентом [118, с. 49]. В тоже время, мнение других авторов: к вычету следует принимать сумму НДС, определенную и уплаченную на дату выплаты дохода иностранному лицу [147, с. 27], [100, с. 331], [91, с. 89].
Выявленные противоречия в подходах специалистов позволили обозначить следующие проблемные аспекты учетного процесса организаций – налоговых агентов: во-первых, это вопросы общеметодологического характера, регламентирующие порядок бухгалтерского учета приобретения экономическим субъектом – налоговым агентом товаров, работ, услуг у иностранного контрагента; во-вторых, это вопросы, затрагивающие методологию учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте; в-третьих, это вопросы толкования и применения налоговыми агентами норм налогового законодательства по НДС, что и предопределило логику дальнейшего исследования.
Проведенной исследование позволяет констатировать, что приобретение организацией товаров, работ, услуг, в соответствии с общепринятой методологией бухгалтерского учета, отражается двумя записями: на стоимость товара, работ, услуг без учета НДС и на сумму НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, для чего предназначен счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» [40]. Следовательно, предлагаемый Т.Л. Крутяковой [91] порядок учета приобретения организациями – налоговыми агентами товаров, работ, услуг, без отражения на момент постановки на учет суммы входного НДС, причитающейся к уплате, некорректен. Во-первых, он не отвечает принципу (допущению) временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым «факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами» (п. 5) [41]; во-вторых, он не обеспечивает «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении» (п. 3 ст. 1) [10]; в-третьих, он противоречит законодательству РФ о бухгалтерском учете, устанавливающему единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ: «обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями» (ст. 3) [10]. Таким образом, в бухгалтерском учете российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) – налогового агента по НДС на дату перехода к нему права владения и пользования предметом лизинга, поступившего по договору международной финансовой аренды (лизинга), в соответствии с общепринятой методологией, составляются следующие записи:
В случае, когда балансодержателем предмета лизинга является российский лизингополучатель, порядок бухгалтерских записей при поступлении к нему лизингового имущества, в соответствии с общепринятой методологией, следующий:
Дебет счета 08 Кредит счета 76 субсчет «Арендные обязательства» – сформирована кредиторская задолженность российского лизингополучателя на стоимость лизингового имущества (стоимость лизинговых услуг за весь период действия договора международной финансовой аренды (лизинга) – Л.Т.) без НДС (абз. 2 п. 8) [33]; Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным лизинговым услугам» Кредит счета 76 субсчет «Арендные обязательства» - сформирована кредиторская задолженность российского лизингополучателя на сумму НДС от стоимости лизингового имущества (стоимость лизинговых услуг за весь период действия договора международной финансовой аренды (лизинга) – Л.Т.) (п. 8) [34]; Дебет счета 01 Кредита счета 08 - лизинговое имущество введено в эксплуатацию (абз. 2 п. 8) [33]. На дату признания расходов по лизинговой услуге российский лизингополучатель (балансодержатель предмета лизинга) составляет бухгалтерскую запись: Дебет счета 76 субсчет «Арендные обязательства» Кредит счета 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» — начислен лизинговый платеж (стоимость лизинговой услуги – Л.Т.), включая НДС, относящийся к текущему отчетному периоду (абз. 2 п. 9) [33]. В ходе диссертационного исследования определена специфика организации бухгалтерского учета инвойсного метода НДС у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) - налогового агента по НДС при импорте лизинговых услуг, которая определяется условиями договора международной финансовой аренды (лизинга) об установлении цены договора. Так, если в договоре международной финансовой аренды (лизинга) определена цена договора с условием «включая НДС», то организация бухгалтерского учета поступления лизингового имущества к российскому лизингополучателю импортера соответствует общепринятому порядку отражения НДС по приобретенным ценностям: на стоимость услуг без НДС; на сумму НДС по приобретенным услугам. Удержание российским лизингополучателем (балансодержателем предмета лизинга) - налоговым агентом суммы НДС из дохода иностранного лизингодателя, подлежащей перечислению в бюджет РФ, следует отражать бухгалтерской записью
