Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методические основы организации бюджетного учета в процессе деятельности общеобразовательных учреждений 10
1.1. Эволюция взглядов на финансирование общеобразовательных учреждений и развитие бюджетного учета 10
1.2. Инфраструктура общеобразовательных учреждений как институциональная основа построения учета 26
1.3. Нормативно-правовая система как институциональная основа учета в общеобразовательных учреждениях 40
Глава 2. Организационно-методическое обеспечение учета в общеобразовательных учреждениях 51
2.1. Направления формирования учетной политики для целей учета общеобразовательным учреждением 51
2.2. Методические аспекты бухгалтерского бюджетного учета в российской и международной практике 70
2.3. Перспективные направления развития управленческого учета расходов на базе общеобразовательных учреждений 106
2.4. Бюджетная отчетность общеобразовательного учреждения как информационная база анализа эффективности деятельности 117
Глава 3. Анализ эффективности деятельности общеобразовательных учреждений 133
3.1. Система формирования показателей для оценки эффективности деятельности общеобразовательных учреждений 133
3.2. Методология комплексного анализа и оценка эффективности деятельности общеобразовательных учреждений 143
Заключение 177
Библиографический список 177
Приложения 193
- Эволюция взглядов на финансирование общеобразовательных учреждений и развитие бюджетного учета
- Направления формирования учетной политики для целей учета общеобразовательным учреждением
- Система формирования показателей для оценки эффективности деятельности общеобразовательных учреждений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. На современном этапе экономического развития в условиях становления рыночной экономики реорганизация государственного сектора стала одной из предпосылок реформирования бюджетного процесса, основные направления которого были определены постановлением Правительства Российской Федерации "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов" от 22 мая 2004 г. № 249. Осуществление бюджетного учета и составление отчетности являются одним из направлений деятельности участников бюджетного процесса, поэтому, в целях предоставления системой бюджетного учета достоверной информации, основой реформирования стало приближение бюджетного учета к международным требованиям составления финансовой отчетности в государственном секторе.
В период экономических реформ исторически сложившаяся модель организации деятельности общеобразовательных учреждений не могла оставаться нерушимой, поскольку переход от практически полного государственного финансирования к привлечению иных форм, источников финансирования деятельности образовательных учреждений обусловил поиск новых методов построения систем учета и оценки эффективности деятельности учреждений путем сопоставления фактических бюджетных расходов и полученных результатов. В данной связи предметом обсуждения стала проблема недостатка информации, формируемой в рамках бюджетного учета, для эффективного управления деятельностью, а также для оценки результативности деятельности общеобразовательных учреждений внешними пользователями в целях содействия их развитию.
Несмотря на многочисленность научных работ в области учета и анализа эффективности бюджетных расходов, при их мониторинге было выявлено отсутствие единой точки зрения на многие аспекты предмета обсуждения: до настоящего времени нет четкого определения понятий "учетная политика для
5 бюджетных учреждений", "бюджетная отчетность", не сформированы принципы представления информации в бюджетной отчетности. Это зачастую приводит к формированию искаженной и недостоверной информации в отчетности, предоставляемой общеобразовательными учреждениями, а значит, и в целом по субъекту отчетности, что осложняет, в конечном счете, анализ эффективности их деятельности и принятие оптимальных решений по управлению бюджетными средствами. Законодательно определенный Бюджетным кодексом Российской Федерации принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств предполагает увеличение степени самостоятельности и ответственности распорядителей и получателей бюджетных средств. Организация эффективного расходования бюджетных средств существенно влияет на достижение оптимальных результатов деятельности учреждения при предоставлении образовательных услуг. Вместе с тем, оценка эффективности бюджетных расходов сопряжена с рядом проблем, обусловленных неоднозначностью определения эффективности. Все большее значение приобретает анализ эффективности деятельности, направленный на исследование основной и вспомогательной деятельности учреждения путем соотношения полученного результата и произведенных расходов.
Таким образом, особую актуальность приобретает совершенствование системы учета, ориентированной на предоставление достоверной и полной информации для пользователей, в целях эффективного управления учреждением и возможности оценки результатов деятельности.
Вышеизложенное определяет актуальность темы, теоретическую и практическую значимость диссертационного исследования.
Цели и задачи исследования. Цель настоящего исследования состоит в развитии теоретических положений и разработке практических рекомендаций по совершенствованию учета расходов и анализа эффективности деятельности общеобразовательных учреждений. Для достижения поставленной цели определены следующие основные задачи: уточнить содержание понятия расходов для бюджетной деятельности общеобразовательного учреждения и их классификацию; раскрыть понятие и содержание учетной политики в системе учета общеобразовательных учреждений для целей организации учетного процесса; -разработать модель функционирования системы учета общеобразовательных учреждений и исследовать ее как объект управления; предложить пути совершенствования учета в соответствии с запросами пользователей и требованиями международных стандартов на основе исследования действующих методов учета активов и обязательств в бюджетном учете; разработать методические основы управленческого учета расходов в общеобразовательных учреждениях и исследовать возможность применения бюджетирования, ориентированного на результат, в рамках управленческого учета; определить принципы составления отчетности в общеобразовательных учреждениях, обеспечивающие предоставление качественной информации об эффективности принимаемых решений; предложить методику анализа эффективности деятельности общеобразовательных учреждений и оценки результативности их функционирования, обеспечивающих информационные запросы пользователей.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, связанных с разработкой новых и совершенствованием имеющихся методов ведения бюджетного учета и анализа эффективности основной и вспомогательной деятельности общеобразовательных учреждений. Объектом исследования является отдельный компонент системы образования -общеобразовательные учреждения Ульяновской области.
Теоретической и методологической основой диссертационного исследования явились действующие методологические принципы в сфере бюджетного учета, сформированные в законодательной и нормативной базе,
7 действующей в Российской Федерации, правила международных стандартов финансовой отчетности в общественном секторе, а так же научные труды, посвященные вопросам бюджетного учета и анализа эффективности отечественных и зарубежных авторов, как: Л.Е. Басовский, Е.В. Бехтерева, Ю.А. Васильев, А.Б. Вифлеемский, О.В. Врублевская, Л.Т. Гиляровская, В.Р. Захарьин, В.Б. Ивашкевич, Р.Н. Коршунова, О.А. Красноперова, Н.Т. Лабынцев, Г.И. Маклева, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, Н.Б. Озерова, Г.В. Савицкая, С.Н. Смирнов, Т.Г. Тажибов, А.Д. Шеремет и др.
В процессе исследовательской работы применялись общенаучные методы: сравнительный и системный анализ, экономико-математическое моделирование, статистические методы обработки информации.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках п. 1.4 "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", п. 1.8 "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей" специальности 08.00.12- Бухгалтерский учет, статистика Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).
Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию методики учета расходов и анализа эффективности деятельности общеобразовательных учреждений, нацеленной на принятие обоснованных управленческих решений.
К основным положениям диссертационного исследования, характеризующим научную новизну, относятся следующие: - обосновано разделение понятий расходов и затрат применительно к бюджетной деятельности общеобразовательных учреждений, предложена система аналитических счетов, основанная на классификации расходов, направленная на формирование информации для принятия эффективных управленческих решений;
9 разработки диссертации могут послужить основой для мониторинга и ранжирования общеобразовательных учреждений на основе анализа эффективности их деятельности.
Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические и практические результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах, докладывались на всероссийских и международных научно-практических конференциях.
Результаты исследования могут быть использованы при организации системы учета в общеобразовательных учреждениях. Ряд рекомендаций и предложений, в частности, система показателей и методика оценки эффективности деятельности общеобразовательных учреждений, были успешно апробированы и внедрены в учреждениях образования и в органах управления образованием, а именно: МОУ Новоспасская СОШ № 1, МОУ Новоспасская СОШ № 2, отдел образования Новоспасского района Ульяновской области.
Публикации. По теме диссертационной работы опубликовано 12 научных статей общим объемом 3,9 печ. л. (личный вклад автора составил 3,7 печ. л.), в том числе, три статьи в журналах, определенных ВАК для публикации результатов научных исследований (объем -1,9 печ. л.).
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, приложений; работа содержит таблицы и рисунки.
Эволюция взглядов на финансирование общеобразовательных учреждений и развитие бюджетного учета
Образование играет важную роль в жизни человеческого общества, поскольку развитие государства неразрывно связано с уровнем и качеством предоставляемых образовательных услуг. Образование в Российской Федерации представляет собой крупную систему, которая не может существовать без взаимодействия с другими сферами деятельности и государством в лице государственных институтов. Образовательные учреждения по своим организационно-правовым формам могут быть государственными, муниципальными, негосударственными и религиозными.
Содержание школьного образования - основа нашей образовательной системы, и в течение переходного периода в развитии общества она является основным объектом реформ и обновления. В муниципальных общеобразовательных школах, несмотря на бурное развитие рынка образовательных услуг, по-прежнему основным источником деятельности является бюджетное финансирование на основе нормативов.
На уровне субъектов РФ разрабатываются нормативы расходов на обеспечение образовательного процесса на 1 учащегося в год с учетом разной стоимости педагогической услуги на различных ступенях обучения для общеобразовательных учреждений.
Новая система финансирования ориентирована на выделение средств не на школу, а на каждого ученика в отдельности. Переход на нормативное подушевое финансирование ориентирован на повышение эффективности бюджетных расходов и качества представляемой образовательной услуги в общеобразовательных учреждениях. Нормативы финансирования ежегодно увеличиваются, но возникает проблема в определении реального роста финансирования без учета инфляции.
Фактически передача бюджетных средств в школы поставлена в зависимость от количества и качества оказанных услуг, что, надо полагать, способствует созданию оптимальной сети общеобразовательных учреждений и повышению эффективности использования бюджетных ресурсов.
На рубеже XIX и XX вв. также остро стояла проблема поиска источников финансирования образования и в эпоху перемен затрагивала умы многих видных деятелей России. Если обратиться к материалам, посвященным вопросам финансирования учебных заведений в это время, явно, что источниками поступления средств в учебные заведения были ассигнования государственного казначейства (бюджетные средства), частные пожертвования, плата за обучение и содержание учащихся, доходы от привилегий, предоставленных в пользу учебных заведений.
В то время расходы на народное образование хотя и росли, но значительно медленнее, чем бюджеты других ведомств. Если в 1881 г. вся смета Министерства народного просвещения составляла 17,4 млн. руб., то в 1902 г. она увеличилась до 36,6 млн. руб., а бюджет Министерства путей сообщения за этот же период вырос с 12,1 млн. руб. до 435,5 млн. руб. [86, с. 361].
Недостаточное финансирование образования приводило к низкой подготовке кадров, что сказывалось на эффективности развития предприятий, кроме этого, постоянно растущий спрос на коммерческие кадры невозможно было удовлетворить за счет сложившихся форм народного образования. Подобная ситуация оказывала негативное влияние на экономическое развитие страны, поскольку производство неотделимо от профессионализма конкретных исполнителей. С учетом вышеперечисленных обстоятельств, допустимо провести параллель с нашей действительностью, и в настоящее время происходит становление новой системы финансирования образовательных учреждений при смещении центров управления бюджетными средствами в школы. В связи с этим происходит изменение приоритетов и задач, стоящих перед дирекцией и учредителями школы, а следовательно, и изменение требований к информации, получаемой в рамках системы учета общеобразовательного учреждения. При поиске оптимальной структуры системы учета в общеобразовательных учреждениях, проследим историю финансирования школ и изменение задач, стоящих перед учетом, на основании анализа трудов общественных и политических деятелей рубежа XIX и XX вв.
К примеру, работы Витте Сергея Юльевича, который являлся видным государственным деятелем и в течение одиннадцати лет стоял во главе Министерства финансов, посвящены необходимости расширения и установления церковного воспитания народа. То есть речь идет о расширении сети церковно-приходских училищ, давая возможность преподавания священниками основ грамоты и первоначальных школьных сведений [34, с. 386-392].
Он говорил, что "русский народ, если бы только он не был бы народом христианским и православным, был бы совершенно зверем". Поэтому на таком этапе развития образования вопрос выбора между светским образованием народа и образованием посредством духовенства казался совсем неуместным, так как любое образование для народа было полезно. Он предлагал создание церковно-приходских училищ, главным образом, за счет добровольных пожертвований денег и имущества в их пользу. Но в тоже время предусматривалось содействие Министерства финансов, в том числе, и материальное, в развитии церковно-приходских школ. В это же время происходит развитие при учебных заведениях попечительских советов, состоявших из представителей тех общественных организаций, которые принимали участие в расходах на содержание образовательных учреждений. Правительство СЮ. Витте видело свою задачу в создании необходимых условий для организации коммерческого образования. Эти условия в целом были созданы, что подтверждается достаточно бурным развитием системы коммерческого образования, особенно его среднего звена в этот период.
Среди общественных деятелей невозможно оставить без внимания труды Менделеева Дмитрия Ивановича (1834-1907) - российского ученого, педагога, общественного деятеля.
Итоги своих многолетних размышлений о развитии производительных сил в России ученый изложил в книге "К познанию России" (1906). В главе 9 "Желательное для блага России устройство Правительства" он делает акцент на том, что участие Правительства в просвещении народа не является простой благотворительностью, а определяется потребностью иметь подготовленных служащих в администрации. Менделеев высказывается против свободного народного просвещения, не относящегося никак к Правительству. Финансирование образовательных учреждений он предлагает расширить даже за счет уменьшения расширения железнодорожных и улучшения водяных сообщений. В данной книге автором подчеркивается необходимость развития и финансирования образования как "первейшие надобности России" [87, с. 341].
Основным тезисом, с помощью которого он делает попытки найти решение и каким-то образом выйти из этого замкнутого круга, является выдержка из "Вступления" к книге "Заветные мысли", изданной 1904 г.: "Для обогащения нужно просвещение, а просвещение немыслимо без обогащения" [47, с. 361].
Направления формирования учетной политики для целей учета общеобразовательным учреждением
Постоянные изменения законодательства, в том числе и в области бюджетного учета, послужили толчком к смене подходов в постановке системы учета в бюджетных организациях. Произошел переход от жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства к оптимальному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности учреждений при организации системы учета.
В настоящее время в рамках системы учета учреждения возникает потребность в сочетании разных видов учета, к примеру: бюджетного финансового, управленческого, налогового. При сопоставлении расходов и полученных результатов деятельности общеобразовательных учреждений информация, удовлетворяющая потребностям пользователей, предусматривает не только стоимостную оценку расходов, но и полученного результата деятельности, который может выражаться в удельном весе отличников, выпускников поступивших в вузы. Поэтому разнотипность запрашиваемой информации определяет широту управленческого учета, который выходит за рамки бюджетного учета. При этом управленческий учет может существовать в разных вариантах, к примеру, внутренняя отчетность необходима для внутренних целей, а для распорядителей средств отчетность может преследовать иные цели, соответственно, и отчетность будет иная. Но на практике все возникающие виды учета отражают одну и ту же информацию (рис. 12).
Поэтому обоснованно стремиться к отражению информации о хозяйственных операциях единожды в одной системе учета.
При создании подсистемы управленческого учета, учреждение столкнется с необходимостью решения задачи интеграции бюджетного финансового и управленческого учета. Однако интеграция в общем случае обозначает объединение, взаимопроникновение. Поэтому логичнее было бы говорить о гармонизации, то есть сведение в систему, упорядочение и обеспечение взаимного соответствия экономической информации формируемой в рамках системы учета. Поиск путей гармонизации бюджетного финансового и управленческого учета в современных условиях, под которыми мы понимаем выявление принципов систематизации и унификации учетной информации, призваны обеспечить единообразие в подходах к согласованности и непротиворечивости в системе учета.
Вопрос интеграции в единой системе бюджетного финансового и налогового учета затрагивает лишь учреждения, получающие доход от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Но в сложившихся экономических условиях типовая сельская средняя общеобразовательная школа ориентирована исключительно на бюджетное финансирование. При этом удельный вес доходов, подлежащих налогообложению, невелик, поэтому нецелесообразность выделения налогового учета в системе учета для общеобразовательных учреждений приводит нас к возможности его интеграции. Аспекты гармонизации бюджетного финансового и управленческого учета в единой системе учета выражаются, главным образом, в том, что на основании общих правил бюджетного учета, устанавливаемых государством, необходимо разрабатывать учетную политику для решения поставленных задач перед конкретным общеобразовательным учреждением. Построение системы учета таким образом, что при полном отражении всех фактов хозяйственной деятельности учреждения предоставление внутренним пользователям оперативного доступа к информации, необходимой для анализа отдельных аспектов деятельности учреждения и принятия управленческих решений.
Управленческий учет не регламентирован никакими правовыми актами и преследует только внутренние цели учреждения. Как следствие, учетная политика и план счетов бюджетного учета должны формироваться таким образом, чтобы при минимуме затрат на внедрение управленческого учета получить все данные, необходимые внутренним пользователям информации.
Однако, отдельные бухгалтеры, отстаивая позицию отсутствия необходимости формирования учетной политики в бюджетных учреждениях, ссылаются на тот факт, что ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" не обращено к бюджетным учреждениям, а в п. 2 Инструкции по бюджетному учету от 30 декабря 2008 г. № 148н определено, что государственная учетная политика реализуется через настоящий нормативный акт. Но с другой стороны, Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ обязывает организации самостоятельно формировать свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других специфик деятельности. Кроме этого, некоторые аспекты ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций" можно использовать при разработке учетной политики для образовательных учреждений в части, не противоречащей Бюджетному кодексу РФ и Инструкции по бюджетному учету от 30 декабря 2008 г. № 148н. Отдельно отметим, что общеобразовательные учреждения в соответствии с Бюджетным кодексом РФ имеют право осуществлять приносящую доход деятельность, следовательно, получение доходов обуславливает возникновение налоговых обязательств. В свою очередь, порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике, утверждаемой соответствующим приказом руководителя. Поэтому учетная политика, являясь внутренним документом организации и практическим руководством для бухгалтерской службы, имеет большое значение и для внешних пользователей: например, при рассмотрении дел арбитражные суды ориентируются на способы учета, отраженные в ней.
Система формирования показателей для оценки эффективности деятельности общеобразовательных учреждений
Финансово-хозяйственная деятельность общеобразовательных учреждений представляет собой многообразный объект для исследования. Система показателей для оценки эффективности деятельности общеобразовательных учреждений должна основываться на конкретных показателях, характеризующих достижение заданных результатов, а также возможности выявления потенциальных отрицательных факторов деятельности и их элиминирование для достижения планируемых результатов работы.
Анализ законодательства, затрагивающего в той или иной степени вопросы эффективности использования бюджетных средств, приводит нас к Бюджетному кодексу Российской Федерации, нормы которого являются основополагающими в части регулирования бюджетных отношений. Одним из принципов бюджетной системы является принцип результативности и эффективности использования бюджетных средств, который предусматривает составление и исполнение бюджетов участниками бюджетного процесса в рамках бюджетных полномочий исходя из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств [106].
Однако, применение данной нормы на практике весьма затруднительно, в связи с тем, что законодательно не определено содержание термина "заданный результат". С учетом многочисленных направлений деятельности бюджетных учреждений, обеспечивающих выполнение государственных заданий, определение содержания "заданного результата" будет специфично.
Кроме этого, статьей 269 Бюджетного кодекса Российской Федерации предусмотрено, что главные распорядители бюджетных средств осуществляют финансовый контроль за подведомственными распорядителями (получателями) бюджетных средств в части обеспечения правомерного, целевого, эффективного использования бюджетных средств. Ответственность за реализацию принципа результативности и эффективности возлагается на главного распорядителя. Законодательно не установлены порядок, сроки и принципы оценки эффективности бюджетных расходов и органы государственной власти зачастую трактуют это как целевое их использование. С нашей точки зрения, эффективность должна затрагивать не только целевое использование бюджетных средств, но и отвечать потребностям пользователей образовательной услуги. Следует говорить не об эффективности расходов, а об эффективности деятельности общеобразовательных учреждений, включая основную и вспомогательную деятельность. Это важное условие дальнейшего совершенствования функционирования общеобразовательных учреждений, так как для внутренних пользователей важно определение эффективности принимаемых решений при управлении, а для внешних пользователей как стимулирование к привлечению общественности в управлении и содействие развитию общеобразовательных учреждений.
Поэтому важно выработать методику анализа эффективности деятельности общеобразовательных учреждений, основную на соизмерении затрат с результатами предоставленных образовательных услуг, так как школы получают финансирование из разных уровней бюджета и используют бюджетные средства на оказание муниципальных услуг в соответствии с муниципальным заданием. Деятельность общеобразовательных учреждений является объектом повышенного внимания как со стороны пользователей внешней инфраструктуры (налоговые органы, контролирующие органы и др.), так и внутренней (штатные сотрудники и др.). Следовательно, разработанная методика анализа позволит создать базу сопоставимых показателей по общеобразовательным школам для выявления неиспользуемых ресурсов, распространить передовой опыт деятельности общеобразовательных школ в современных условиях.
В широком смысле эффективность деятельности общеобразовательных учреждений определяется степенью достижения поставленных перед ней целей. Критерии оценки того, в какой мере школа выполняет свои функции, в свою очередь, задаются требованиями экономики, поскольку большая часть прироста современного производства должна осуществляться за счет эффективного использования трудовых ресурсов, повышения их качественных характеристик (образования, квалификации, мастерства).
Определение последовательности выполнения аналитических исследований является исходной позицией с точки зрения теории и практики анализа эффективности хозяйственной деятельности [124, с. 65]. По мнению Г.В. Савицкой и А. Д. Шеремета, формирование последовательности анализа составляет основу методики анализа хозяйственной деятельности. На основании исследований данных авторов были разработаны этапы анализа эффективности деятельности общеобразовательных школ (рис. 32).
При исследовании мнения разных авторов, определим объект и предмет анализа эффективности деятельности общеобразовательных учреждений. Объект - это то, на что направлена познавательная и иная деятельность. Объекты анализа выбираются в соответствии с его задачами. К примеру, Г.В. Савицкая объектами анализа хозяйственной деятельности признает экономические результаты хозяйственной деятельности, поэтому объекты разнообразны в зависимости от отрасли хозяйства [124, с. 63]. Исходя из этого, определим объекты анализа эффективности: имущество учреждения (финансовые, нефинансовые активы), хозяйственные процессы, повлекшие за собой изменение состояния имущества.
