Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам финансовой отчетности 9
1.1 История развития международных стандартов финансовой отчетности 9
1.2 Пользователи финансовой бухгалтерской отчетности 16
1.3 Международный опыт стандартизации бухгалтерского учета 23
Глава 2. Формирование международных стандартов бухгалтерской отчетности 30
2.1 Принципы формирования учетной информации 30
2.2 Концептуальные основы российской и международной практики бухгалтерского учета и отчетности 37
2.3 Особенности учета основных средств по российским и международным стандартам 55
Глава 3. Особенности учетных систем и основные методические различия российской и международной систем 85
3.1 Признание и оценка элементов финансовых отчетов 85
3.2 Сравнительная характеристика российской и западной систем бухгалтерского учета 96
3.3 Методические различия в российской и международной системах учета 102
Заключение 119
Список использованной литературы 124
Приложения 135
- Пользователи финансовой бухгалтерской отчетности
- Концептуальные основы российской и международной практики бухгалтерского учета и отчетности
- Признание и оценка элементов финансовых отчетов
- Методические различия в российской и международной системах учета
Введение к работе
1. Актуальность темы. Одним из условий создания устойчивой финансовой инфраструктуры организаций Российской Федерации является эффективная, понятная и общепризнанная система бухгалтерского учета и отчетности, принципы которой можно интерпретировать и применять постоянно.
Одной из проблем является приведение системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчётности.
Процесс интеграции системы бухгалтерского учета Российской Федерации в мировую хозяйствующую систему, в качестве ее органической составляющей, обусловливает необходимость построения системы бухгалтерского учета и отчетности, отвечающей принципам и требованиям международных стандартов финансовой отчетности, что соответствует потребностям рыночной экономики. Этот процесс предопределяет необходимость переосмысления критериев формирования учетной и отчетной информации, более четкого определения элементов финансовой отчетности, установления взаимосвязи между ними, а также порядка их признания и оценки.
Произошедшее изменение экономических отношений, а также гражданско-правовой среды в России, появление новых заинтересованных пользователей информации и их требований к качеству отчетности, вызвало необходимость изменения содержания элементов системы бухгалтерского учета и их соответствия требованиям Международных стандартов финансовой отчетности.
В условиях перехода организаций России на составление отчетности по МСФО, законодательное регулирование бухгалтерского учета в организациях России оказалось несовершенным и требует доработки и уточнения. В частности, необходимым является обеспечение регламентации учетного процесса операций с основными средствами.
В целях применения МСФО отечественными организациями, необходимо нормативное регулирование учетной и отчетной информации, которое
должно раскрывать вопросы, связанные с принципами учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации, в целом системы учета и отдельных специфических объектов учета, в том числе объектов основных средств.
Этим обусловлена актуальность определения механизмов адаптации бухгалтерского учета в организациях Российской Федерации к МСФО, что возможно при совершенствовании нормативных, методологических, организационных и методических направлений учета, комплексное применение которых позволит формировать прозрачную для всех категорий пользователей отчетность в соответствии с требованиями МСФО.
Степень разработанности проблемы. Проблемы учета основных средств и их оценки исследовались российскими и зарубежными учеными.
Значительный вклад в исследования, посвященные формированию бухгалтерской информации отечественных организаций в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности, внесли отечественные авторы: О.А. Агеева, А.С. Бакаев, М.А. Бахрушина, Т.Н. Веселова, Л.В. Горбатова, В.Г. Гетьман, Р.Г. Каспина, В.В. Ковалев, Т.Н. Малькова, Е.А. Мизиковский, И.А. Михайлов, С.А. Николаева, В.Ф. Палий, Н.В. Пономарева, О.М. Рыбакова, Е.В. Севастьянова, В.Я. Соколов, Л.И. Хоружий и др.
Наряду с российскими авторами исследования в этой области провели многие зарубежные ученые: Д. Александер, А. Бриттон, Э. Иориссен, Г. Мюллер, X. Гернон, Г. Минк.
Однако, несмотря на указанных авторов, изучавших эту проблему применительно к современным условиям формирования отчетности в соответствии с требованиями МСФО хозяйствующими субъектами Российской Федерации, организационные и методические аспекты трансформации бухгалтерского учета страны к требованиям МСФО не достаточно изучены. В частности, недостаточно разработанными остаются проблемы классифика-
ции, оценки, синтетического и аналитического учета основных средств, в соответствии с МСФО 16 «Основные средства».
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы явилась разработка концептуальных подходов к формированию бухгалтерской информации позволяющей совершенствовать отечественный учет основных средств, отвечающий требованиям МСФО.
Для достижения вышеизложенной цели в диссертационной работе были поставлены и решены следующие задачи:
изучить принципы и требования Международных стандартов финансовой отчетности: стандарта 16 «Основные средства», стандарта 1 «Представление финансовой отчетности», стандарта 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», стандарта 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки».
определить особенности применения концептуальных подходов к организации бухгалтерского учета в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности;
уточнить методику оценки основных средств по справедливой стоимости, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности;
исследовать порядок определения амортизационной и ликвидационной стоимости основных средств;
определить возможность оценки по ликвидационной стоимости основных средств в Российской Федерации;
предложить методику начисления амортизации основных средств с учетом требований МСФО.
Область исследования. Область исследования соответствует формуле специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» (экономические науки): п. 1.5. Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета при формировании отчетных данных, п. 1.6. Адаптация различных систем бухгалтерского учета, их соответствие международным стандартам раздела 1 «Бухгалтерский учет» Паспорта специальностей ВАК.
Предметом исследования явились теоретические, методические и практические аспекты трансформации российской бухгалтерской отчетности в отчетность, отвечающую требованиям международных стандартов.
Объект исследования - деятельность организаций Московской области и составление ими отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Более углубленное изучение поставленных в диссертационной работе вопросов проводилось на основе данных организаций входящих в холдинговую компанию «Русское молоко».
Теоретико-методологической основой диссертационной работы послужили основополагающие принципы международного и национального учета и отчетности, законодательные и нормативные акты, результаты научных исследований отечественных и зарубежных авторов по проблемам адаптации учета российских организаций к международным стандартам финансовой отчетности, материалы научно-практических конференций и исследования ученых и специалистов, опубликованные в периодической экономической печати.
Информационная база исследования диссертационной работы формировалась на основе данных статистических сборников, регистров синтетического и аналитического учета, а также финансовой отчетности организаций холдинговой компании «Русское молоко» Московской области.
Научная новизна исследования заключается в системно-комплексном изучении учета и оценки основных средств по МСФО и разработке концептуальных подходов, к формированию бухгалтерской информа-
ции позволяющей совершенствовать учет основных средств, отвечающий требованиям МСФО. Наиболее существенные результаты исследования, выносимые на защиту:
определены основные отличия и оценена степень существующих концептуальных различий российской и международной систем учета;
обоснована необходимость и предложено осуществление оценки основных средств по ликвидационной стоимости, позволяющей определить амортизационную стоимость, влияющую на норму амортизации и, соответственно, на величину расходов на производство продукции и увеличение рентабельности деятельности хозяйствующих субъектов;
усовершенствована методика определения справедливой стоимости объектов основных средств, что позволит отражать в отчетности организаций Российской Федерации их стоимость в соответствии с требованиями и принципами МСФО;
предложено изменение начисления амортизации объектов основных средств с учетом требований МСФО, что позволит увеличить полезность информации предоставляемой пользователям.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что разработанные методические основы и практические рекомендации по созданию системы трансформации учетной информации, формируемой в соответствии с положениями российских учетных стандартов в информацию, отвечающую требованиям МСФО, приняты к внедрению и будут использоваться в практической деятельности.
Апробация и внедрение результатов исследования Результаты диссертационной работы представлены в форме научных статей, методических рекомендаций и получили положительную оценку на всероссийских, региональных и международных научно-практических конференциях 2008 - 2011 гг. Некоторые рекомендации и предложения приняты к внедрению в головной организации холдинговой компании «Русское моло-
ко», ООО «Аудиторская фирма «Совет» для использования при выполнении услуг организациям по трансформации их учетных данных к принципам и требованиям МСФО.
Публикации. По теме диссертации опубликовано шесть научных статей, две из которых опубликованы в изданиях рекомендованных ВАК общим объемом 2,12 п.л., монография 5,75 п.л., общий объем публикаций 7,87 п.л. (авторских 7,43 п.л.).
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, 3 приложений. Основное содержание работы изложено на 164 страницах машинописного текста, содержит 11 таблиц, 1 рисунок.
Пользователи финансовой бухгалтерской отчетности
Система бухгалтерского учета представляет собой важнейший элемент инфраструктуры рыночной экономики, связывающий своими информационными потоками практически всех участников рынка.
Система бухгалтерского учета обеспечивает информацией целый комплекс общественно-экономических связей, к которой относятся:
- кредиторы - заемщики;
- продавцы - покупатели;
- акционеры - акционерные общества;
- инвесторы - объекты инвестирования;
- руководство организации - служащие организации;
- руководство организации - собственники.
Становление в нашей стране системы рыночных отношений ведет к значительному повышению роли бухгалтерского учета и отчетности в информационном обеспечении выделенных связей, это связано с расширением круга субъектов, принимающих инвестиционные и другие экономические решения, используя при этом данные бухгалтерского учета.
Множество лиц, заинтересованных в информации, содержащейся в финансовых отчетах, ставит перед руководством организации следующие, связанные между собой вопросы:
1) кто является заинтересованным пользователем информации, предоставляемой в финансовой отчетности?
2) каковы интересы этих пользователей?
3) существенны ли различия в интересах этих пользователей?
4) имеются ли сходства в интересах различных групп пользователей?
В отечественной экономической литературе продолжается дискуссия по выделению основных групп пользователей отчетной информации. Ряд экономистов выделяют три укрупненные группы пользователей и устанавливают взаимосвязь их интересов:
- пользователи, внешние по отношению к конкретному предприятию;
- управленческий персонал предприятия;
- бухгалтеры.
Существует и другая классификация пользователей отчетности, которая, на наш взгляд, дает более полное представление о пользователях финансовой отчетности и их интересах. Эта классификация предполагает две укрупненные группы пользователей: внутренние и внешние. К внутренним пользователям относится управленческий персонал предприятия, а внешние пользователи отчетности объединяют две группы: прежде всего это непосредственно заинтересованные субъекты в результатах деятельности предприятия и, во-вторых, субъекты, имеющие косвенную заинтересованность в его деятельности.
Однако нет единства подходов по этой проблеме и среди зарубежных авторов и институтов.
По мнению некоторых зарубежных авторов, основной группой заинтересованных лиц, на которую ориентирована представляемая финансовая отчетность, является сам управленческий персонал. По мнению Американского Совета по разработке стандартов финансового учета FASB, выраженному в Положении о Концептуальной основе финансового учета SFAC №1 «Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий», к основным пользователям финансовой отчетности относится группа лиц, отвечающая следующим критериям: «не располагающая полномочиями затребовать (от компании) нужную им информацию и вынужденных полагаться на ту информацию, которую передает им руководство (компании)»; «благоразумно понимающая коммерческую и экономическую деятельность и стремящаяся изучить информацию (содержащуюся в финансовой отчетности) с достаточным прилежанием»; при этом предполагается, что данные лица обладают достаточной компетентностью, чтобы принять отвечающее их интересам решение на основе полученной информации.
Таким образом, это максимально расширяет круг заинтересованных лиц, способных получить информацию о деятельности компании.
Что касается остальных проблем, то у каждой группы пользователей имеются свои, отличные от других пользователей финансовой отчетности, цели. Например, кредиторам нужна более подробная информация о финансовом положении и ликвидности организации, потенциальным инвесторам нужна развернутая информация об акционерном капитале и рентабельности организации, налоговым органам необходима информация о заработанной прибыли и произведенной добавленной стоимости, подлежащей включению в налогооблагаемую базу, а муниципальным властям региона, в котором функционирует организация, необходима более широкая информация о деятельности организации, непосредственно влияющей на ситуацию в регионе.
Общецелевая информация не предназначена для удовлетворения специфических нужд отдельных пользователей.
Следовательно, общепринятая практика показывает, что общецелевые отчеты призваны удовлетворять нужды максимально возможного числа пользователей.
Заинтересованные лица, если они являются акционерами акционерного общества или его совладельцами в какой-либо другой форме, рассматриваются в практике финансовой отчетности в качестве внешних пользователей по отношению к ней.
К числу внешних пользователей финансовой отчётности, непосредственно заинтересованных в результатах деятельности, можно отнести следующие группы лиц:
- кредиторы, временно предоставляющие организации свои капиталы с условием возврата их в сумме, увеличенной на величину ожидаемого дохода, выраженного в процентах или фиксированной сумме. Они заинтересованы в информации, позволяющей им определить, будут ли своевременно осуществляться выплаты по кредиту. Прибыльность предприятия является главной гарантией для кредитора, поэтому ее анализ является одним из наиболее важных критериев. Применяемые кредиторами критерии оценки представляемой им информации зависят от сроков, обеспеченности и целей направления кредитов. При предоставлении краткосрочных кредитов кредитора преимущественно интересует текущее финансовое положение предприятия, характеризующееся ликвидностью активов и их оборачиваемостью. Долгосрочное кредитование требует более подробных сведений и глубокого анализа. При этом рассматриваются потоки денежных средств и прочих фондов предприятия, структура капитала.
- инвесторы, вкладывающие в компанию свой капитал с определенной долей риска в целях получения дохода на него. Настоящие и потенциальные инвесторы, анализируя данные отчетности организации, могут сделать заключение о том, каковы ее финансовые перспективы в будущем, целесообразно ли покупать, держать на руках или продавать свои акции данной компании, каковы способности компании увеличивать стоимость акций и выплачивать дивиденды на них. Интересы инвесторов затрагивают наиболее широкие сферы финансовой информации - рентабельность, структуру капитала, финансовую устойчивость, дивидендную политику предприятия.
В соответствии с мировой практикой кредиторы и инвесторы рассматриваются как основные пользователи, в чьих интересах компании обязаны представлять финансовую информацию:
- акционеры, являясь совладельцами организации, заинтересованы в данных о динамике прибыли и выплачиваемых дивидендах, которые могут быть использованы для прогнозирования их будущих доходов, а также для сравнительного анализа с аналогичными показателями других организаций.
- работники организации и представляющие их интересы группы (профсоюзы) нуждаются в информации, позволяющей им прогнозировать стабильность и прибыльность деятельности организации - их работодателя, способность предприятия своевременно выплачивать заработную плату, финансировать пенсионные программы, осуществлять прочие выплаты и обеспечить трудоустройство.
- заказчики и покупатели, зависят от компании как поставщика необходимых им товаров (работ, услуг) и заинтересованы в стабильности поставок. Чем сильнее клиенты зависят от поставщика, тем больше они заинтересованы в стабильности его финансового положения.
- поставщики заинтересованы в информации, позволяющей им определить, будут ли своевременно выплачены полагающиеся им суммы. Чем больше поставщик зависит от покупателя как клиента, тем внимательнее он будет следить.
Концептуальные основы российской и международной практики бухгалтерского учета и отчетности
Исследование автором основных отличий российской и международной системы бухгалтерского учета позволяет оценить степень существующих концептуальных различий, классифицировать их и разработать методику, позволяющую с наименьшими затратами вести учет по российским и международным стандартам.
Концептуальные отличия МСФО от Российских стандартов имеют отличия вне зависимости от специфики бизнеса и систем учета, составляют учетную политику организации, что обусловлено разницей в законодательстве и правилах делового оборота.
Законодательство Российской федерации дает определение бухгалтерской отчетности как единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам Минфина РФ. В МСФО (IAS 1 "Представление финансовой отчетности") финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией. Финансовая отчетность также отражает результаты управления ресурсами компании. Эта информация вместе с прочей информацией в примечаниях к финансовой отчетности используется при прогнозировании движения денежных средств компании в будущем и, в частности, распределение во времени и определенность создания потоков денежных средств и их эквивалентов. Международный стандарт IAS 1 должен применяться при представлении всех форм финансовой отчетности общего назначения, составляемых и представляемых в соответствии с МСФО.
Перечень основных задач бухгалтерского учета по российским положениям о ведении бухгалтерского учета приведен в ст. 1 Федерального закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Задачи учета в соответствии с МСФО приведены в IAS 1. Их сравнение представлено в Таблице 2
Анализ информации позволяет сделать вывод, что назначением финансовой отчетности по МСФО является информирование инвестора для принятия оправданного решения. Российская бухгалтерская отчетность в первую очередь составляется для контроля фискальных органов за правильностью начисления налогов. В российском законодательстве, в отличие от МСФО, определена дата сдачи отчетности. Международный стандарт лишь требует ее актуальности и своевременности. Стандарт также допускает пролонгацию отчетного периода при определенных обстоятельствах. Международный стандарт предполагает допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности: прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, согласно МСФО могут учитываться в качестве ретроспективной корректировки нераспределенной прибыли. В российском учете такая возможность отсутствует. Отличия применения принципов учета существуют ввиду ориентированности бухгалтерского учета на соблюдение норм, а не на принятие решения инвестором.
В российском учете приказом № 66н от 2 июля 2010 г. «О формах бухгалтерской отчетности организаций» закреплен перечень документов, входящих в финансовую отчетность организации. Международный стандарт лишь оговаривает степень детализации информации, полезной для инвестора. В международных стандартах не оговариваются порядок учета и требования к первичным документам. Порядок формирования, представления, а также другие вопросы, связанные с финансовой отчетностью в российском учете, осуществляет Минфин России. Международные стандарты разрабатываются Комитетом по международным стандартам.
Кроме системы МСФО, с оглядкой на которую в значительной степени происходит процесс реформирования российской системы бухгалтерского учета, определенный интерес представляет система GAAP, представителем которой являются США. Перспектива дальнейшего развития нашей системы бухгалтерского учета, как ее видят наши законодатели, заключается в переходе, на МСФО. Консолидированную отчетность в Российской Федерации должны составить в 2012 году, а до 2015 года должны перейти на ведение учета и составление бухгалтерской финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.
Концептуальные основы российского бухгалтерского учета были рассмотрены в приложении 1 , поэтому далее рассмотрим основные моменты, характеризующие GAAP [128]. Они приведены в приложении 2.
Рассмотренные положения, иллюстрируют принципиальные различия, существующие между российскими и международными стандартами (правилами) бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, должны быть дополнены также различиями, существующими в практике применения отдельных правил и методов ведения учета. Причем наличие этих последних различий более значимо для приведения к «общему знаменателю» российской системы бухгалтерского учета и МСФО. Однако в специальной литературе эти различия практически не обсуждаются, что приводит к недопониманию сложности проблемы перехода российской системы бухгалтерского учета на Международные стандарты финансовой отчетности.
В настоящее время более 50 крупнейших стран разработали планы и установили сроки планы перехода на МСФО или сближения национальных стандартов с МСФО. Россия также не стала здесь исключением. Стандарты устанавливают правила, определяющие порядок раскрытия отдельных хозяйственных операций в финансовой отчетности.
Принципы, заложенные в концепцию МСФО, базируются на 6 основополагающих допущениях - непрерывности деятельности, последовательности, метода начисления, единой экономической (хозяйствующей) единицы, использования денежного измерителя, периодичности. К качественным характеристикам отчетности относятся понятность, уместность, достоверность (надежность), сопоставимость.
В нашей стране с переходом на рыночную экономику началось реформирование системы бухгалтерского учета. Так в 1991 году был утвержден новый план счетов, в 1996 году был принят закон о бухгалтерском учете, и уже в 1998 году правительство взяло курс на приведение нашего бухгалтерского учета в соответствие с международным. Что выразилось в принятие Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными станДартами финансовой отчётности, а в 2004 была принята Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Также, в настоящий момент утвержден Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Существует много концептуальных различий между российской и международной системами учета (МСФО, GAAP), такими как объект, предмет, методология и др.
Кроме того, среди российских предприятий по существу нет заинтересованных в проведении реформы бухгалтерского учета в ее нынешней форме. При подготовке Программы реформирования, а затем и Концепции развития, отсутствовал какой-либо дифференцированный подход к ее проведению, за исключением небольшой части, связанной с разработкой упрощенных схем учета и отчетности для малых предприятий. В результате предприятия оказались незаинтересованными в применении новых нормативных актов и собственные проблемы, связанные с получением достоверной информации о своем финансово-хозяйственном положении, пытаются решить путем создания систем учета и отчетности «для внутреннего пользования».
Признание и оценка элементов финансовых отчетов
Отдельные экономисты определяют процесс признания, как процесс включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках статьи, которая соответствует элементу финансового отчета.
На наш взгляд, процесс признания связан и с учетным процессом (т.е. признание происходит непосредственно в момент отражения того или иного объекта финансово-хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета), а не только с формированием финансовой отчетности. Признанные в учете объекты финансово-хозяйственной деятельности формируют статьи учета соответствующие формату финансовой отчетности. Следует согласиться с Севастьяновой Е.В. в определении признания. Так, по ее мнению, признание — это процесс отражения в учете того или иного объекта финансово-хозяйственной деятельности, который подходит под определение одной из статей учета и отвечает критериям признания, к которым относятся следующие:
1. Вероятность будущей экономической выгоды. Концептуальные основы МСФО поясняют, что понятие вероятности используется в качестве критерия признания, чтобы определить степень определенности того, что будущие экономические выгоды, связанные с признаваемым объектом учета, будут прибыватъ в организацию или убывать из нее. Это понятие соотносится с неопределенностью, характеризующей условия финансово-хозяйственной деятельности организации. Так, лишь тогда, когда существует уверенность в том, что дебиторская задолженность будет погашена, эта задолженность будет признана в качестве актива. Данное условие признания объектов учета позволяет при формировании учетных данных соблюдать требование осмотрительности, т.е. в учете будут отражаться лишь те объекты учета, которые наверняка обусловят приток (или возможно отток) экономических выгод. Так, сомнительная дебиторская задолженность не будет отражаться в составе активов организации, чтобы не завышать величину активов организации.
2. Достоверное измерение Все объекты учету должны иметь надежно определенную стоимость или (оценку), иначе объект не будет отражен в учете. Данный критерий обеспечивает соблюдение требований:
- о достоверности учетной информации, так как надежная оценка активов позволяет избежать значимых ошибок и необъективности, переоценивать ее.
- о нейтральности, т.е. объективная оценка (не занижающая обязательства и затраты, и, соответственно, не увеличивающая активы и доходы) никаким образом не будет влиять на принятие пользователем решений.
Для отражения в учете объекта он должен удовлетворять обоим критериям; оба необходимы, но ни один из них не достаточен. Так, ожидаемые поступления экономических выгод, которые могут возникнуть в результате удовлетворения законных претензий (получение компенсаций в виде штрафа, пени, неустойки или другой форме, присужденное решением арбитражного суда) подходят под определение, как актива, так и дохода, и отвечают критерию вероятности для признания. Но, если величина ожидаемых поступлений не может быть надежно определена, эти поступления не будет признаны как актив или доход. Это будет справедливо, не только исходя из соблюдения критериев признания, но и учитывая требование осмотрительности (осторожности). Существование же претензии может быть раскрыто в примечаниях к отчету, разъяснительном материале или дополнительно представленной информации.
Существуют разные условия признания различных элементов учета. Так, актив может быть признанным в учете, если очевиден приток ассоциируемых с ним экономических выгод в результате его использования, и актив имеет надежно определенную стоимость (оценку).
При приобретении основных средств они отражаются в учете по их первоначальной стоимости, т.е. сумме оплаченных за них денежных средств (или их эквивалентов) или по стоимости того, что было предоставлено в обмен на них. Но затем, по прошествии некоторого времени, первоначальная стоимость объектов перестанет отражать их реальную стоимость (потребительную ценность), и, соответственно перестанет быть надежной. Поэтому для обеспечения требования надежности оценки активов, необходимо определить их текущую стоимость. Текущая стоимость активов может быть определена по восстановительной или по ликвидационной стоимости.
Актив не будет признан в учете, если определено, что связанные с ним экономические выгоды могут не поступить на предприятие. Так, сомнительная дебиторская задолженность не будет отражаться в составе активов организации, чтобы не завышать данный показатель организации.
Такой способ признания активов обеспечивает правдивость представления данных, не позволяет дезинформировать пользователя о реальном состоянии активов.
Обязательство будет признано в учете, если его величина может быть точно определена и в результате удовлетворения этого обязательства может возникнуть отток ресурсов, содержащих экономические выгоды.
При возникновении обязательств они признаются в учете по их первоначальной стоимости, т.е. по сумме средств, поступление которой обусловило возникновение необходимости удовлетворить это обязательство. С течением времени, данная оценка имеющихся у предприятия обязательств становится ненадежной, и для обеспечения признания их в учете требуется отражение их по текущей стоимости, т. е., в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, по ликвидационной или восстановительной стоимости.
При отражении в балансе обязательств важно соблюдение требования осмотрительности, т. е. не допущение занижения обязательств предприятия. С требованием осмотрительности взаимосвязано, и требование нейтральности (непредвзятости формирования отчетности), и правдивости представления данных.
Доход обуславливает уменьшение обязательств или увеличение активов, т.е. доход признается, когда увеличение будущих экономических выгод соответствует увеличению актива или уменьшению обязательства, которые можно измерить с большей степенью достоверности. Таким образом, признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения актива или уменьшения обязательства (например, увеличение актива (поступление денежных средств или их эквивалентов) вследствие реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг или уменьшение обязательств в результате отказа кредитора от долга). При этом важным является надежное определение оценки уменьшения и увеличения.
Понесенные расходы сопоставляются с доходами по соответствующим статьям доходов. Этот процесс, в общем называемый соответствием полученного дохода произведенным затратам, влечет за собой одновременное или объединенное признание доходов и расходов, которые являются непосредственным результатом одних и тех же сделок или других событий. Например, различные компоненты затрат, составляющих себестоимость проданных товаров, признаются одновременно с доходом, получаемым от продажи товаров
В тех случаях, когда ожидается, что экономические выгоды будут поступать в течение нескольких отчетных периодов и связь с доходом может быть определена в целом или косвенно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании рациональных систематических процедур распределения. Это часто необходимо при признании затрат, связанных с использованием активов, таких как недвижимость, машины и оборудование. В таких случаях затраты рассматриваются как амортизация или износ. Эти процедуры распределения созданы для того, чтобы признать затраты в том отчетном периоде, когда экономические выгоды, связанные с этими статьями, расходуются или исчерпываются.
Расходы немедленно признаются в учете в тех случаях, когда затраты не вызывают будущих экономических выгод (например, сооружение объекта, предназначенного для предотвращения возможных последствий природных явлений (наводнений)) или, когда эти выгоды таковы, что они не поддаются оценке.
Расход также немедленно признается в тех случаях, когда обязательство берется без признания актива и когда возникает обязательство по гарантии качества изделия.
Методические различия в российской и международной системах учета
Основой учета являются первичные документы, на основе которых осуществляются записи в регистрах бухгалтерского учета. В России обязательность своевременного оформления первичных документов является одним из правил ведения бухгалтерского учета. Имеется подробный перечень обязательных реквизитов: наименование документа, код формы, дата составления, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении), наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки. Отступления от унифицированных типовых форм документов, если они существуют, не допускаются.
Документами должны оформляться все операции, находящие отражение в учетных регистрах, причем они должны создаваться перед самой хозяйственной операцией или (если это невозможно) сразу после ее завершения. Определяется порядок заполнения документов: в них не должно быть пропусков (если информация отсутствует, то ставится прочерк), все исправления проводятся определенным способом, в некоторых видах документов исправления вообще не допускаются.
Сроки хранения документов тоже регламентируются и составляют от 3 лет (по большинству первичных документов) до 75 лет. Более того, регламентируется порядок хранения документов в зависимости от их вида: временные документы должны храниться отдельно от постоянных, копии — от оригиналов, некоторые документы должны храниться в подшитых папках по описи, некоторые могут храниться в просто папках.
В зарубежных странах документооборот вообще не воспринимается как часть финансового учета, а скорее как часть управленческого. Единственное, что должны обеспечивать первичные документы, — соблюдение принципов учета, т.е. финансовая отчетность должна иметь основание в виде полных (согласно принципу существенности), правильных и своевременно оформленных документов. Все остальные характеристики первичных документов и порядок их оформления относятся к компетенции менеджмента. То же самое относится к порядку хранения документов. Их хранение требуется лишь в той мере, в какой они могут способствовать проверке в отчетном периоде. Также в некоторых случаях при изменении учетной политики для обоснования допустимости данного изменения (например, применение другого метода амортизации объекта основных средств в связи с пересмотром срока его использования) в отчетности требуется предоставление первичных документов. Однако американская традиция значительно более либеральна в признании допустимости некоторых видов исходных документов. Так, основанием для начисления резервов по сомнительным долгам может служить обоснованное экспертное мнение бухгалтера, причем если источник этого мнения (решения) очевиден, то исходные документы могут вообще не оформляться.
Подводя итог, можно сказать, что в России документооборот является основанием для контроля деятельности предприятия со стороны налоговых органов. Соответственно, эта сфера деятельности жестко контролируется со стороны государства. В международной практике документооборот фирмы является внутренним делом самой фирмы, а количество предъявляемых требований минимально. И в России, и в развитых зарубежных странах определение учетной политики есть прерогатива менеджмента. Раскрытие применяемой учетной политики есть непременная составляющая годовой бухгалтерской отчетности. Но уровень свободы управленческого аппарата в процессе определения этой политики принципиально разный.
Международная система предусматривает существенно большее число возможных альтернатив учета. В российской системе выбор учетной политики часто сводится к порядку использования учетных регистров (корреспонденции счетов), не изменяя результата, показываемого в отчетности. Это важно в случае проверки налоговой инспекцией, но это не составляет сути учетной политики.
В США фирма обязана раскрывать только те методы учета, которые существенно влияют на финансовые результаты, представленные в отчетности и могут повлиять на решения пользователей, принимаемые на основе этой информации. Сам порядок ведения учета не важен, если он устойчиво приводит к правильным результатам в отчетности и поддается проверке. В России предприятие обязано раскрывать все свои решения по учету, если оно имело выбор разных учетных методов, даже если это не влияет или влияет незначительно на представляемую отчетность. Также хотя и декларируется возможность отклонения от принципов (допущений и требований), зафиксированных в законодательстве о бухгалтерском учете (при условии их раскрытия), но реальное применение такой возможности практически отсутствует из-за необходимости согласования таких отклонений с государственными органами, порядок которого не определен четко до сих пор.
Изменение используемой учетной политики допускается в России в следующих случаях:
- реорганизация предприятия (слияние, разделение, присоединение);
- смена собственников;
- изменение законодательства Российской Федерации или в системе ною-мативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации;
- разработка новых способов бухгалтерского учета.
В L.1UA просто утверждается, что применяемый принцип можно изменить при необходимости. Следует отметить, что понятие изменения в учете (accounting change) в США шире, чем в России, и состоит собственно из изменений в учетной политике (principle change), в оценочных показателях (change of estimate) и в составе хозяйственной единицы (change of entity).
В обеих странах раскрытие изменений требуется в момент представления отчетности, в том числе текущей, и разрешается не раскрывать учетную политику в текущей отчетности, если эта политика не изменялась с момента представления годовой отчетности. В США требуется также раскрытие ожидаемых будущих изменений в учетной политике.
Проблема учетных регистров (Плана счетов и его документального оформления) стоит перед российскими предприятиями. В России ведение учетных регистров в соответствии со структурой и методикой, строго зафиксированной в Плане счетов, является обязательным для всех организаций, которые обязаны вести бухгалтерский учет согласно Закону «О бухгалтерском учете», т. е. всех юридических лиц, кроме банков. План счетов через определение объектов, учитываемых на каждом счете, определяет экономический смысл операций, которые на них учитываются. В связи с тем, что отчетность формируется путем практически механического перенесения итогов из учетных регистров (счетов) в бухгалтерскую отчетность после их закрытия, то частично он эквивалентен положениям FASB и другим источникам GAAP, так как определяет, как будут отражены объекты учета в бухгалтерской отчетности.
Строгая регламентация структуры Плана счетов упрощает работу с ним и позволяет после относительно несложной процедуры закрытия учетного периода (года, месяца или квартала) получить баланс предприятия на данную дату. Эта регламентация структуры Плана счетов также упрощает издание инструкций по учету отдельных объектов учета, так как в них не нужно учитывать все возможные альтернативы ведения учетных регистров, а саму инструкцию можно свести к указанию проводки по номерам счетов. Наконец, фиксированная структура Плана счетов облегчает документальную проверку правильности ведения учета как аудиторам, так и налоговым органам. Однако этаже регламентация создает ряд проблем. Так, необходимость ведения учета по жестко заданному Плану счетов приводит к тому, что интересы внутрифирменного анализа оказываются недоучтенными, а категории, которые разделяются в Плане счетов, не всегда имеет смысл разделять для фирмы. Кроме того, при учете некоторых объектов бухгалтерам приходится составлять сложные проводки, когда одна и та же сумма дебетуется и кредитуется по одному счету, только для соблюдения правильной корреспонденции счетов. И наконец, жесткая регламентация препятствует соблюдению принципа приоритета содержания над формой, так как обычно использование в проводке определенного счета базируется на формальных признаках первичного документа, а не от смысла операции.
