Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Особенности организации учета в высших учебных заведениях 9
1.1. Особенности функционирования вузов и их влияние на учет 9
1.2. Издержки вузов и их классификация 23
1.3. Источники финансирования издержек в вузах и организация их учета.39
Глава 2. Действующая практика учета в вузах и ее совершенствование 57
2.1. Организация учета и контроля основных средств 57
2.2. Формирование и учет библиотечного фонда 83
2.3. Учет расчетов по оплате труда в высших учебных заведениях 101
Глава 3. Пути улучшения организации учета и контроля за издержками в вузах 117
3.1. Основные принципы совершенствования системы бухгалтерского учета в высших учебных заведениях 117
3.2. Совершенствование формы счетоводства на основе автоматизации учета 132
3.3. Новые направления в методологии организации контроля в вузах... 148
Заключение 160
Список использованной литературы 165
Приложения 176
- Особенности функционирования вузов и их влияние на учет
- Организация учета и контроля основных средств
- Основные принципы совершенствования системы бухгалтерского учета в высших учебных заведениях
Введение к работе
Высшее образование как специфическая отрасль народного хозяйства России во многом повторяет и отражает общие проблемы национальной экономики, дополняя его своими специфическими трудностями. Всесторонняя оценка нынешнего положения системы образования в России и происходящих закономерных изменений в производственных отношениях убеждает, что сектор высшей школы нуждается в серьезных преобразованиях. В «Основных направлениях социально-экономической политики Правительства РФ на долгосрочную перспективу» определена стратегия приоритетного развития образования. Однако на практике меры по стабилизации финансового положения высших учебных заведений входят в противоречие с реальной бюджетной политикой Правительства. На первый взгляд, выделяя в расходах бюджета статьи на образование и напрямую не предусматривая налоговые поступления от деятельности высших учебных заведений, государство рассматривает эту отрасль как затратную. С другой стороны - отмена налоговых льгот в части рефинансирования прибыли в образовательный процесс означает изменение некоммерческого статуса вузов. В связи с этим в процессе функционирования руководители высших учебных заведений сталкиваются с существенными затруднениями, связанными с характеристикой источников финансирования затрат на обеспечение учебно-научного процесса.
Главной идеей реформы образования в России является внедрение новой системы финансирования вузов: переход от выделения средств по статьям расходов бюджетной классификации к финансированию одним показателем - исполнение государственного именного финансового обязательства (ГИФО). При этом распределение финансовых средств на основании ГИФО не зависит от формы собственности высшего учебного заведения. Это позволит создать конкурентную среду в сфере высшего образования: основанием для выбора абитуриентом вуза станет в первую очередь качество подготовки, а не весьма условный в настоящее время критерий бесплатности образования. Функционирование вуза в рыночных
условиях предусматривает большое разнообразие элементов внутрихозяйственного механизма: нормирование, планирование, стимулирование, финансирование, ценообразование, организация труда и учебного процесса. Основой принятия решений по управлению высшим учебным заведением должны стать объективные данные бухгалтерской отчетности. В свою очередь, новые условия деятельности государственных и негосударственных вузов требуют совершенствования процесса отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета. Применяемый бюджетными организациями план счетов бухгалтерского учета не приспособлен в должной мере для отражения операций, предусмотренных Федеральной программой развития образования. Особенно важно до введения в действие ГИФО как системы финансирования образования в России пересмотреть систему учета в государственных бюджетных вузах. Одним из главных недостатков учета расходов на учебный процесс в государственных бюджетных вузах является отсутствие его целевой ориентации и разобщенность по разным синтетическим счетам. Подобный учет расходов на учебный процесс скрывает экономическую информацию о перерасходе или экономии этих средств и, естественно, не может быть основой для своевременного принятия решений на различных уровнях управления.
Необходимость преобразования систем бухгалтерского учета определяется трансформацией общественных отношений, а также гражданско-правовой среды функционирования высших учебных заведений. Существует сложная взаимосвязь между изменениями в функционировании высших учебных заведений и системой бухгалтерского учета. Структура этой связи многогранна. С одной стороны вуз является учреждением, созданным для удовлетворения образовательных потребностей общества за счет средств Федерального бюджета. С другой - Правительство РФ предусматривает меры по созданию экономического механизма обеспечения вузов финансовыми, материально-техническими и иными ресурсами. Безусловно, система учета должна предусматривать отражение всех аспектов деятельности. Принципы, правила и способы ведения учета государственными бюджетными и
негосударственными вузами отдельных активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций (в т.ч. признания, оценки, группировки) должны устанавливаться едиными нормативными актами и методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Направления совершенствования учета сферы высшего образования, по мнению автора, должны одновременно обеспечить:
- представление внешним пользователям бухгалтерской информации достоверных
сведений о финансовом состоянии вуза;
— ориентацию бухгалтерской информации на внутренних пользователей для
своевременного принятия управленческих решений.
В связи с этим необходимо разработать систему бухгалтерского учета, взаимоувязывающую бюджетные и внебюджетные средства, а также бюджеты разных уровней на основе единого Плана счетов. Первой ступенью по решению проблемы унификации действующих систем учета является разработка методических рекомендаций, охватьшающих всю совокупность учебно-научного процесса. В первую очередь, это касается вопросов организации учета затрат и источников их финансирования.
Научная литература содержит достаточное количество трудов, посвященных бухгалтерскому учету социально-культурной сферы. Это, прежде всего, труды российских ученых Н.П. Кондракова, П.С.Безруких, В.А.Тереховой, И.М. Рендухова, Ф.П.Васина, А.Н.Белова.
Работы ученых А.А. Воронина, А.П. Панкрухина, А.М.Шаммазова, С.А. Асейнова, В.В.Глухова содержат ряд результатов исследований и практических рекомендаций в сфере экономики высшего образования.
Проблемы организации бухгалтерского учета и налогообложения учебных заведений рассмотрены в работах Ю.Л. Донина, П.Ю. Гамольского, М.Л. Макальской, Н.А. Пирожковой, СВ. Земляченко, СВ. Балдиной, Н.В. Абрамовой, А.В. Зотовой.
Их труды имеют большое научное и практическое значение. Тем не менее, новые условия хозяйствования высших учебных заведений, определенные Программой развития образования, до сих пор не рассматривались в аспекте их отражения на счетах бухгалтерского учета.
С нашей точки зрения, за рамками рекомендаций со стороны ученых остаются многие проблемы отражения в бухгалтерском учете деятельности государственных и негосударственных высших учебных заведений:
роль образовательных услуг как продукта особой деятельности в рыночной экономике;
структура отношений собственности в вузе и ее влияние на бухгалтерский учет;
эффективность использования всех видов ресурсов вуза в бюджетной и внебюджетной деятельности;
проблема отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с реформой системы образования;
организация системы управления и контроля на основе автоматизированной обработки информации;
принципы и границы делегирования полномочий юридического лица структурным подразделениям вуза.
При системном подходе эти отдельные вопросы объединяются в актуальную проблему совершенствования бухгалтерского учета и контроля за затратами (как составной части экономического механизма высшего учебного заведения), имеющих существенное значение для экономики образования.
Предметом исследования является система учета и контроля за затратами в высших учебных заведениях. Объектами исследования стали учреждения системы высшего образования Российской Федерации.
Целью диссертационного исследования является разработка теоретических основ, прикладных методов и принципов организации учета бюджетной и внебюджетной деятельности высшего учебного заведения (независимо от формы собственности) в рамках реализации Программы развития образования, а также практических рекомендаций по организации бухгалтерского учета и контроля за затратами.
Поставленная цель достигается путем решения следующих частных задач:
изучение особенностей функционирования высшей школы в условиях рыночных отношений;
анализ расходов по обеспечению учебно-научного процесса в высших учебных заведениях и разработка на его основе классификации затрат;
проведение сравнительного анализа систем финансирования государственных и негосударственных вузов,
разработка единой системы классификации, оценки, переоценки и амортизации капитальных затрат, создание форм первичной документации по учету этих операций, а также схемы проведения инвентаризации;
проведение анализа расчетов по оплате труда, разработка предложений по совершенствованию системы нормирования научно-педагогического труда и определение трудоемкости работ учебно-вспомогательного персонала;
выявление общих тенденций реформирования высшей школы и выработка на их основе рекомендаций по совершенствованию систем бухгалтерского учета;
систематизация вопросов по организации оперативного учета для осуществления контроля за исполнением смет расходов.
проведение анализа действующей системы управления вузом и создание на его основе схемы осуществления контроля и анализа структурными подразделениями вуза
Научная новизна исследования состоит в теоретическом обосновании организации бухгалтерского учета и контроля за затратами в высших учебных заведениях. Наиболее
7 существенные результаты, полученные в процессе работы над диссертацией:
обоснован выбор системы бухгалтерского учета государственными и негосударственными вузами в современных условиях хозяйствования;
разработана классификация затрат на обеспечение учебного процесса по центрам ответственности, местам их возникновения, экономическим элементам и степени охвата процесса для организации управленческого учета;
выявлены и систематизированы источники финансирования государственных и негосударственных вузов в соответствии с Федеральной программой развития образования;
обоснована необходимость единого подхода к проблеме возмещения затрат по обеспечению учебно-научного процесса на основе их единой классификации;
доказана необходимость учета объектов основных средств по их фактической стоимости с включением амортизации в состав затрат на обеспечение учебно-научного процесса;
разработана методика учета библиотечного фонда в составе основных средств;
разработаны рекомендации по совершенствованию методики учета и контроля нагрузки профессорско-преподавательского состава и учебно-вспомогательного персонала с использованием различных систем нормирования;
теоретически обоснована возможность унификации систем бухгалтерского учета, применяемых государственными бюджетными и негосударственными вузами на основе типового плана счетов, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000г. № 94н;
создана система автоматизации бухгалтерского учета (совместно с ООО «Аналит -Внедрение»), ставшая основой настройки специализированной конфигурации «Аналит: Учебные заведения» (дополнение к стандартному комплекту «1С: Расчет»);
разработана схема осуществления контроля за затратами на основе графика документооборота вуза;
предложены рекомендации по совершенствованию нормативного регулирования деятельности высших учебных заведений в области бухгалтерского учета.
Практическая значимость работы заключается в том, что полученные результаты исследования направлены на дальнейшее совершенствование и разработку новых нормативных документов по учету и контролю за затратами в высших учебных заведениях. Применение в текущей деятельности результатов и рекомендаций, изложенных в данной работе, позволит повысить информативность системы бухгалтерского учета в высших учебных заведениях.
Теоретические положения диссертации по проблемам построения производственного и финансового учета могут использоваться в качестве методического материала по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерский финансовый учет».
Диссертационное исследование выполнено в рамках НИР Финансовой академии при Правительстве РФ, проводимых в соответствии с Единым заказ - нарядом на тему: «Проблемы перехода России к рынку» (проект № 1Л .96).
Выводы и положения диссертационного исследования внедрены в практику учета ряда государственных и негосударственных высших учебных заведений и используются в повседневной работе отделов бухгалтерского учета.
Кроме того, в период реформирования системы образования как отрасли народного хозяйства основные положения исследования могут лечь в основу дальнейших научно-исследовательских работ в области бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности высших учебных заведений.
Публикации: по теме диссертации опубликованы 2 работы общим объемом 1,0 печатный лист.
Особенности функционирования вузов и их влияние на учет
Система функционирования высших учебных заведений как хозяйствующих субъектов на сегодняшний день является мало разработанной областью экономических наук. Рынок образовательных услуг весьма специфичен, что определяется особенностями системы образования как важнейшей отрасли народного хозяйства и производимых в ней интеллектуальных продуктов, предназначенных для удовлетворения разнообразных потребностей населения, воспроизводства и развития кадрового потенциала общества.
Несомненно, высшее образование нуждается в государственной поддержке. Поддержка образования осуществляется государством во всех развитых странах мира в значительных объемах. В то же время вложение финансовых ресурсов в образование человека является самым рентабельным капиталовложением. Развитые страны, по опубликованным данным, получают на один вложенный в систему образования доллар до шести долларов прибыли.
В Соединенных Штатах Америки в середине прошлого века появилась теория «человеческого капитала», в соответствии с которой расходы на образование - выгодный капитал, от вложения в который общество выигрывает больше, чем конкретный гражданин. «Человеческий капитал» - это знания, навыки и способности человека, которые содействуют росту его производительной силы, а сама теория основывается на рассмотрении затрат на образование в качестве «инвестиций в человека». Отнесение этих затрат к инвестициям основано на аналогии между инвестициями, вкладываемыми в подготовку кадров, и капиталовложениями, предназначенными для возмещения потребленного капитала. Инвестиции в человека, как и обычные инвестиции, должны приносить прибыль, то есть образование рассматривается как форма капитала; образование становится неотъемлемой частью личности и выступает как «человеческий капитал». Согласно вышеназванной теории, степень окупаемости «человеческого капитала» за весь срок его службы не просто показывает степень эффективности затрат на обучение, но и регулирует распределение инвестиций между различными типами и уровнями образования, а также между системой образования в целом и остальными отраслями экономики.
Услуги образования существенно отличаются от продукции материального производства своей неосязаемостью, многие не признают их товаром, продуктом особой трудовой деятельности. Они неотделимы от педагога, не поддаются непосредственному денежному измерению. Ими невозможно торговать на рынке, их невозможно перепродать. Поэтому вопрос отнесения высшей школы к производственной или непроизводственной сфере народного хозяйства до сих пор является дискуссионным.
Механизм определения цены часто не в состоянии отразить всех затрат на производство образовательных услуг. В общем виде совокупная цена образовательных услуг представляет собой выражение всех затрат на их создание.
Применительно к деятельности высшего учебного заведения необходимо выяснить характер и натурально-вещественный состав продукта его деятельности.
По натуральной форме он характеризуется:
- выпуском высококвалифицированных специалистов;
- числом завершенных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, носящих фундаментальный и прикладной характер;
- опытными образцами и партиями изделий из материалов, полученными при апробации научно-исследовательских работ (НИР).
Поэтому, с нашей точки зрения, отрасль высшей школы целесообразно отнести к нематериальному производству, где действуют производственные отношения и объективные экономические законы.
Из всего вышеизложенного следует, что вуз, существующий на принципах экономически обособленного предприятия, производящего товар, может функционировать в рыночных условиях. Но, используя рыночный механизм, необходимо помнить, что нельзя его полностью переносить в отрасль высшей школы, не учитывая ее особенности.
Образовательные услуги относятся к группе общественных экономических благ. Применительно к общественным благам, необходимым для удовлетворения общественных интересов, не всегда приемлем жесткий рыночный механизм, при котором производители руководствуются запросами покупателей. Если бы цены на образовательные услуги устанавливались в соответствии с законом стоимости на уровне общественно-необходимых затрат, они оказались бы весьма высокими. «... реальная стоимость обучения одного студента включает в себя «стоимость» профессуры, которая его учит, стоимость научного оборудования, на котором его учат и т.д. и т.п. Вот и прикиньте, сколько должен принести с собой в университет студент. Если бы вопрос встал сегодня, то по нашим расчетам, речь идет о 6-8 тыс. долларов за учебный год, или 30-40 тыс. долларов за полный курс. Аналогичная ситуация и во многих других университетах» [100].
Организация учета и контроля основных средств
Современный этап развития социальной сферы характеризуется и определяется переходными рыночными механизмами. Это связано с кардинальными изменениями в структуре собственности, в управлении высшими учебными заведениями в условиях финансирования и распределения бюджетных и внебюджетных средств. Сложившиеся условия породили проблему развития рыночного механизма хозяйствования на уровне вуза. Принципиальная модель экономической политики государства способствовала тому, что количество изношенного до предела и морально устаревшего оборудования, находящегося в эксплуатации вузов, достигло критического уровня. В связи с интенсивной эксплуатацией материально-техническая база высших учебных заведений заметно изнашивается и быстро стареет. В предыдущие годы естественное выбытие из эксплуатации учебных помещений компенсировалось выделением средств на проведение капитального ремонта зданий и сооружений, а также на строительство новых.
Состояние материально-технической базы системы высшего образования можно оценить на основе данных научно-исследовательского института высшего образования (Приложение 8). Анализ этих данных показывает, что из 11 районов, которым по плану 1998 года были предусмотрены инвестиции в размере 91900,0 тыс. руб. (Северному, Северо-Западному и Дальневосточному районам по статье «Капитальные вложения» средства не были перечислены). В целом по этой статье вузам поступило средств около 30%. Введено основных фондов с балансовой стоимостью на 118794,0 тыс. руб. в основном за счет средств по кредиторской задолженности и как незавершенное строительство прошлых лет.
Анализ отчетов вузов по использованию внебюджетных источников финансирования (Приложение 9), показал, что общая сумма средств составляет 72175,0 тыс. руб. Как видно, эта сумма не компенсирует те объемы финансирования, которые были предусмотрены
Правительством РФ, но недополучены в рамках бюджетного финансирования. Следует отметить, что не все вузы располагали средствами нецентрализованных источников финансирования, т.е. имели ограниченные возможности для обеспечения нормального функционирования собственной материально-технической базы.
С начала 1995-1996 учебного года высшие учебные заведения федерального подчинения практически не получали средств на хозяйственное содержание, текущий и капитальный ремонт, приобретение учебного оборудования и литературы, оплаты коммунальных услуг. Последние семь лет практически не обновляются специализированное оборудование и технические средства обучения, специализированная учебная мебель, оборудование библиотек и читальных залов, мебель для общежитий. Исследования статистических данных (Таблица 4) показали, что обеспеченность учебного процесса техническими средствами обучения, наглядными пособиями и учебной техникой составила в 1998 году менее 45% от уровня 1991г.
Во многих вузах степень обновления основных фондов практически равна нулю, так как показатели ввода и выбытия примерно одинаковы, разница составляет незначительные величины. В государственных высших учебных заведениях уровень выбытия средств труда составляет 34,3%, что значительно ниже среднего показателя по отраслям народного хозяйства; 40 % вузов имеют изношенные фонды на 50-80%, при чем степень износа продолжает нарастать из-за того, что вузы не списывают и не модернизируют старые объекты основных средств.
Экономически целесообразным в настоящее время считается срок службы оборудования
Данные Госкомстата [95-98]. не более 8 лет. Это имеет особое значение для отрасли высшей школы, где модели и программы образования должны соответствовать запросам общества. В условиях, когда только треть оборудования удовлетворяет возрастным и качественным параметрам, а две трети нуждаются в модернизации и замене, невозможно выйти на современный уровень подготовки квалифицированных кадров.
Повышение удельного веса вводимого оборудования при существующих темпах его выбытия не компенсирует нарастание износа. Это свидетельствует о продолжающемся экстенсивном использовании капитальных вложений в материально-техническое обновление учебного процесса. Как уже отмечалось выше, существенным препятствием на пути улучшения состояния материально-технической базы государственных вузов являются недостаточные объемы финансирования.
Состояние материально-технической базы негосударственных вузов также является актуальной проблемой их деятельности. Следует отметить, что вновь создающиеся негосударственные вузы осуществляют учебный процесс на арендованных школьных или вузовских площадях. Характерно, что успешно работающие негосударственные вузы всячески стремятся либо получить помещения в оперативное управление, либо строят свои собственные (Смоленский гуманитарный университет, Татарский институт содействия бизнесу, Российский новый университет, Новосибирский гуманитарный институт, Московский финансово-экономический институт и др.). Однако перечисленные причины носят вторичный характер. Объективной причиной характеризующей состояние основных средств является отношение к средствам труда как объекту собственности.
Основные принципы совершенствования системы бухгалтерского учета в высших учебных заведениях
Учету затрат на подготовку специалистов и калькулированию себестоимости должно уделяться основное внимание в системе бухгалтерского учета в вузе. Именно издержки служат средством выявления учебно-научных резервов и систематического контроля за рациональным использованием материальных, денежных и трудовых ресурсов с целью повышения качества подготовки специалистов. Для организации учета затрат, в первую очередь, следует определить, какая система учета должна применяться конкретным высшим учебным заведением. В ходе проведенного исследования однозначного ответа на поставленный вопрос получить не удалось. Определить, является ли вуз бюджетным учреждением или некоммерческой организацией -задача не настолько простая, как может показаться на первый взгляд. Можно выделить три отличительных признака бюджетных учреждений [12]: 1) они созданы органами государственной (муниципальной) власти; 2) они созданы для выполнения функций некоммерческого характера; 3) они финансируются из соответствующего бюджета.
Среди специалистов распространено мнение, что ведение бухгалтерского учета и формирование отчетности в порядке, предусмотренном для бюджетных организаций, тоже служит критерием отнесения вуза к бюджетному учреждению. Правомерность и необходимость хозрасчетного учета в бюджетном учреждении может обсуждаться, но факт остается фактом: на данный момент существуют государственные бюджетные высшие учебные заведения, ведущие бухгалтерский учет в порядке, предусмотренном для коммерческих организаций.
В начале 90-х годов в Центре интерактивных средств обучения Министерства образования Российской Федерации, работающего на принципах самоокупаемости за счет реализации электронных версий образовательных программ, была предпринята попытка совмещения плана счетов коммерческих предприятий с бюджетным планом счетов на базе квартального баланса исполнения сметы расходов. Центр интерактивных средств обучения помимо чисто теоретических исследований осуществлял производство разрабатываемых программных продуктов и их реализацию, т. е. имел производственные расходы, получал доходы от их реализации с выведением финансовых результатов деятельности. Вести учет по бюджетному плану счетов для учреждения, основной деятельностью которого была реализация программных продуктов, оказание платных услуг, оказалось крайне неудобным. Естественно, что в Центре для учета предпринимательской деятельности стали применять типовой план счетов бухгалтерского учета коммерческих организаций. Фактически разделение учета по видам деятельности привело к отражению хозяйственных операций на отдельных балансах.
Учитывая предыдущий опыт, мы считаем, что ведение учета на раздельных балансах не оправдано. Во-первых, это существенно усложняет процесс ведения учета. Во-вторых, информация, содержащаяся на любом из отдельных балансов, не отражает реального финансового состояния высшего учебного заведения. Кроме того, ведение бухгалтерского учета по различным планам счетов в одной организации делает проблематичным, а иногда и невозможным, процесс консолидации отчетности.
Тем не менее, за последнее десятилетие система учета исполнения сметы расходов, сложившаяся еще в СССР, в отличие от бухгалтерского учета хозрасчетных организаций осталась практически такой же, хотя условия хозяйствования государственных высших учебных заведений претерпели серьезные изменения. Практически все бюджетные вузы в той или иной форме занимаются хозяйственной деятельностью: сдают в аренду часть имеющейся площади и оборудования, оказывают платные образовательные услуги населению и организациям, на коммерческих условиях реализуют опытные образцы своих разработок и т.д. В некоторых государственных бюджетных высших учебных заведениях операции коммерческого характера занимают значительное место, а иногда являются основой всей осуществляемой деятельности. Бухгалтерский учет, осуществляемый согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 г. №107н уже не отражает характер деятельности вуза, осуществляющего предпринимательскую деятельность. В действующем плане счетов по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях для учета издержек производства предусмотрен целый ряд синтетических счетов (Приложение 21).
В то же время Инструкция №107, не предусматривает отдельного учета затрат на производство и калькулирование себестоимости образовательных услуг. В рамках существующего Плана счетов для бюджетных учреждений невозможно выделить управленческий учет. Подобная организация учета расходов на учебный процесс не в состоянии представлять информацию об экономии или перерасходе этих средств, и, естественно, не может быть основой для своевременного принятия решений на различных уровнях управления.
Структура управления государственным высшим учебным заведением, в условиях казначейской системы исполнения бюджета, устанавливает контроль за целевым использованием всех видов финансирования. Государство все больше участия принимает в оперативном управлении хозяйственной деятельностью бюджетных вузов: основные денежные потоки проходят через федеральное казначейство, которое и проверяет правильность совершения хозяйственных операций.
Бухгалтерский учет исполнения смет расходов в настоящее время осуществляется по мемориально-ордерной форме бухгалтерского учета. В отдельных случаях можно вести бухгалтерский учет исполнения смет расходов по журнально-ордерной форме бухгалтерского учета при наличии указаний, разработанных и согласованных с Министерством финансов Российской Федерации.
