Введение к работе
Актуальность темы исследования. На протяжении двух последних десятилетий для России особенно актуален вопрос привлечения в экономику частных инвестиций, высококвалифицированного менеджмента и передовых технологий для создания, развития и управления объектами государственной собственности. Одна из наиболее эффективных форм привлечения таких инвестиций в государственный сектор экономики — государственно-частное партнерство (далее - ГЧП), чаще всего облекаемое в форму концессии.
В самом общем виде концессия, как главный элемент партнерских отношений государства и частного сектора, в современной экономике представляет собой систему хозяйственных отношений, в которой частная, общественная или смешанная компании (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать объект инфраструктуры, право собственности на который принадлежит или будет принадлежать государству (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а взамен получает исключительное право владения и пользования данным объектом для осуществления указанной деятельности, а также право взимать плату с пользователей данного объекта инфраструктуры. Концессионные соглашения имеют долгосрочный характер (как правило, от 20 до 50 лет) и могут предусматривать концессионную плату, вносимую концессионером концеденту в период эксплуатации объекта концессионного соглашения.
Объектами концессионного соглашения, в первую очередь, являются социально значимые объекты, которые не могут быть приватизированы, такие как аэродромы, железные и автомобильные дороги, объекты ЖКХ и другие инфраструктурные сооружения, а также системы общественного транспорта, объекты здравоохранения, образования, культуры и спорта.
Развитие концессионных отношений уходит своими корнями глубоко в прошлое. Система откупов, получившая распространение в Древнем Иране (VI век до н. э.), в Древней Греции и Древнем Риме (IV век до н. э.), является по существу прообразом концессий. В России 19 века концессии применялись при строительстве железных дорог, а в впоследствии получили широкое распространение в различных отраслях экономики в годы НЭПа (1920-е годы). На современном этапе интерес к этой форме управления государственной собственностью вновь возник только в начале 1990-х гг. в связи с обсуждением путей приватизации с целью выхода из экономического кризиса и под влиянием усиления роли концессий в процессах реформирования государственного сектора во многих странах мира.
Роль концессий в мировой экономике возрастает. На Западе концессии особенно сильно развиты в двух сферах: дорожно-транспортной и жилищно-коммунальной. За последние два десятилетия концессии применялись для развития транспортной инфраструктуры более чем в 50 странах мира. В Мексике, Корее, Индонезии 100% магистралей построено и эксплуатируется на концессионной основе, более половины магистралей находятся в концессиях в
Японии, Франции, Аргентине, Италии, Малайзии и ЮАР. Такая популярность концессий за рубежом, особенно в развивающихся странах, объясняется необходимостью повышать качество транспортного обслуживания населения и предприятий, не увеличивая при этом бюджетные расходы на отрасль.
Роль концессионного механизма возрастает в условиях развернувшегося мирового финансового кризиса, повлекшего повсеместное увеличение бюджетных дефицитов, поскольку концессия позволяет консолидировать усилия государства и частного бизнеса в условиях дефицита финансовых ресурсов.
Несмотря на то, что для России создание современной инфраструктуры в различных областях хозяйства является одной из приоритетных задач, концессионный механизм пока крайне слабо используется для ее решения, поскольку процесс его внедрения на федеральном уровне начался только в 2005 году с принятием Федерального закона № 115-ФЗ от 21.07.2005 "О концессионных соглашениях" (далее - Концессионный закон).
В настоящее время в Санкт-Петербурге на условиях концессии в рамках государственно - частного партнерства проводится реализация следующих проектов:
Западный скоростной диаметр;
Скоростная автомагистраль Москва — Санкт-Петербург;
Реконструкция пассажирского терминала «Пулково-1»;
Надземный Экспресс;
Орловский тоннель;
Морской пассажирский терминал.
В перспективе на условиях концессии планируется реализация ряда проектов в иных субъектах Европейской части РФ, и в особенности Центрального федерального округа.
Таким образом, вопрос отражения операций по концессионным соглашениям в области инфраструктуры в бухгалтерском учете российских организаций возник относительно недавно. По этой причине в существующей современной научной и учебно-методологической литературе вопрос отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности операций, возникающих из концессионного соглашения, недостаточно освещен.
Отсутствует также анализ международной практики учета концессионных соглашений и требований МСФО в данной области.
Таким образом, возросшая теоретическая и практическая значимость проблемы бухгалтерского учета и отражения в финансовой отчетности концессионера операций по концессионному соглашению и дискуссионность многих моментов в данной области позволяют утверждать об актуальности выбранной темы диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. В российской экономической литературе процессу развития концессионных отношений в России и зарубежных странах уделяется большое внимание. Данный факт доказывается многочисленными публикациями таких ученых и специалистов как Ю.
Зворыкина, В.Г. Варнавский, М.М. Загорулько, О.В. Иншаков, Д.М Амунц и других.
Проблемами отражения в отечественном бухгалтерском учете концессионера концессионных соглашений занималась Л.Г. Кисурина. Однако построенная ей модель основана лишь на практических аналогиях, не имеет достаточно глубокого теоретического обоснования, анализа предложенной методики и учитывает требования устаревшей редакции Закона «О концессионных соглашениях» № 115-ФЗ.
Основам теории и практики международного учета в настоящее время посвящено достаточно много работ. Они нашли отражение в трудах А.С. Бакаева, В.Г. Гетьмана, Л.В. Горбатовой, В.В. Ковалева и Вит. В. Ковалева, В.Ф. Палия, М.Л. Пятова, И.А. Смирновой, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана и других.
Проблемам реформирования российских национальных стандартов в соответствии с международными требованиями посвещены труды А.С. Бакаева, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана, СВ. Модерова и других.
Однако в исследованиях, посвященных вопросам составления финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, не освещены теоретические и практические проблемы бухгалтерского учета и отражения в финансовой отчетности операций по концессионным соглашениям.
Отсутствие системных исследований по вопросу бухгалтерского учета и раскрытия в финансовой отчетности, составленной по российским и международным правилам, операций, возникающих из концессионных соглашений, определили выбор темы и обусловили цель и задачи настоящего исследования.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состояла в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по бухгалтерскому учету и представлению в отчетности операций, возникающих из концессионного соглашения в сфере оказания общественных услуг, а также изучению возможностей анализа соответствующих отчетных показателей.
Для достижения цели в диссертационной работе были поставлены и решены следующие задачи:
исследованы отечественные нормативно - правовые акты в области бухгалтерского учета концессионных отношений;
проведен сравнительный анализ и выявлены основные различия в подходах российских и международных стандартов к бухгалтерскому учету и раскрытию информации о концессионных операциях в бухгалтерской отчетности;
проведен критический анализ Интерпретации IFRIC 12 «Концессионные соглашения в сфере услуг» и выявлены основные недостатки бухгалтерского подхода, применяемого в международных стандартах финансовой отчетности в отношении учета и отчетности по концессионным соглашениям;
разработана методология бухгалтерского учета хозяйственных операций по концессионным соглашениям;
определен перечень минимальных требований к раскрытию информации о концессионных операциях в российской финансовой отчетности концессионера;
исследована целесообразность раскрытия в бухгалтерской отчетности концессионера информации по операционному сегменту «Концессионная деятельность»;
разработаны рекомендации по внесению изменений и дополнений в действующие законодательно-нормативные акты в области бухгалтерского учета с целью включения в них положений по бухгалтерскому учету концессионных операций;
проведен анализ финансовой отчетности компаний-концессионеров, составленной в соответствии с действующими российскими правилами по бухгалтерскому учету (РПБУ), международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и авторской методикой;
проанализирована возможность применения организацией, осуществляющей концессионные операции, общепринятой методики расчета чистых активов.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках раздела «Бухгалтерский учет и экономический анализ» Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика», п. 1.8. «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» и п. 1.13. «Учет и анализ основного и оборотного капитала».
Предметом исследования являются вопросы теоретического и практического характера, связанные с бухгалтерским учетом операций по концессионным соглашениям, а также с раскрытием информации о таких операциях в бухгалтерской отчетности организации - концессионера.
Объектом исследования является методология бухгалтерского учета и отражение в отчетности операций, возникающих из концессионных соглашений, в коммерческих организациях, осуществляющих деятельность по таким соглашениям.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической основой исследования являются объективные принципы научного познания и основные положения теории бухгалтерского учета. Научный аппарат диссертационной работы включает такие методы научно-теоретического обоснования как дедукция, индукция, анализ и синтез, сравнения, группировки, а также комплексный, системный и исторический подходы в изучении теоретического и практического материала.
Методика исследования заключалась в наблюдении, характеристике, обработке и пояснении полученных результатов.
Информационная база исследования включает следующие элементы: нормативные документы органов регулирования бухгалтерского учета, включая российские положения по бухгалтерскому учету и международные стандарты финансовой отчетности; источники научной информации в виде трудов российских и зарубежных ученых-экономистов и специалистов в области
теории и практики составления международной финансовой отчетности, монографий, журнальных статей, публикаций в электронных источниках информации; результаты наблюдений автора в области составления финансовой отчетности по МСФО в России.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке и теоретическом обосновании методологии бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках концессионного соглашения.
В ходе диссертационного исследования получены следующие наиболее значимые научные результаты:
Обоснована необходимость новой учетной категории «Концессионные активы», определено её содержание, а также место в понятийном аппарате бухгалтерского учета;
Предложено введение нового счета бухгалтерского учета 06 «Концессионные активы» для учета наличия и движения концессионных активов и их отдельных видов;
Разработана методология бухгалтерского учета операций, осуществляемых по инфраструктурным концессионным соглашениям, исходя из принципа приоритета экономического содержания перед юридической формой;
Определены минимальные требования к раскрытию информации о концессионных операциях в российской бухгалтерской отчетности концессионера;
Обоснована необходимость раскрытия в бухгалтерской отчетности концессионера информации по операционному сегменту «Концессионная деятельность»;
Проведен критический анализ Интерпретации IFRIC 12 «Концессионные соглашения в сфере услуг», и выявлены основные недостатки подхода, применяемого в международных стандартах финансовой отчетности в отношении учета и отчетности по концессионным соглашениям;
Проведен анализ финансовой отчетности организации-концессионера, составленной по трем различным основаниям (согласно действующим российским правилам, согласно МСФО и авторской методологии), по трем направлениям (рентабельность, финансовый леверидж и платежеспособность) и определена степень полезности каждого вида отчетности для различных групп пользователей.
Предложена методика расчета чистых активов предприятия, осуществляющего концессионные операции.
Практическая значимость исследования заключается в следующем:
— Разработаны рекомендации по ведению текущего бухгалтерского учета
и составлению финансовой отчетности, которые могут быть положены в основу
специального нормативно-правового акта, регулирующего учет операций по
концессионным соглашениям, и приняты во внимание при изменениях
действующих положений по бухгалтерскому учету и методических указаний к
ним;
В отсутствии нормативных предписаний разработанная методология может использоваться при формировании учетной политики организациями, осуществляющими деятельность по концессионным соглашениям.
Разработанная методология бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности компаниями-концессионерами, а также методика её трансформации в формат МСФО могут быть использованы при подготовке и повышении квалификации бухгалтеров, в том числе изучающих МСФО.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах, а также обсуждались и получили одобрение на нижеприведенных научно-практических конференциях:
в Санкт-Петербургском государственном инженерно-экономическом
университете:
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит: история, современность и перспективы развития» 24 октября 2007 года и 28октября 2009 года;
«Менеджмент и экономика в творчестве молодых исследователей» 18, 19 апр. 2006 г. и 17,18 апр. 2007 г.;
Научный конгресс студентов и аспирантов 23, 24 апр. 2008 г. ИНЖЭКОН-2008 и 22,23 апр. 2009 г. ИНЖЭКОН-2009.
в Международном Банковском Институте «Актуальные проблемы
экономики и новые технологии преподавания (Смирновские чтения)» 13-14
марта 2007 г.
Публикация результатов исследования. Основные вопросы исследования опубликованы в 10 работах, общий авторский объем которых составил 2,6 п.л.
Содержание и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и семи приложений. Содержание работы изложено на 183 страницах машинописного текста, содержит 13 таблиц и 10 рисунков.
Во введении обосновывается актуальность выбранной темы исследования, определяются цель и задачи, предмет и объект исследования, раскрываются научная новизна, теоретическая и практическая значимость.
В первой главе «Историческая, правовая и экономическая сущность концессионных соглашений» раскрываются понятие, правовая природа и экономическая сущность концессии, проводится характеристика этапов исторического развития концессионных отношений в России и мире, анализируются институциональные проблемы формирования концессионных отношений в России.
Во второй главе «Методологические подходы к разработке системы бухгалтерского учета и отражения в отчетности операций по концессионным соглашениям» проводится сравнительный анализ концессионных соглашений и иных видов договорных отношений с целью выявления их общности и различий, предлагается и теоретически обосновывается методология организации бухгалтерского учета операций по концессионным соглашениям и направления его развития. Приводятся организационно-методические
положения по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации по концессионным операциям.
В третьей главе «Организация учета операций по концессионным соглашениям в системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и анализ бухгалтерской отчетности концессионера» автор исследует методические основы учета концессионного соглашения по международным стандартам финансовой отчетности с целью выявления их общности и различий с российскими положениями, разрабатывает методику трансформации финансовой отчетности концессионера из российского формата в МСФО с целью выхода на международные рынки капитала и привлечения дополнительных источников финансирования. Автор проводит анализ финансовой отчетности и предлагает методику расчета чистых активов предприятия, осуществляющего деятельность по концессионному соглашению.
В заключении обобщаются результаты, формулируются основные выводы и предложения, полученные в процессе диссертационного исследования.
