Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методологические основы учета расчетов с дебиторами 9
1.1. Дебиторская задолженность как объект бухгалтерского учета: теоретический аспект 9
1.2. Классификация дебиторской задолженности 15
Глава 2. Организационно-методические подходы к бухгалтерскмоу учету дебиторской задолженности 33
2.1. Учетные модели расчетов с внешними дебиторами 33
2.2. Экономико-правовые основы отражения в бухгалтерском учете внутренней дебиторской задолженности 67
2.3. Учетные процедуры при различных способах погашения дебиторской задолженности 83
Глава 3. Аудит расчетов с дебиторами 117
3.1. Методика аудита дебиторской задолженности 117
3.2. Анализ дебиторской задолженности как инструмент повышения эффективности аудита 132
3.3. Моделирование расчетов с дебиторами 157
Заключение 173
Список использованной литературы 189
Приложения 208
- Дебиторская задолженность как объект бухгалтерского учета: теоретический аспект
- Учетные модели расчетов с внешними дебиторами
- Методика аудита дебиторской задолженности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. С развитием рыночных отношений повышается ответственность и самостоятельность предприятий по выработке и принятию управленческих решений по обеспечению эффективности расчетов с дебиторами. Состояние дебиторской задолженности, ее размеры и качество оказывают существенное влияние на финансовое состояние хозяйствующего субъекта. Для проведения анализа его состава используются данные бухгалтерского учета и отчетности. Важная роль в этом принадлежит правильной организации на предприятии бухгалтерского учета дебиторской задолженности, которая требует своевременного и полного отражения хозяйственных операций в первичных документах и учетных регистрах.
Необходимость совершенствования теоретических и организационных основ бухгалтерского учета и аудита дебиторской задолженности, в условиях реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, связанной с переходом на международные стандарты бухгалтерской (финансовой) отчетности, не вызывает сомнения. Процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета, в первую, очередь требует пересмотра ранее действующих подходов к раскрытию информации о дебиторской задолженности в бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов.
Избранная тема диссертационного исследования до настоящего времени остается не в полной мере разработанной в трудах отечественных ученых и специалистов и не имеет достаточной учетно-правовой базы в сфере учета расчетов с дебиторами, отсутствуют единые походы к организации аудита и анализа дебиторской задолженности.
Актуальность проблематики, неоднозначность и дискуссионность многих ее аспектов при отсутствии необходимого нормативного обеспечения и востребованности практикой обусловили выбор темы диссертационного исследования и его структуру.
Степень разработанности проблемы.
В разработку положений учета и аудита дебиторской задолженности внесли свой вклад многие отечественные и зарубежные ученые. В частности, следует отметить работы ведущих российских ученых: А.С. Бакаева, М.И. Баканова, П.С. Безруких, СБ. Барнгольц, И.А. Бланка, Ю.А. Данилевского, В.Н. Жукова, В.Б. Ивашкевича, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, А.Д. Ларионова, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворского, В.Ф, Палия, В.В. Патрова, М.Л. Пятова, Я.В. Соколова, А.Д. Шеремета и др. Среди зарубежных авторов по данной тематике внесли основополагающий вклад такие ученые как Л.А. Бернстайн, Ю. Бригхем, Б.Нидлз, Ж.Ришар, Э.С. Хендриксен и другие.
Несмотря на наличие в специальной литературе различных подходов к учету и аудиту расчетов с дебиторами, важные методологические и методические аспекты организации учета и в особенности аудита до сих пор не получили должного развития. Неразработанными остаются отдельные направления учета и аудита, имеющие важное теоретическое и практичеекое значение, в частности, вопросы формирования информационной базы, организации и проведение аудита дебиторской задолженности тем самым еще раз подчеркивает актуальность темы исследования, определяет его цель и задачи.
Цель и задачи исследования.
Целью диссертационной работы является разработка теоретических рекомендаций по дальнейшему развитию бухгалтерского учета и аудита расчетов с дебиторами.
В соответствии с поставленной целью в работе поставлены следующие задачи, определяющие структуру диссертации:
- раскрыть теоретические аспекты дебиторской задолженности как объекта бухгалтерского учета и дополнить классификацию дебиторской задолженности;
- определить основные подходы к раскрытию информации о
дебиторской задолженности в бухгалтерской (финансовой) отчетности в
условиях реформирования учета;
разработать учетные модели расчетов с внешними дебиторами;
обосновать экономико-правовые основы отражения в бухгалтерском учете внутренней дебиторской задолженности и определить учетные процедуры при различных способах погашения дебиторской задолженности;
выработать методические рекомендации по повышению эффективности аудита дебиторской задолженности;
- разработать организационно-методические положения анализа
дебиторской задолженности;
- разработать варианты расчетов с дебиторами на основе экономико-
математического моделирования.
Объект и предмет исследования.
Объектом исследования выбраны промышленные предприятия, состояние бухгалтерского учета и отчетности в них, материалы аудиторских проверок.
Предметом диссертационного исследования является совокупность теоретико-методологических и организационно-практических вопросов по бухгалтерскому учету, экономическому анализу и аудиту расчетов с дебиторами.
Методологическая и теоретическая основа исследования.
Методологической и теоретической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных ученых, а также специалистов в области бухгалтерского учета, анализа и аудита.
При выполнении диссертационного исследования использовались нормативные документы, методические и инструктивные материалы по бухгалтерскому учету.
Информационно-методический аппарат исследования. В процессе исследования темы применялись методы наблюдения, группировки, сравнения, исторического и логического анализа теоретического и
практического материала и другие общенаучные и специальные методы и приемы.
Информационно-эмпирической базой исследования послужили
законодательные акты, регламентирующие финансово-хозяйственную деятельность организаций, нормативные документы, методические и инструктивные материалы по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту, правила, стандарты аудиторской деятельности, данные бухгалтерской (финансовой) и внутренней отчетности, первичные документы и учетные регистры.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
1. Дополнена классификация видов дебиторской задолженности, которая
положена в основу разработки их учетных моделей. Нами предлагаются
дополнительные критерии классификации дебиторской задолженности,
позволяющие расширить их типологию и усилить контроль за ее уровнем.
2. Раскрыты экономико-правовые особенности отражения в
бухгалтерском учете отдельных видов дебиторской задолженности.
3. Предложена методика аудита дебиторской задолженности.
Разработаны организационно-методические положения анализа дебиторской задолженности
Разработаны и апробированы модели оптимизации расчетов с дебиторами.
Научная новизна диссертации. Наиболее существенные результаты, полученные в ходе исследования и составляющие его научную новизну, сводятся к следующим положениям:
- уточнено понятие дебиторской задолженности и предложены дополнительные критерии классификации видов дебиторской задолженности, позволяющие расширить их типологию и выступающей основой организации их учета и контроля;
выявлены общие положения и различия в подходах к оценке дебиторской задолженности и ее отражению в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
обоснованы экономико-правовые основы отражения в бухгалтерском учете внутренней дебиторской задолженности;
определены преимущества и недостатки различных способов погашения дебиторской задолженности;
разработана новая форма первичного документа, позволяющая оперативно контролировать срок исковой давности, и определять сумму резерва по сомнительным долгам на конкретную дату;
предложены методические рекомендации по повышению эффективности методики аудита расчетов с дебиторами, включающие в себе возможности использования аналитических методов.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что приведенные в работе рекомендации прикладного характера по организации учета и аудита расчетов с дебиторами могут быть широко использованы в учетно-аналитической практике хозяйствующих субъектов и в деятельности аудиторских фирм.
Сделанные в ходе исследования выводы могут быть использованы в процессе разработки и совершенствования отечественных ПБУ, а также стандартов (правил) аудита.
В частности, к положениям, обладающим практической значимостью, относятся: разработанная форма первичного документа по учету дебиторской задолженности и расчета сумм резерва по сомнительным долгам; в соответствии с разработанными этапами анализа дебиторской задолженности предложена схема распределения аналитической работы между исполнителями; разработанные методические рекомендации по аудиту дебиторской задолженности (план, программа, описание используемых процедур).
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях, состоявшихся в 2002-2007 гг. в Дагестанском государственном университете, Астраханском государственном техническом университете. Предложения и рекомендации, разработанные в ходе исследования, публиковались в сборниках научных трудов, а также нашли применение в практической деятельности. Результаты диссертационной работы используются в учебном процессе финансово-экономического факультета Даггосуниверситета при изучении дисциплин «Бухгалтерский учет», «Комплексный экономический анализ», «Аудит», а также аудиторской фирмы ООО «Щит» при проведении аудиторских проверок, что подтверждается справками о внедрении.
Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в 17 работах объемом 4,83 п. л., в т. ч. авторских - 4,0 п. л.
Дебиторская задолженность как объект бухгалтерского учета: теоретический аспект
Упоминание о необходимости регулярного учета дебиторской и кредиторской задолженности в частных поместьях известны еще со времен Зенона, датируемой 256 годом н.э. в письменном памятнике древности -папирусе. Приведенные в папирусе счета должников велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашение [134, с.39]. Лука Пачоли в своем знаменитом Трактате о счетах и записях, в четырнадцатой статье написанной более 500 лет назад говорил «Ты имеешь различные требования на столько-то, а именно имею столько-то дукатов за другим, господином таким-то и так далее. Таким образом, перечисляй всех, одного за другим, указывая точно их имена, фамилии и места происхождения, сколько они тебе должны и за что. Таким же образом ты должен перечислять собственноручные расписки и нотариальные удостоверения, если таковые имеются. В конце следует еще заметить: всего имею получить столько и сколько-то дукатов, а именно: столько-то от должников, если они состоятельны, если же нет, то скажешь, сколько с ненадежных должников.
Последняя статья инвентаря (пятнадцатая) включает перечень кредиторской задолженности, т.е. по мнению Луки Пачоли эти суммы должны вычитаться из общего итога имущественной массы: «Ты сам считай себя должником: всего дукатов господину такому-то. Здесь ты должен поименовать всех своих верителей (кредиторов) одно за другим, равно и (данные тобой) документы, т.е. расписки. Далее может оказаться нужным удостоверить перед судом или вне суда...» [134, с.ЗО]. Оговорка о надежности долгов имеет большое значение. В дальнейшем в учетную практику вошла система резервирования долгов .
Содержание понятий дебиторов и кредиторов формировалось исторически. Первоначально по понятным причинам это были только физические лица, но уже к середине XVI в., в качестве дебиторов и кредиторов стали фигурировать не только лица, но и предметы» [168, с.71].
Известный нидерландский ученый и коммерсант Якоб Ван де Шуер (1625), считал что дебитор — это тот, к то имеет (владелец), кто получает или кому посылают, тот, кто покупает, кому поставляют, продают или от кого надеются получить платеж, или наконец, тот, кто должен платить; кредитор -это тот, кто выдает (расходует) с кем рассчитываются, от кого получают, тот, с кем имеют дел, кто продает поставляет, у кого покупают, тот, кому нужно платить [168, с.86].
Несколько позже, в переведенном в 1783 г. с английского языка книге «Ключ коммерции или торговли, то есть наука бухгалтерии» указывалось: дебитор есть вещь денег или товаров, которые ты купил, занял или принял; или оно есть тот, кто у тебя покупает, занимает или принимает. Кредитор есть тот человек, от кого покупаешь, занимаешь или принимаешь деньги или товары, или он есть товары или деньги, которые ты продаешь, взаймы даешь или отдаешь [Ключ, с. 9].
Чуть позже известный русский специалист по счетоведению и практик по счетоводству Н.П. Сериков писал: «Всякое получение или все то, что приходит в мою власть, или распоряжение, делается моим дебитором или должником, напротив, того всякая выдача или все, что из моей власти или распоряжения выходит, становится моим кредитором или заимодавцем». [Сериков, с.З].
Несмотря на очевидный, на первый взгляд смысл понятия дебиторской задолженности необходимо ее четкое определение с целью ведения учета, последующего погашения и списания задолженности с баланса. От правильного учета и оценки дебиторской задолженности зависит структура активов организации.
Обобщая различные мнения российских и зарубежных авторов в толковании понятия дебиторской задолженности, можно выделить несколько наиболее распространенных точек зрения.
Так, Бернстайн Л.А.5 определяет дебиторскую задолженность - как суммы, которые вам должны (обычно за проданные товары или услуги).
Согласно определению, приведенному в экономическом энциклопедическом словаре дебиторская задолженность - это сумма неоплаченных долгов, причитающихся со стороны покупателей и заказчиков за реализованные им товары (выполненные работы, оказанные услуги).
В национальной системе бухгалтерского учета под дебиторской задолженностью понимают - вид активов, характеризующих:
1) сумму долгов, причитающихся организации от юридических и физических лиц в результате хозяйственных взаимоотношений с ними;
2) счета, причитающиеся к получению в связи с поставками в кредит или оплатой в рассрочку6.
В соответствии с последним определением необходимо четко понимать, что дебиторская задолженность возникает именно вследствие предоставления коммерческого кредита покупателям, но как таковая кредитом не является.
В международной практике учета под дебиторской задолженностью компании (receivables - амер.; debt, debtors - англ.) понимаются обязательства покупателей или других контрагентов бизнеса перед компанией, например, по выплате денег за предоставление товаров или услуг.
С точки зрения расчетов по товарным операциям, дебиторы должны деньги за товары и услуги, уже полученные, но еще не оплаченные ими (в англоязычных странах учитываются как «Счета к получению». Под «Счета к получению» (accounts payable) понимают краткосрочные ликвидные активы, которые возникают при продаже товаров (работ, услуг) в кредит [26, с. 151].
В соответствии с российским законодательством (Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации ПБУ 4/99») дебиторская задолженность включает помимо задолженностей покупателей и заказчиков еще ряд статей (векселя к получению, задолженность дочерних и зависимых обществ, задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал, авансы выданные, прочие дебиторы) причем с разделением на долгосрочные и краткосрочные.
И. А. Бланк1 в своей книге «Управление активами» определяет дебиторскую задолженность как сумму задолженности в пользу предприятия, представленную финансовыми обязательствами юридических и физических лиц по расчетам за товары, работы, услуги, выданные авансы и т.п.
В книге «Бухгалтерский учет» Кондраков Н.П. дает похожее определение: «Под дебиторской задолженностью понимают задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации (задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет суммы и др.).» [93]
Учетные модели расчетов с внешними дебиторами
Следует отметить, что, по мнению многих авторов, занимающихся теорией моделирования сложных систем ныне уже достаточно разработанной области научного знания, теория моделирования, по сути, является методологией эксперимента. Она указывает, как ставить эксперимент, как обрабатывать его данные, чтобы полученный результат был достоверен не только в данном частном случае, но и мог быть распространен на группу подобных явлений [196, с. 12]. Действительно, моделирование позволяет осуществить эксперимент с наименьшими затратами и определить наилучшие режимы функционирования моделируемого объекта.
Объектами моделирования в теории моделирования принято называть объекты реального мира, которые с построенными моделями находятся в отношении подобия. Только при этом условии знание об объекте может быть получено не непосредственно при изучении самого объекта, а при изучении модели объекта и возможен перенос сведений, полученных при изучении модели, на моделируемый объект. Подобие — это взаимно-однозначное соответствие между двумя объектами, при котором известны функции перехода от параметров, характеризующих один из объектов, к другим параметрам. В нашем исследовании объектом моделирования является система расчетов с дебиторами, которая представляет собой разновидность сложной системы расчетных операций хозяйствующего субъекта. К классу сложных систем обычно относят коммуникационные комплексы, системы автоматизированного управления, информационные системы и некоторые другие. Система расчетов с дебиторами в большинстве случаев может быть охарактеризована признаками многих разновидностей сложных систем:
по структуре системы расчетов с дебиторами близки к коммуникационным комплексам, имеющим значительное число и протяженность линий связей;
по объекту или предмету воздействия данные системы можно отнести к информационным системам, так как они предназначены для оперирования над особенно интенсивными потоками информации;
по технологическим признакам системы управления затратами подобны автоматизированным системам управления, приспособленным к сбору, обработке, хранению и выдаче данных, необходимых для управления хозяйственным процессом.
Любая сложная система рассматривается как совокупность объектов (элементов, подсистем и т. д.), предназначенная для решения некоторого определенного класса задач. В соответствии с этим процесс функционирования сложной системы представляется как совокупность действий ее элементов, подчиненных единой цели. Это общее положение теории моделирования сложных систем.
В системе расчетов с дебиторами можно выделить следующие подсистемы, определяющие качество ее функционирования: методологию, методику, организацию, технологию. Все эти элементы являются отдельными объектами моделирования, а именно:
в методологии моделируются структура записей операций на счетах, корреспонденции счетов, вызванные определенными хозяйственными операциями;
в методике объектом моделирования может служить распределение реквизитов в первичных документах, состав бухгалтерских регистров, взаимосвязь синтетического и аналитического учета; в организации к объектам моделирования можно отнести состав элементов управленческого процесса, структуру аппарата управления расчетами, распределение обязанностей между учетными работниками; в технологии моделируется процесс обработки учетной информации для определения наиболее эффективного сочетания процедур, выполняемых человеком и ЭВМ. Можно отметить ряд существенных обстоятельств, предопределяющих значительно более широкое использование моделей организации учета, или организационных моделей, в совершенствовании методологических и методических основ бухгалтерского учета. К ним относятся: усложнение хозяйственных процессов и связей и, как следствие, усложнение организационной структуры учета, отражающей эти связи; совершенствование электронно-вычислительной техники и расширение сферы ее использования в учете; упорядочение процессов использования учетных данных как основы принятия управленческих решений; повышение квалификации учетных кадров. В теории моделирования предлагаются различные средства реализации моделей: алгоритмические языки, информационные языки, информационные графы, сетевые графики, оперограммы, схемы информационных связей, таблицы решений. Каждому средству присуща своя область применения [196, с. 67]. Для системы расчетов с дебиторами наиболее близко описание схемы информационных связей, которые являют собой потоки информации, взаимосвязь задач, взаимодействие подразделений, которые используют для представления функциональных блоков и связей между ними. Эффективность методологии моделирования системы расчетов с дебиторами, конструирования их моделей и моделей организации учета, в частности, в немалой степени определяется их реализуемостью в конкретных организационно-хозяйственных условиях. Реализацией моделей принято ІЗ называть совокупность различного рода процедур, действий, приемов, в той иной степени направленных на решение задач практического использования моделей.
Реализация моделей управления расчетов с дебиторами должна быть основана на теории моделирования. В настоящее время решение проблем реализации построенных учетных моделей ограничивается отдельными процедурами применения моделей для совершенствования организационных и методологических основ учетной деятельности. Поэтому речь должна идти не только о разработке теоретических основ моделирования в учете, но и в большей степени о практическом внедрении найденных решений.
Анализ существующей практики применения расчетов с дебиторами показывает, что имеется значительное многообразие их форм. В ходе исследования установлено, что неправильное документальное оформление расчетов, ошибки в установлении момента реализации, способствуют формированию искаженной информации по этим расчетам, потерям на налогах, ничтожности сделок, разрыву хозяйственных связей.
Анализ действующей правовой базы форм расчетов и экономического содержания управляемых объектов позволяет утверждать, что каждый из них (расчеты путем взаимозачета при исполнении прав третьим лицом, переходе прав кредитора к другому лицу, переводе долга, прекращении обязательств зачетом, исполнении обязательств по договору мены) имеет специфические особенности в организации бухгалтерского учета (документальном оформлении, схемах документооборота, отражении на счетах бухгалтерского учета) и налогообложении.
Методика аудита дебиторской задолженности
Аудиторская деятельность, представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций.
В теории и практике аудита нашли развитие различные направления аудиторской проверки деятельности организаций. Среди них особое место, на наш взгляд, занимает аудит дебиторской задолженности. Эта особенность определяется тем, что дебиторская задолженность как форма обращения капитала находится на промежуточной стадии между производственной и денежной (с одной стороны, образованием дебиторской задолженности завершается производственная стадия, но еще не возобновлена денежная). Конечно, помимо задолженностей покупателей и заказчиков в финансовой отчетности могут быть отражены и другие виды дебиторской задолженности, например, задолженность по авансам перечисленным поставщикам, задолженность управляющих и персонала организации. Это необходимо учитывать при планировании аудита, чтобы выработать приемлемый подход к проверке разных видов дебиторской задолженности.
Применение аудиторами и аудиторскими фирмами конкретных методик аудиторских проверок ведет их к дальнейшему профессиональному росту повышению рейтинга и конкурентоспособности на рынке аудиторских услуг. В этой связи разработка надежных методик аудита является наиболее приоритетной областью аудиторской теории и практики.
При исследовании вопросов, касающихся внутреннего аудита дебиторской задолженности, автор столкнулся с достаточно парадоксальной ситуацией, сложившейся в настоящее время. С одной стороны, можно констатировать наличие повышенного интереса к управлению дебиторской задолженностью. С другой стороны, в теории и практике аудита не представлена методика внутреннего аудита дебиторской задолженности. Более того, имеет место простое заимствование методик аудита, практикуемых внешними аудиторами.
Между тем, на наш взгляд, методика внутреннего аудита дебиторской задолженности существенно отличается от методики внешнего аудита по следующим признакам:
1) целям и задачам;
2) программой аудиторской проверки;
3) источникам информации и субъектам коммуникации;
4) документальному обеспечению.
Исследование трудов отечественных и зарубежных авторов, международных и федеральных стандартов аудита позволило автору выделить в процессе внутреннего аудита дебиторской задолженности стадии, представленные на рисунке 1, а именно:
-планирование аудиторской проверки, в том числе проведение предварительного обследования;
- проведение аудиторских процедур;
- оценка дизайна контроля;
- оценка исполнения контрольных процедур (тестирование)
- анализ элементов системы внутреннего контроля (в том числе оценка контрольной среды)
- общая оценка эффективности системы внутреннего контроля;
- формирование результатов аудиторской проверки
- работа службы внутреннего аудита с материалами аудиторской проверки после утверждения окончательной редакции аудиторского отчета, в наличием хозяйственных операций по учету дебиторской задолженности, бухгалтерское оформление которых может быть полностью или частично основано на субъективном мнении исполнителей; наличием хозяйственных операций по учету дебиторской задолженности, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством.
В результате анализа и сопоставления различных точек зрения относительно предмета целей и задач внутреннего аудита дебиторской задолженности нами сформулировано, что целью внутреннего аудита дебиторской задолженности является оценка надежности и эффективности существующей системы внутреннего контроля операций с расчетами с дебиторами.
В процессе достижения своей основной цели внутренний аудит дебиторской задолженности выполняет ряд функций (рис. 2):
1) контрольную;
2) информационно-аналитическую;
3) прогностическую;
4) координирующую.
Система внутреннего контроля расчетов с дебиторами включает контрольную среду и процедуры внутреннего контроля. Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля в части осуществления расчетов с дебиторами, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда влияет на эффективность конкретных средств контроля и включает стиль и основные принципы управления, организационную структуру, распределение ответственности и полномочий, обеспечение соответствия хозяйственной деятельности требованиям законодательства, наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии.
К процедурам внутреннего контроля расчетов с дебиторами относятся компетентность персонала, осуществляющего функции контроля, распределение несовместимых обязанностей (распределение функций управления, учета) и ответственности, подотчетность одних работников другим, контроль доступа к активам и периодическое сравнение (инвентаризация).
