Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Современные базовые концепции финансовых инструментов и направления их развития 10
1.1. Теоретико-методологические положения о сущности и содержании финансовых инструментов как одного из объектов бухгалтерского учета 10
1.2. Виды финансовых инструментов и их классификация 35
1.3. Методы и приемы бухгалтерской оценки финансовых инструментов и обоснование условий их применения 52
ГЛАВА 2. Организация учета финансовых инструментов в системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)... 65
2.1. Отражение в бухгалтерском учете операций с основными финансовыми инструментами в соответствии с МСФО 65
2.2. Оценка процедур бухгалтерского учета производных финансовых инструментов в зарубежной практике 88
ГЛАВА 3. Методические подходы к разработке системы синтетического и аналитического учета финансовых инструментов и отражению их в бухгалтерской (финансовой) отчетности 112
3.1. Организация синтетического учета основных и производных финансовых инструментов и направления его развития 112
3.2. Разработка системы аналитического учета финансовых инструментов 137
3.3. Раскрытие значимой учетно-аналитической информации по движению финансовых инструментов, доходам, расходам и рискам в бухгалтерской отчетности 147
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 162
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 171
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Теоретико-методологические положения о сущности и содержании финансовых инструментов как одного из объектов бухгалтерского учета
- Отражение в бухгалтерском учете операций с основными финансовыми инструментами в соответствии с МСФО
- Организация синтетического учета основных и производных финансовых инструментов и направления его развития
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Формирование в России цивилизованного рыночного хозяйства детерминировало изменение экономических отношений, перестройку социально - экономических институтов. Появляются новые механизмы, обеспечивающие функционирование экономики. Организации в настоящее время имеют возможность направлять свободные финансовые ресурсы не только на расширение собственной деятельности (осуществлять капитальные вложения), но и инвестировать средства в другие организации, предоставлять займы, вести совместную с другими организациями деятельность и осуществлять другие виды подобных операций. Кроме того, экономические субъекты самостоятельно решают и проблемы финансирования как текущей, так и инвестиционной деятельности, выбирают средства и форму привлекаемого капитала. Все большее развитие в условиях нестабильной экономической среды получает такое направление деятельности хозяйствующих субъектов как страхование различного рода рисков с использованием производных инструментов.
Все перечисленные выше операции осуществляются с помощью так называемых финансовых инструментов. Следует отметить, что до перехода к рыночной экономике подобных средств осуществления финансовой политики у организаций практически не существовало, а проблемы финансирования хозяйственной деятельности и направления средств решались централизованно на уровне вышестоящих министерств и ведомств. Невостребованность инструментов финансового инвестирования в период плановой экономики обусловила отсутствие теоретических разработок в данной области. Построение системы бухгалтерского учета, анализа и оценки финансовых вложений началось только после перехода к рыночной экономике. Однако большинство научных работ были посвящены исследованию вопросов бухгалтерского учета лишь отдельных их видов:
4 ценных бумаг, совместной деятельности, дебиторской и кредиторской задолженности, производных инструментов. Вместе с тем, на наш взгляд, очевидна необходимость комплексного подхода к исследованию проблематики бухгалтерского учета финансовых инструментов.
Сфера учета финансовых инструментов является актуальной не только для российской экономики, но и в целом для всего мирового хозяйства. В последние десятилетия произошли важные изменения в теории функционирования фондового рынка, теории финансов, информационных технологиях, в подходах к управлению рисками, в использовании производных финансовых инструментов. В данных областях был разработан ряд новых подходов к оценке финансовых инструментов и раскрытию информации необходимой для принятия инвестиционных решений и управления рисками.
Основы анализа финансовых инструментов были заложены в конце 30-х годов XX века. В это время Джоном Бэрром Вильямсом была разработана модель оценки финансовых активов, основанная на анализе дисконтированного денежного потока. Дальнейшее развитие эта концепция получила в рамках так называемого фундаментального анализа, главной целью которого является определение реальной (внутренней) стоимости актива и сопоставление ее с текущей рыночной ценой. Альтернативным методом определения цены ценных бумаг является технический анализ. Сторонники технического анализа исходят из предположения, что на цену ценной бумаги влияет только спрос и предложение, а, следовательно, изучать следует не компанию, эмитировавшую ценную бумагу, а закономерности изменения спроса и предложения.
В противовес концепциям фундаментального и технического анализа в середине 60-х годов Ю. Фамой была сформулирована теория эффективности фондового рынка. В своей работе Фама выдвинул гипотезу о том, что фондовый рынок является эффективным, то есть в текущей цене ценной бумаги отражается вся информация, определяющая ее потребительскую
5 стоимость, и, кроме того, любая новая информация также находит моментальное отражение в цене. Концепция эффективных рынков явилась толчком для создания и последующего развития теории портфеля, которая стала основополагающей для оценки финансовых инструментов. Исходные положения теории портфеля были заложены в работе Гарри Марковича, за которую в 1990 г. им была получена Нобелевская премия по экономике. Позднее (в 1964 году) ученик Марковича Вильям Шарп предложил модель оценки доходности финансовых активов (САРМ), которая увязывает систематический риск и доходность инвестиционного портфеля. Данная модель используется и по настоящее время как для определения цены финансовых инструментов, так и для измерения эффективность финансовых инвестиций. В дополнение к САРМ в 1973 году американскими учеными Ф. Блэком и М. Шоулзем была предложена модель определения цен на опционные контракты, а в 1976 году С. Росс разработал теорию арбитражного ценообразования, позволившую определять справедливую стоимость фьючерсных контрактов. Последующие разработки в области анализа финансовых инструментов в основном касались эмпирического подтверждения предложенных теорий и создания условий их практической реализации.
Вместе с тем, до последнего времени в области бухгалтерского учета финансовых инструментов отмеченные выше разработки не находили своего применения. В связи с этим наблюдался значительный разрыв между информацией, которую использовали заинтересованные пользователи для принятия инвестиционных решений, и информацией, получаемой ими в составе форм бухгалтерской отчетности. Это обусловило внесение значительных изменений в действующую методологию и практику бухгалтерского учета с целью повысить полезность бухгалтерской информации.
Одной из главных задач комитета по международным стандартам финансовой отчетности стала разработка ряда стандартов, посвященных
признанию, оценке, выбытию финансовых инструментов, а также раскрытию информации о них и их представлению в отчетности компаний, не зависимо от размера компаний и сферы их деятельности. Очень важным моментом является то, что все указанные сферы бухгалтерского учета, а также отражение информации в бухгалтерской отчетности являются взаимосвязанными, поэтому необходимо было выработать единый подход к учету и представлению в отчетности финансовых инструментов. Существовавшая до этого времени практика не удовлетворяла данному требованию. Однако следует отметить, что до сих пор не сложилось окончательного представления о методах учета различных групп финансовых инструментах и о способах их отражения в отчетности и в действующие стандарты постоянно вносятся различного рода изменения.
Актуальность и новизна затронутых проблем, их недостаточная теоретическая и практическая проработка обусловили выбор темы и основных направлений диссертационного исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексное исследование теоретических и организационно-методических положений бухгалтерского учета финансовых инструментов, обеспечивающих решение важных прикладных задач связанных со сближением отечественной системы учета с международными стандартами финансовой отчетности. Исходя из выбранной цели, в работе поставлены и решены следующие задачи, определяющие логику и структуру диссертации: систематизировать действующий понятийный аппарат в области
финансовых инструментов; раскрыть сущность и содержание понятий:
«ценные бумаги», «финансовые вложения», «финансовые инструменты»
и оценить взаимосвязь между ними; разработать классификацию финансовых инструментов в соответствии с
присущими им существенными признаками; раскрыть методы оценки финансовых инструментов действующие в
российском и международном бухгалтерском учете и отчетности;
7 обобщить подходы и выявить особенности в организации бухгалтерского
учета финансовых инструментов в системе международных стандартов
финансовой отчетности; критически оценить ныне формирующуюся отечественную систему
бухгалтерского учета финансовых инструментов и предложить
направления ее развития; разработать рекомендации по совершенствованию аналитического и
синтетического учета финансовых инструментов, способствующие
повышению прозрачности предоставляемой информации; систематизировать и обобщить ключевую информацию по финансовым
инструментам для всестороннего отражения ее в бухгалтерской
отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и организационно-методические проблемы бухгалтерского учета финансовых инструментов, включающие обоснование их содержания и разработку системы их учета, отвечающей как требованиям российских, так и международных стандартов.
Объектом исследования являются организации различных организационно-правовых форм хозяйствования и их системы учета финансовых инструментов, в частности, российская компания ООО «Метро Кеш Энд Керри» и международная компания Metro AG.
Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, аудита, экономического анализа, финансового менеджмента: Ю.А. Бабаева, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, Н.Г. Волкова, М.А. Воловича, И.Г. Воронцовой, В.Г. Гетьмана, Л.Т. Гиляровской, Д.А. Ендовицкого, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, Г.А. Корневой, Н.П. Кондракова, Э.А. Крайневой, М.И. Кутера, Л.Д. Ларионова, М.И. Литвиненко, А.В. Лугового, И.Я. Лукасевича, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, A.M. Рабиновича,
8 В.Я. Радченко, И.М. Рендухова, А.Н. Романова, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, Л.П. Хабаровой, А.Н. Хорина, Л.З. Шнейдмана и др. Среди зарубежных ученых необходимо отметить Л.А. Бернстайна, И. Бетге, Ю. Бригхема, М. Ван Бреда, С. Росса, Э. Хендриксена, У. Шарпа и др.
При написании работы были использованы законодательные и нормативные акты Правительства РФ; положения и стандарты бухгалтерского учета и отчетности; методические указания и инструкции регламентирующие учет финансовых инструментов. В процессе исследования применялись такие методы научно-теоретического обоснования, как анализ и синтез, индукция и дедукция. Кроме того, применялись общенаучные методы и способы познания: системность и комплексность, наблюдение, сравнение, формализация, аналогия, исторический и логический подходы.
Научная новизна работы состоит в разработке важных теоретико-
методологических и организационно-методических проблем учета
финансовых инструментов, имеющих существенное значение для развития
бухгалтерского учета, а также для повышения достоверности и прозрачности
бухгалтерской отчетности, предоставляемой заинтересованным
пользователям. В процессе исследования получены следующие наиболее важные научные результаты выносимые на защиту:
систематизированы взгляды ученых и специалистов об экономической природе, сущности и содержании таких понятий как: «ценные бумаги», «финансовые вложения» и «финансовые инструменты», что обеспечивает раскрытие сходств и различий между ними;
разработана классификация финансовых инструментов по ключевым классификационным признакам, обусловливающая их адекватное отражение в системе бухгалтерского учета;
систематизированы методы оценки финансовых инструментов: историческая стоимость, наименьшая стоимость, амортизированная стоимость и рыночная стоимость, что позволяет обосновать целесообразность их применения к различным видам финансовых
9 активов и обязательств;
выявлены характерные особенности учета финансовых инструментов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, способствующие поиску направлений развития отечественной системы бухгалтерского учета;
обоснована необходимость изменения действующего порядка бухгалтерского учета финансовых инструментов, обеспечивающая сближение отечественной системы учета с международными стандартами;
разработаны регистры аналитического учета финансовых инструментов для сбора и обобщения информации, необходимой руководству организации в процессе принятия управленческих решений по реализации финансовой политики;
предложены варианты форм бухгалтерской отчетности, обеспечивающие раскрытие значимой информации по финансовым инструментам. Практическая значимость исследования определяется возможностью
применения предложенных методических подходов при внесении изменений в действующие отечественные стандарты в области учета финансовых инструментов и при разработке новых его положений; при организации бухгалтерского учета финансовых инструментов в хозяйствующих субъектах, а также в рамках системы обучения, переподготовки и повышения квалификации кадров по соответствующим финансово-экономическим специальностям.
Теоретико-методологические положения о сущности и содержании финансовых инструментов как одного из объектов бухгалтерского учета
Формирование и развитие высокоэффективных мировых рынков капитала детерминировало внедрение в хозяйственный оборот большинства экономических субъектов операций с финансовыми инструментами. Широкому их распространению способствуют также нарастающие и усиливающиеся процессы глобализации и интеграции мирового хозяйства, обеспечивающие высокую мобильность капитала, направление его в те сферы деятельности и регионы где он может обеспечить максимальную отдачу при наличии минимальных рисков. Такие изменения в мировой экономике привели к появлению сложных финансовых схем, к использованию производных и гибридных финансовых инструментов. Вместе с тем традиционные формы привлечения и размещения средств организаций также не потеряли своей актуальности. В этой связи вопросы классификации, раскрытия сущности и содержания понятия «финансовый инструмент» приобретают особую актуальность и востребованность как в теоретическом плане, так и в практической деятельности.
Следует отметить, что определение тех или иных понятий и категорий является одной из важных методологических проблем. Подобным исследованиям посвящаются монографии, научные работы, докторские и кандидатские диссертации. Однако во многих областях ученые и практики до сих пор так и не пришли к единодушному мнению по поводу значения того или иного определения, и кажется, что их спор будет продолжаться вечно. Вместе с тем, каждый автор стремится внести свой вклад в развитие представлений об изучаемом понятии, по-своему взглянуть на рассматриваемое явление, постараться обобщить и систематизировать уже накопленный опыт. Кроме того, движущей силой для подобных дискуссий служит сама окружающая нас действительность, те изменения, экономические процессы, которые происходят как в национальной, так и в мировой экономике. Они же, в конечном счете, являются и своего рода объективным судьей адекватности того или иного определения реально протекающим экономическим явлениям. И с этих позиций важность систематизации категориального аппарата, устранение противоречивости в используемой на практике терминологии сложно переоценить, так как это является основой, фундаментальной научной базой для последующего исследования любого явления или процесса.
Понятие финансовые инструменты является относительно новым для отечественной теории и практики, и в то же время такие определения как инвестиции, финансовые инвестиции, ценные бумаги, финансовые вложения ныне занимают определенное место как в теории бухгалтерского учета, так и в экономической теории, теории финансов и других науках. В связи с этим основной задачей стоящей перед автором в данной части работы является, с одной стороны, систематизация уже имеющихся представлений и понятий, а, с другой стороны, выявление характерных черт финансовых инструментов.
Начать свое исследование нам бы хотелось с определения финансовых вложений. Как объект бухгалтерского учета финансовые вложения существуют сравнительно недавно. Впервые они были представлены в Плане счетов бухгалтерского учета, принятом 1 ноября 1991 года Минфином СССР. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) «к финансовым вложениям относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.»[ 7 ]. В Плане счетов бухгалтерского учета также указывается, что «счет "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы» [ 13 ].
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29.07.98 №34н) к финансовым вложениям относятся инвестиции в ценные бумаги, не оформленные ценными бумагами вложения в уставные (складочные) капиталы других организаций, банковские вклады (депозиты), а также предоставленные другим организациям займы, т.е. активы, которыми владеет организация в целях увеличения собственного капитала посредством получения доходов через распределение прибыли (в форме процентов, дивидендов и т.д.) или для получения инвестирующей организацией прибыли от продажи или прочего выбытия указанных активов [3].
В большинстве отечественной литературы по бухгалтерскому учету финансовые вложения определяются аналогично ПБУ 19/02. Так, например, Луговой В. А. в монографии «Учет основных средств, нематериальных активов, капитальных и финансовых вложений»[78, с.89] определяет финансовые вложения как «...инвестиции в ценные бумаги других предприятий, процентные облигации государственных и местных займов, вклады в уставные капиталы дочерних и других предприятий на территории России и за ее пределами в странах ближнего и дальнего зарубежья». В толковом словаре бухгалтера [ 105 ] приведена практически аналогичная точка зрения о понятии финансовых вложений: «финансовые вложения - инвестиции в ценные бумаги, уставные капиталы, затраты на приобретение государственных ценных бумаг, предоставленные займы». Таким образом, можно отметить, что во всех вышеприведенных определениях финансовые вложения раскрываются через перечисление объектов этих вложений (акции, корпоративные и государственные облигации, уставные капиталы других организаций и т. п.); причем приведенный перечень объектов не всегда является полным, так как в нем представлены лишь наиболее часто встречающиеся объекты финансовых вложений. Например, в определении финансовых вложений в плане счетов бухгалтерского учета не указаны депозитные вклады в банки и дебиторская задолженности других организаций, приобретенная по договорам цессии, на которые есть ссылка в ПБУ. Подобные недостатки есть и в двух других приведенных определениях. А по мере развития экономики в целом и фондового рынка как ее составного элемента, будут появляться новые виды финансовых вложений и, наверняка, список не указанных объектов будет пополняться.
Отражение в бухгалтерском учете операций с основными финансовыми инструментами в соответствии с МСФО
В системе международных стандартов финансовой отчетности учет финансовых инструментов регулируется следующими стандартами: МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Организация учета и отражение в отчетности информации по финансовым инструментам во многом зависит от того, под сферу действия какого стандарта они подпадают, что в свою очередь обусловливается тем, к какой классификационной группе относится тот или иной финансовый инструмент (см. табл. 1.2). Общая схема учета финансовых инструментов согласно МСФО представлена на рис. 2.1.
Учет финансовых инструментов, являющихся обязательствами компании, а также долговых финансовых инструментов, являющихся финансовыми активами, регулируется МСФО 32 и МСФО 39. Отражение долевых финансовых активов зависит от возможности оказывать влияние на объект инвестиций и от целей произведенных вложений. В случае если возможность оказывать влияние отсутствует, или если такая возможность является временной в силу того, что вложения были произведены для извлечения спекулятивного дохода от их последующей перепродажи, учет финансовых активов также регулируется МСФО 32 и МСФО 39. Если компания может оказывать влияние на объект инвестиций в силу тех или иных обстоятельств, но при этом организация-объект инвестиций не является дочерней, то подобные вложения регулируются
До введения в действие в 2001 году МСФО 39 учет долговых и долевых финансовых активов, не позволяющих оказывать влияние, регулировался МСФО 25. В МСФО 25 финансовые активы классифицировались следующим образом:
1. По целям произведенного вложения. Если предприятие приобрело финансовые активы с целью извлечения спекулятивного дохода от их перепродажи, то такие вложения относят к текущим (краткосрочным). К этой же группе относят вложения, осуществленные в целях страхования инфляционных рисков. Финансовые инструменты, приобретенные с целью получения регулярного дохода (в форме дивидендов, процентов и т. п.) относят к нетекущим финансовым вложениям.
2. По критерию рыночной котировки. Ценные бумаги, по которым имеется биржевая котировка, рассматриваются как рыночные. Ценные бумаги, по которым нет биржевого рынка или их котировки неизвестны в силу объективных причин, носят название нерыночных ценных бумаг.
Согласно МСФО 25 краткосрочные финансовые вложения могут учитываться по одному из методов: рыночной стоимости или меньшему из себестоимости и рыночной стоимости. Выбор метода учета является прерогативой самой организации. Если краткосрочные финансовые вложения учитываются по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости, их балансовая стоимость должна определяться либо в целом по методу совокупного портфеля или по категориям инвестиций, либо на основе отдельных инвестиций. Наибольшее распространение получил метод совокупного портфеля (см. пример в табл. 1.3).
Долгосрочные финансовые активы рекомендовалось отражать по одному из трех методов:
? по себестоимости;
? по переоцененной стоимости;
? по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости, определенным по методу портфеля инвестиций.
При этом в случае использования переоцененной стоимости, должна утверждаться политика регулярности проводимых переоценок, и все долгосрочные инвестиции должны переоцениваться одновременно.
После принятия в 1998 году МСФО 39, который вступил в силу вместо Стандарта 25 с 1 января 2001 года, в системе учета финансовых инструментов произошли значительные изменения. Следует отметить, что на разработку данного стандарта у Комитета по международным стандартам финансовой отчетности ушло около 10 лет, его составление началось еще в 1989 году. Такие значительные затраты времени и усилий были обусловлены сложностью и комплексностью тех целей и задач, которые ставились перед разработчиками нового стандарта:
? ограничить состав и четко регламентировать применение методов отражения финансовых инструментов, что должно способствовать большей сопоставимости данных бухгалтерской отчетности различных компаний;
? разработать единый подход для отражения в отчетности финансовых активов и финансовых обязательств;
? более широко использовать в отчетности данные о справедливой стоимости финансовых инструментов и в конечном итоге перейти на полное отражение всех финансовых активов и финансовых обязательств по справедливой стоимости;
? разработать правила признания, оценки и отражения в отчетности производных финансовых инструментов, получающих все большее распространение на финансовых рынках.
Однако не все из заявленных целей были полностью достигнуты, и, по мнению многих экспертов, Стандарт 39 является промежуточным и в дальнейшем подвергнется значительным доработкам.
Организация синтетического учета основных и производных финансовых инструментов и направления его развития
Система учета финансовых инструментов в Российской Федерации, как это уже неоднократно отмечалось в работе, является относительно молодой и находится в стадии становления. После смены политической системы в начале 90-х годов предыдущего столетия, в экономике страны произошли коренные преобразования, одним из следствий которых стало возникновение национального фондового рынка, использование в хозяйственном обороте финансовых инструментов. В это же время начинает развиваться и бухгалтерский учет финансовых инструментов в нашей стране. Несмотря на свою относительно короткую историю, операции с финансовыми инструментами за прошедшее десятилетие стали одной из значимых сторон хозяйственной деятельности экономических субъектов. Вместе с тем, система их бухгалтерского учета также не стояла на месте, а напротив, подвергалась различным изменениям, направленным на более адекватное отражение финансовых операций.
Особенно пристальное внимание стало уделяется учету финансовых инструментов в последние годы после утверждения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Так с 1 января 2001 года вступил в силу новый План счетов, а начиная с 2003 года вводится в действие Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений ПБУ 19/02». Эти документы во многом изменили сложившуюся организацию отечественного бухгалтерского учета, сделали значительный шаг вперед по приближению его к международным стандартам.
Вместе с тем, следует отметить, что, на наш взгляд, не все произведенные изменения были логичными и обоснованными, и остаются еще значительные области требующие дальнейшей проработки, уточнений, а возможно и коренных преобразований. С целью выявления таких областей проследим за изменениями, связанными с принятием перечисленных выше документов, определим их целевую направленность и сопоставим с общей концепцией развития системы учета финансовых инструментов принятой в международных стандартах финансовой отчетности.
Даже при поверхностном анализе выявляется различие в самой основе построения учета - определении его объекта. В ПБУ 19/02 в качестве объекта учета выступают финансовые вложения, под которыми подразумеваются инвестиции в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации и векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр. Международные стандарты оперируют понятием финансовые инструменты, которые кратко можно охарактеризовать как любой контракт, который приводит к появлению финансового актива у одной компании, и финансового обязательства или долевого инструмента у другой. Не вдаваясь глубоко в настоящей части работы в анализ недостатков предложенного в ПБУ определения и выявление принципиальных различий между финансовыми вложениями и финансовыми инструментами (указанные вопросы были освещены в первой главе диссертационного исследования), необходимо отметить последствия, связанные с обозначенными различиями: дифференцированный подход к учету финансовых активов и финансовых обязательств, то есть их отражение производится с помощью разных методов и они подпадают под сферу регулирования разными Положениями по бухгалтерскому учету; отсутствие в отечественном бухгалтерском учете такого объекта как производные финансовые инструменты. Это приводит к значительному снижению информативности данных Бухгалтерской отчетности и наличию у некоторых организаций значительных «забалансовых рисков». Раскроем более подробно действующий в настоящее время порядок учета финансовых активов или финансовых вложений как они определены в ПБУ 19/02 и Плане счетов бухгалтерского учета. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений используются счет 58 «Финансовые вложения». Планом счетов рекомендовано открывать следующие субсчета к счету 58: 58-1 «Паи и акции»; 58-2 «Долговые ценные бумаги»; 58-3 «Предоставленные займы»; 58-4 «Вклады по договору простого товарищества». Субсчет 58-1 «Паи и акции» рекомендовано применять для учета наличия и движения инвестиций в акции акционерных обществ, уставные капиталы других организаций и т.п. Субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги» используется для учета наличия и движения инвестиций в государственные и частные облигации и другие долговые ценные бумаги. На субсчете 58-3 «Предоставленные займы» учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим лицам денежных и иных займов, за исключением займов, предоставленных работникам предприятия. На субсчете 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.
В связи с введением Плана счетов бухгалтерского учета в 2001 году система учета финансовых вложений претерпела значительные изменения. Прежде всего, данные изменения коснулись синтетического учета. В частности, был отменен счет Об «Долгосрочные финансовые вложения», и в настоящее время независимо от срока инвестиций все финансовые вложения учитываются на счете 58, который получил название «Финансовые вложения».
Однако исключение из счетного плана отдельной синтетической позиции для учета долгосрочных финансовых вложений нисколько не повлияло на представление информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности, в частности, в бухгалтерском балансе. Совместное отражение всех финансовых вложений на счете 58 предусмотрено только в текущем бухгалтерском учете, а при составлении бухгалтерской отчетности, как и прежде, финансовые активы должны быть разделены на долгосрочные, которые входят в состав внеоборотных активов, и краткосрочные, которые будут включены в состав оборотных активов. При этом подразумевается, что данная классификация будет осуществляться бухгалтерской службой совместно со специалистами организации, занятыми работой с ценными бумагами и аналогичными активами, и найдет свое отражение в системе аналитического учета к счету 58.
