Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы консолидированного учета дебиторской и кредиторской задолженности в агрохолдингах 10
1.1 Специфика взаиморасчетов в агрохолдингах: внешняя и взаимная задолженность 10
1.2 Объекты и метод консолидированного учёта дебиторской и кредиторской задолженности в агрохолдингах 30
1.3 Этапы организации и ведения консолидированного учета в агрохолдингах по центрам расчетов 46
2. Методика консолидированного учета расчетов с внешними и внутренними контрагентами агрохолдинга 60
2.1 Документальное оформление расчетов с дебиторами и кредиторами в системе консолидированного учета 60
2.2 Синтетический и аналитический учет дебиторской и кредиторской задолженности в агрохолдингах 80
2.3 Отражение состояния дебиторской и кредиторской задолженности агрохолдинга в консолидированной финансовой отчетности 102
3. Контроль и анализ, дебиторской и кредиторской задолженности по центрам расчетов... 113
3.1 Структура центров расчетов в агрохолдингах 113
3.2Внутренний контроль и анализ дебиторской и кредиторской задолженности в агрохолдингах 132
Заключение 160
Список литературы 174
Приложения 199
- Специфика взаиморасчетов в агрохолдингах: внешняя и взаимная задолженность
- Документальное оформление расчетов с дебиторами и кредиторами в системе консолидированного учета
- Структура центров расчетов в агрохолдингах
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Вследствие естественных интеграционных процессов концентрации производства и капитала, реструктуризации экономики и приватизации в отечественной хозяйственной практике сложились новые формы объединений коммерческих организаций. Корпоративные формы управления в сельском хозяйстве реализуются через различные образования в виде холдингов. Функционирование холдингов связано с развитием акционерной формы собственности и позволяет без прямого слияния различных с точки зрения сфер приложения, капиталов осуществлять их функциональное взаимодействие в соответствии с общими целями.
Особенностью функционирования агрохолдингов является сложная структура их внутренних расчетов.
Помимо взаимоотношений с внешними контрагентами агрохолдинга: поставщиками топлива, запасных частей, удобрений и других материалов; покупателями сельскохозяйственной продукции, - предприятия консолидированной группы взаимодействуют между собой при внутреннем перемещении материальных и финансовых ресурсов. Зачастую при взаимных расчетах применяются внутрихолдинговые трансфертные цены. В результате этого образуется дебиторская и кредиторская задолженность двух видов: внешняя по отношению к предприятиям консолидированной группы и взаимная, внутри агрохолдинга.
При несомненных преимуществах организации бизнеса в виде холдинговых структур собственники не имеют достоверной оценки состояния активов и обязательств без системного учета и элиминирования взаимной задолженности группы подконтрольных предприятий. Затруднена объективная оценка результатов бизнеса в целом и отдельных бизнес- процессов.
Консолидация взаимосвязанных предприятий делает необходимой научную разработку методологии консолидированного учета дебиторской и кредиторской задолженности, отражающего их специфику в агрохолдингах.
Степень разработанности проблемы. В разработку методологических проблем развития современного бухгалтерского учета, выделения его новых видов, становления его как системы научных знаний большой вклад внесли
Ф. Аксененко, П.С. Безруких, В.А. Гильде, Н.М. Заварихин,
Б. Ивашкевич, З.В. Кирьянова, C.B. Козменкова, Н.П. Кондраков,
Н. Кузьминский, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, А.Ш. Маргулис, Е.А. Мизиковский, O.A. Миронова, A.C. Наринский, П.П. Новиченко,
Ф. Палий, В.И. Петрова, Я.В. Соколов, В.И. Стражев, А.А Шапошников,
Д. Шеремет, Н.Г. Чумаченко и ряд других отечественных ученых.
В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.В.Мельник, М.В. Новикова,
Д. Новодворский, В.В. Патров, A.A. Салтыкова, Г.Н. Соколова, А.Н. Хорин, JI.3. Шнейдман и др.
Лавлинского, С. Перегудова, Л. Перекрестовой, В. Плотникова, Е. Румянцевой, А. Хицкова, Ю. Якутина и др.
Проблеме учета и анализа дебиторской и кредиторской задолженности посвятили свои труды JI.A. Бернстайн, Й. Бегте, Е.И. Богатырева, И.Э. Дымова, О.В. Ефимова, В.Б. Ивашкевич, И.И. Каракоз, Р.Г. Каспина,
Особенности современных интегрированных структур, являющихся объектом организации консолидированного учета, отражены в работах Р. Ахметова, А. Глущенко, Н. Горшковой, Г. Дезы, В. Дементьева, Н. Зарука,
В целях разработки основ консолидации и анализа отчетности российских холдинговых групп весьма полезен зарубежный опыт, нашедший отражение в трудах О. Амата, X. Андерсона, Дж. Блейка, М.Ф. Ван Бреда, Ф. Вуда, Д. Колдуэлла, Б. Нидлза, Дж. Риса, Э.С. Хендриксена, Р. Энтони и других авторов. Кроме научных работ, методическая информация по этой проблеме содержится в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).
Большинство из представленных работ сформировали основы методологии консолидированного учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета и отрасли научных знаний.
Они стали стимулом более глубокой разработки отраслевых методик консолидированного учета, в частности, в агрохолдингах. Кроме того, требуют уточнения и конкретизации элементы метода консолидированного учета во взаимосвязанной группе предприятий, особенно при отражении дебиторской и кредиторской задолженности в условиях продолжительного операционного цикла в агрохолдингах.
Цель* работы — теоретически обосновать специфику дебиторской и кредиторской задолженности в агрохолдингах; методику их консолидированного учета и внутреннего контроля по центрам расчетов.
Достижение цели методологического и методического обеспечения организации консолидированного учёта расчетов в агрохолдингах возможно при решении следующих частных задач:
представить взаимоотношения предприятий агрохолдинга, их дебиторскую и кредиторскую задолженности как специфические объекты консолидированного-учета;
уточнить элементы метода консолидированного учета для разработки полного учетного цикла дебиторской и кредиторской задолженности;
выявить основные этапы постановки и ведения консолидированного учета в агрохолдингах;
дополнить консолидированную отчетность агрохолдинга и предложить алгоритм ее составления в части консолидации дебиторской и кредиторской задолженности;
сформировать структуру центров расчетов агрохолдингов для организации внутреннего контроля;
расширить состав объектов анализа внешней и внутрихолдинговой дебиторской и кредиторской.задолженности и уточнить методику анализа по центрам расчетов.
Предметом исследования послужила существенная для ведения
консолидированного учета расчетов с внешними и внутрихолдинговыми контрагентами совокупность информационных фактов о взаимодействии группы консолидированных предприятий.
Объектом исследования стали агрохолдинги Волгоградской области.
Теоретическую базу диссертационного исследования составили труды отечественных и зарубежных авторов по бухгалтерскому учёту, программные разработки Совета по международным стандартам бухгалтерского учёта, национальных организаций профессиональных бухгалтеров и аудиторов, директивные и нормативные документы Президента и Правительства РФ.
Методологическую основу исследования составили общенаучные методы дедукции, индукции, аналогии и системного подхода, категории материалистической диалектики "общее", "особенное" и "единичное", категории "формы" и "содержания". Использованы частнонаучные методы: экономико-статистические, расчетно-конструктивные и экономико- математические.
Эмпирической основой исследования стали статистические и аналитические материалы Комитета по сельскому хозяйству Волгоградской области; документы и отчётность предприятий, входящих в агрохолдинговые структуры; факты, опубликованные в научной литературе и периодической печати; собственные расчеты автора.
Работа написана с учетом действующего законодательства, »
регулирующего организацию и ведение бухгалтерского учета на российских предприятиях.
Наиболее важные научные результаты диссертационного исследования заключаются в следующем:
1. Выявлена специфика дебиторской и кредиторской задолженности в
группе взаимосвязанных предприятий как объекта консолидированного учета и уточнены элементы его метода, позволяющие на уровне документирования, * инвентаризации, оценки выделять внутреннее перемещенйе активов и возникших взаимных обязательств консолидированной группы предприятий, с помощью диграфической записи по счетам консолидированного учета группировать в учетной системе агрохолдинга информацию о внешних и внутрихолдинговых расчетных операциях, необходимую для составления консолидированной отчетности.
Предложены основные этапы постановки и ведения консолидированного учета дебиторской и кредиторской задолженности,
включающие организационный, подготовительный этапы, регистрацию фактов хозяйственной жизни предприятий консолидированной группы, трансформацию и элиминирование учетных данных по внутрихолдинговым расчетным операциям, составление консолидированного отчета.
Обосновано выделение дополнительных аналитических признаков счетов консолидированного учета расчетов с дебиторами и кредиторами
агрохолдинга предложены основные бухгалтерские проводки по учету внутрихолдинговой " дебиторской и кредиторской задолженности и корректировочные проводки по их элиминированию в системе консолидированного учета.
Разработаны и предложены модели (формы) и качественные характеристики первичных и сводных документов консолидированного учета дебиторской и кредиторской задолженности, порядок представления информации о дебиторской и кредиторской задолженности агрохолдинга в консолидированной отчетности и ее детализации в приложениях и примечаниях к консолидированному отчету.
Конкретизированы функции службы внутреннего контроля расчетов агрохолдинга, включающие соблюдение методологии консолидированного учета; текущую проверку индивидуального учета отдельных предприятий интегрированного агрообъединения на соответствие нормам законодательства РФ; оказание консультационных услуг бухгалтерским службам дочерних предприятий консолидированной группы по ведению учета и составлению индивидуальной отчетности.
6. Для организации внутрихолдингового контроля и анализа дебиторской и кредиторской задолженности определена структура центров расчетов и порядок взаимодействия между ними. По центрам расчетов расширен состав объектов анализа внешней и внутрихолдинговой задолженности и уточнена его методика, позволяющая кроме выявления взаимосвязи показателей, оценить уровень интеграции агрохолдинга. Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трёх глав, заключения, списка литературы и приложений. Работа изложена на 203 страницах, содержит 24 таблицы, 27 рисунков, 7 приложений и списка литературы из 282 наименований.
Во введении ш изложены актуальность, объект, предмет и метод исследования, сформулированы его цель и задачи, охарактеризована теоретическая и эмпирическая базы диссертации, представлены элементы научной новизны работы.
Проблематика первой главы «Теоретические основы
консолидированного учета дебиторской и кредиторской задолженности в агрохолдингах» посвящена определению экономических взаимоотношений предприятий агрохолдинга, как специфического объекта консолидированного учета, метода консолидированного учета, представлены основные этапы цостановки и ведения консолидированного учета дебиторской и кредиторской в агрохолдинге.
При освещении проблематики второй главы «Методика консолидированного учета расчетов с внешними и внутренними контрагентами агрохолдинга» рассмотрены документальное оформление расчетных операций между участниками консолидированной группы, конструкции синтетических и аналитических счетов учета дебиторской и кредиторской задолженности агроформирования в системе консолидированного учета, порядок отражения и детализации информации о внешних и внутренних контрагентах в консолидированном отчете агрохолдинга.
Проблематика третьей главы «Контроль и анализ дебиторской и кредиторской задолженности по центрам расчетов» рассматривает структуру и функции центров консолидированного учета и финансового контроля расчетов. Представлена система показателей структуры, состояния и качества внутренней и внешней дебиторской и кредиторской задолженности агрохолдинга.
Заключение содержит теоретические и практические выводы по диссертации.
Специфика взаиморасчетов в агрохолдингах: внешняя и взаимная задолженность
Корпоративные формы управления в сельском хозяйстве реализуются через различные образования в виде холдингов. Функционирование холдингов связано "С развитием акционерной формы собственности и позволяет без прямого слияния различных с точки зрения сфер приложения капиталов осуществлять их функциональное взаимодействие в соответствии с общими целями. Обычно в мировой практике под холдинговой компанией понимают акционерные общества, которые ставят перед собой цель путем приобретения пакетов акций, как правило, контрольных, других компаний и фирм осуществлять по отношению к ним контрольные, управленческие, финансово- кредитные и др. функции, сохраняя при этом юридическую и оперативно-тактическую и экономическую самостоятельность. Классическая холдинговая компания состоит, как правило, из головной компании и дочерних фирм. Она возглавляет целую систему хозяйствующих субъектов взаимосвязанных совладением акционерных капиталов и соответствующими хозяйственными отношениями, позволяющими как системе в целом, так и каждому элементу этой системы функционировать с большей эффективностью.
Российским холдинговым структурам, по мнению В. Дементьева, свойственно стремление к одновременному использованию нескольких механизмов консолидации капитала в следующих формах:
1. совместно" учреждаются акционерные компании (центральная компания группы, торговый дом и др.);
2. часть активов участников группы передается в доверительное управление центральной компании;
3. формируются специальные централизованные фонды группы;
4. концентрация ресурсов повышается с помощью кредитов;
5. одни члены группы участвуют в капитале других .
По характеру своей деятельности холдинговые компании могут подразделяться на так называемые чистые холдинги, то есть компании, занимающиеся исключительно контрольно-управленческой деятельностью, и смешанные холдинги, в ведении которых помимо функций управления и контроля находятся также вопросы ведения предпринимательской деятельности - промышленной, торговой, транспортно, кредитно- финансовой и др. Важной отличительной чертой российский материнских компаний является их активное участие в предпринимательской деятельности.
Необходимость создания структур холдингового типа вытекает из актуальности решения одной из главных задач - сохранения существующей технологической базы, не опираясь на жесткие административные меры, а на основе финансового единства сложных производственных комплексов. Единая финансовая база, присущая холдинговым структурам, необходима для осуществления единой научно-технической и инвестиционной политики и для координации производственно-хозяйственной деятельности.
Исходя из общепринятой практики, холдинговые компании можно определить как крупные организации, в рамках которых происходит объединение производственных предприятий, финансовых и прочих институтов в целях осуществления скоординированной хозяйственной деятельности и координации движения капиталов.
Данные структуры являются современной формой объединения банковского и промышленного (иногда и торгового) капиталов, позволяющих на совместной основе осуществлять реализацию крупных проектов.
Холдйнги представлены, как правило, тремя структурами: производственной (предприятия), финансовой (банки, страховые компании, инвестиционные фонды и пр.), коммерческой (торговый дом, транспортные, сервисные фирмы и пр.).
В условиях преодоления кризисных явлений в экономике, необходимость организации консолидированных групп в аграрной сфере определяется следующим:
1. Создание холдингов восстанавливает управляемость промышленностью на основе экономических методов;
2. При создании консолидированных групп открываются новые возможности инвестирования, улучшения финансового положения первичных агроформирований.
3. Создание агрохолдинга может облегчить предприятиям выход на внешний рынок;
4. Взаимосвязанные группы предприятий могут обеспечить формирование прогрессивной производственной структуры пищевой промышленности, основанной на вертикальной интеграции и диверсифицированных комплексах;
5. В российских условиях приватизации производства агрохолдинги способны сохранить сложившиеся технологические цепи;
6. В рамках агрообъединения при наличии научно-технических учреждений в их составе могут сложиться достаточно благоприятные условия для развития технического прогресса, особенно для внедрения технических достижений и разработки передовых технологий. Особенностью функционирования агрохолдингов является то, что сельскохозяйственная продукция (сахарная свекла, молоко, прирост живой массы скота и птицы, зерно и др.) до стадии ее окончательной реализации потребителю должна оставаться собственностью сельскохозяйственных товаропроизводителей. В этой связи возрастает социальная значимость создания таких форм хозяйствования.
Однако предположения о возникновении эмерджентных свойств в системе консолидированной группы в настоящий момент недостаточно проработано в плане количественной оценки. Объединение разнородных предприятий в холдинг еще не означает достижение им поставленных целей. В этой связи представляются актуальными разработка и апробирование методологии оценки эффективности корпоративной интеграции. По мнению Ю. Якутина, выбор методики оценки эффективности формирования холдинга зависит от базисной теории формирования группы.
Документальное оформление расчетов с дебиторами и кредиторами в системе консолидированного учета
Моделирование - способ описать факты хозяйственной жизни. Первичной моделью факта хозяйственной жизни выступает документ, но счетоведение позволяет построить модели и самих документов, применяемых в счетоводстве. В основе элемента хозяйственной массы лежит закон достаточного основания, предложенный Лейбницем и четко сформулированный X. Вольфом, который гласит: «Ничто не существует без основания того, почему оно есть». Хозяйственная масса возникает и группируется в зависимости от целей людей, однако ее регистрация в информационной системе возможна только на основании документа, подтверждающее ее существование. Об этом же гласит и средневековое правило: «Чего нет в документах, того нет и на свете, т.е. для бухгалтера существует только то, что есть в документах, что в них не зарегистрировано, не может создавать правоотношений, а следовательно, не может существовать вообще. Поэтому для того, чтобы зарегистрировать операцию по взаиморасчетам между предприятиями агрохолдинга в системе консолидированного учета, необходимо отразить этот хозяйственный факт в бухгалтерских документах, который по отношению к целенаправленной хозяйственной деятельности является фактом действия.
Вместе с тем если регистрация выполняется по документам, то время от времени необходимо подтверждать правильность записей, сделанным по фактам действий и событий, посредством еще одного основания - факта состояния. Это основание представлено документами, связанными с инвентаризацией.
«Документ — есть закодированное определенным образом и зафиксированное на специальном носителе информационное сообщение (свидетельство), удостоверяющее, что факт хозяйственной жизни или существует, или совершен, или должен быть совершен».
Для построения первичной модели консолидированного учета (документирования) и самой модели бухгалтерских документов необходимо определить их основополагающие черты, а это достижимо только путем их классификации.
Я.В. Соколов рассматривает шесть классификаций бухгалтерских документов. Рассмотрим наиболее значимые для целей консолидированного учета.
По составу документы различают:
- входящие - первичные документы, составленные сторонними субъектами и представляющие информационно сообщение о каком - либо конкретном факте хозяйственной жизни; внутренние - первичные документы, представляющие информационно сообщение, предназначенное: или только для тех, кто работает в организации (в зависимости от доступа тех или иных лиц к той или иной информации); или для внешних корреспондентов, но до того, как внешние корреспонденты получат эти документы, они остаются документами внутренними.
Учитывая тот факт, что агрохолдинг функционирует как единый экономический субъект, независимо оттого, что его участники являются самостоятельными юридическими лицами, документы, отражающие расчеты между внутрихолдинговыми дебиторами и кредиторами, сочетают в себе признаки и входящих, и внутренних документов. Следовательно, первичные документы по учету рассматриваемых операций должны содержать как входящие (исходящие) информационные сообщения, так и внутренние.
По объему документы делятся на две группы :
- первичные документы фиксируют первичный, как правило, единичный факт хозяйственной жизни (первый эшелон);
- сводные документы фиксируют данные о фактах хозяйственной жизни из нескольких первичных документов (второй эшелон). Необходимо иметь ввиду, что сводные документы второго эшелона могут быть сведены в третьем эшелоне и этот порядок может продолжаться. Понятно, что количество сводных документов (регистров) определяет наличие субсчетов и аналитических счетов.
По нашему мнению, трансформационная таблица взаиморасчетов предприятий агрохолдинга, как необходимый прием консолидированного учета, является специфическим сводным документом (регистром аналитического учета), позволяющий осуществить корректировочные бухгалтерские проводки по элиминированию внутренней дебиторской и кредиторской задолженности.
По назначению Я.В. Соколов выделяет три группы документов :
- распорядительные документы служат приказом для выполнения таких фактов хозяйственной жизни, как действия и проверки состояния;
- исполнительные документы подтверждают совершившийся факт;
- бухгалтерского оформления - документы искусственные, составляемые бухгалтером, ибо в данном случае факт хозяйственной жизни как бы растворен в учетной информации и бухгалтеру необходимо, согласно используемой методологии, его выявить, т.е. рассчитать и зафиксировать.
Структура центров расчетов в агрохолдингах
Результативность финансового контроля в агрохолдинге зависит от структуры и функций центров расчетов. Достоинством учетно - финансово механизма агрохолдинга является возможность головной компании перераспределять ресурсы, менять направление финансовых потоков, осуществлять инвестиционные проекты в своей корпорации преимущественно за счет собственных источников финансирования. При их недостатке холдинг привлекает финансовые ресурсы со стороны, так как является кредитоспособным и финансово устойчивым. Но главным в формировании финансового механизма холдинга становится правильный выбор цели развития и корпоративной стратегии. В противном случае все финансовые вложения обратятся в убытки даже при поддержании оптимальных пропорций воспроизводственного процесса.
Диверсификация капитала и активов (имущества), территориальная отдаленность участников объединения, их отраслевая, экономическая, организационная, кадровая, финансовая неоднородность, разная степень финансовой мотивации и ответственности, определяют особую роль финансового контроля со стороны собственников, управляющих и других лиц, наделенных финансовой ответственностью. Качество финансового управления агрохолдингом напрямую зависит от уровня развития системы консолидированного учета в агрохолдинге.
Результативность финансового контроля в агрохолдинге зависит от степени развития учетно - финансовой инфраструктуры. В вертикально интегрированных агрохолдингах наиболее эффективна общекорпоративная интегрированная учетно - финансовая инфраструктура, ориентированная на централизованное управление денежными потоками, их консолидацию, инвестирование, бюджетирование на основе информационных технологий.
Как известно из теории систем, любая система управления состоит из двух ключевых элементов — субъекта управления и объекта управления; субъект воздействует на объект с помощью так называемых общих функций управления (анализ, планирование, организация, учет, контроль, регулирование), руководствуясь при этом системой целей, стоящих перед хозяйствующим субъектом.49
В приложении к управлению финансами предприятия субъект управления, или управляющая подсистема, может быть представлена как совокупность шести базовых элементов: оргструктуры управления финансами, кадров финансовой службы, финансовых методов. Финансовых инструментов, информации финансового характера и технических средств управления финансами.
Организационная структура системы управления финансами агрохолдинга. а так же ее кадровый состав могут быть построены различными способами в зависимости от размеров консолидированной группы и видов его хозяйственной деятельности. Для крупных интегрированных структур наиболее характерно обособление специальной службы, руководимой вице - президентом по финансам (финансовым директором и т.п.), и как правило, включающей бухгалтерию и финансовый отдел.
Финансовые методы, приемы, модели представляют собой основу инструментария, практически используемого в управлении финансами. Все приемы и методы, находящиеся в арсенале финансового менеджмента, можно условно разделить на три группы: общеэкономические, прогнозно — аналитические, специальные.
К первой группе относятся кредитование, ссудозаемные операции. Система кассовых и расчетных операций, система страхования, система расчетов, система финансовых санкций, трастовые операции, залоговые операции, трансфертные операции, система производства амортизационных отчислений, система налогообложения и другие.
Во вторую группу входят финансовое и налоговое планирование, методы прогнозирования, факторный анализ, моделирование и другие.
К тр етьей группе относят специальные методы — это дивидендная политика, финансовая аренда, факторинговые операции и т.п. В основе большинства этих методов лежат финансовые инструменты. Финансовый инструмент есть любой договор между двумя контрагентами, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одного контрагента и финансовое обязательство - у другого».50
К первичным финансовым инструментам агрохолдинга относят кредиты, займы, долговые ценные бумаги, кредиторская и дебиторская задолженность по текущим операциям как внешнего, так и внутреннего направления.
Информация финансового характера, или информационная база является основой информационного обеспечения системы управления финансами консолидированной группы на любом уровне. В финансовом менеджменте широко используются различные виды моделей. Известны дескриптивные, нормативные, предикативные, балансовые модели и другие.
По нашему мнению, модель консолидированного учета является наиболее приемлемой в системе управления агрохолдингом, следовательно, консолидированная отчетность — это основная информационная база данного процесса.
Технические средства управления финансами являются самостоятельным и весьма важным элементом финансового менеджмента. Многие современные системы, основанные на безбумажной технологии (банковские расчеты системы «Клиент - Банк», взаимозачеты, расчеты с помощью кредитных карточек, клиринговые расчеты и другие) невозможны без применения сетей ЭВМ, персональных компьютеров, функциональных пакетов прикладных программ. Все крупные предприятия ведут свою бухгалтерию с использованием специализированных пакетов (например, 1С- бухгалтерия). Использование аналогичных программных продуктов для бухгалтерского учета всеми предприятиями агрохолдинга является непременным условием организации и ведения консолидированного учета агрообъединения.
