Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 8
1.1. Сущность и содержание понятия основные средства как экономической категории 8
1.2. Этапыразвития бухгалтерского учета основных средств в России 17
1.3. Основные средства как объект и предмет аудирования 29
Выводы по 1 ГЛАВЕ. 35
ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ 37
2.1. Бухгалтерский учет основных средств в зарубежной и отечественной практике 37
2.2. Учет наличия, восстановления и амортизации основных средств 56
2.3. Отличия и возможности гармонизации операций учета основных средств в бухгалтерском и налоговом учете 69
2.4. Раскрытие информации об объектах основных средств в финансовой и налоговой отчетности и пути повышения ее прозрачности 87
Выводы по 2 ГЛАВЕ 105
ГЛАВА 3. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЙ МЕХАНИЗМ АУДИРОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 107
3.1. Совершенствование методики внешнего аудита основных средств 107
3.2 Типичные ошибки и нарушения в организации учета основных средств, ведущие к искажению бухгалтерской и налоговой отчетности рекомендации по ихустранению 124
ВЫВОДЫПОЗ ГЛАВЕ. 148
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 150
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 155
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Сущность и содержание понятия основные средства как экономической категории
- Бухгалтерский учет основных средств в зарубежной и отечественной практике
- Совершенствование методики внешнего аудита основных средств
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Изменения, происшедшие в общественно-политической и экономической жизни страны, отразились на всех сферах деятельности хозяйствующих субъектов, в том числе инвестиционной. Основные средства составляют преобладающую часть инвестиций. Для их возобновления и контроля за эффективностью использования необходима информация о степени изношенности, необходимости проведения переоценки, своевременности списания, которую формирует бухгалтерский учет и отчетность, являясь информационной базой для экономического анализа и финансового маневрирования организаций.
Проблема учета амортизации и особенно ее целевого использования имеет важное народнохозяйственное значение. За последнее десятилетие начисляемая амортизация практически не использовалась по своему прямому назначению. В большинстве случаев, мотивируя недостаточностью оборотных средств, это был способ ухода от налогообложения, изъятием ранее вложенных в производство средств. Износ основных средств между тем возрастал и к настоящему времени достиг критического значения. В этих условиях важность использования амортизации в качестве источника реинвестирования в основные средства предопределяет необходимость ведения учета амортизации и износа основных средств.
Переход России на составление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами бухгалтерской отчетности обусловил существенные изменения в порядке ведения бухгалтерского учета основных средств. Новый порядок учета основных средств существенно отличается не только от ранее использовавшегося, но и от действующего параллельно с бухгалтерским, порядка налогового учета основных средств, что требует дальнейшего проведения исследования этой проблемы. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций существенным объектом учета и аудита.
Представляет интерес поиск нетрадиционных подходов к содержанию и методологии аудиторской проверки операций с основными средствами. В традиционных методиках аудита отражается лишь процесс воспроизводства этих активов в организации. При этом не являются объектом аудита такие важные вопросы, как арендные и залоговые операции, обоснованность консервации основных средств, реальность активов, аналитические процедуры и др.
Вышеназванные актуальные вопросы учета и аудита основных средств, их теоретико-методологическая, методическая неразработанность и практическая значимость свидетельствует об актуальности исследуемой проблемы, что и обусловило, в конечном итоге, выбор темы диссертации, постановку цели и задач исследования, формирование его структуры.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью настоящего исследования является развитие методологии, организации и методики бухгалтерского, налогового учета и аудита основных средств в системе отечественных и международных стандартов, а также разработка рекомендаций по углублению информационно-аналитических возможностей финансовой отчетности, обеспечивающих повышение ее прозрачности и достоверности.
Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих основных задач:
раскрыть экономическую природу, сущность и содержание основных средств и основных фондов; их износа и амортизации;
систематизировать этапы становления развития организации учета и отчетности основных средств, обосновать организационно-методологические подходы к проведению их аудита;
проанализировать различия в содержании и требованиях международных стандартов отчетности в сравнении с принципами организации отечественного учета основных средств;
обосновать, что процессы гармонизация бухгалтерского и налогового учета основных средств приводят на некоторых этапах жизненного цикла различных объектов основных средств к недостоверному отражению информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности;
разработать методику аудита основных средств с целью получения достоверных аудиторских доказательств по оценке, как организации, так и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
выявить типичные ошибки и нарушения, обнаруженные в ходе аудита основных средств, и предложить рекомендации и способы по их устранению.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методологические, организационно-методические и практические аспекты становления и совершенствования учета и аудита основных средств в условиях современных тенденций развития
объективных хозяйственных процессов. Исследование проводится на основе современных теоретико-экономических концепций по учету основных средств, требований нормативных положений по тематике диссертационной работы, а также анализе фактических материалов различных организационно-правовых форм хозяйствования.
Объектом исследования является практическая деятельность промышленных предприятий г. Москвы ГУЛ «Агроинторг» и г. Пензы ООО «Автомедтехника», ОАО «НИИ ВТ», ГУЛ «Фотозатворы», ОАО «Макаронная фабрика», а также деятельность аудиторской организации ООО АКФ «Ажур» г. Москва.
Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрьшающие закономерности и пути развития бухгалтерского учета и аудита основных средств.
В работе автор опирался на фундаментальное наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, контроля и аудита: Ю.А. Бабаева, Н.П. Барышникова, ПС. Безруких, Н.Т. Белухи, СМ. Бычковой, Л.Т. Гиляровской, Ю.А. Данилевского, ПИ. Камышанова, Н.П. Кондракова, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, А.Д. Шеремета и других, а также представителей зарубежных школ учета и аудита Р. Адамса, Дж. Робертсона, М.Р. Мэтьюса, Ж. Ришара и других. Тем не менее, анализ научной и учебной литературы, справочных и практических пособий показал, что разработке актуальных проблем учета и аудита основных средств должного внимания на сегодняшний день не уделяется. В то же время, результаты исследований прошлых лет при высоком уровне их научной и практической значимости не отвечают современным требованиям, предъявляемым к организации учета и аудита основных средств.
Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов учета и аудита.
Методологической базой исследования являются общенаучные методы познания, принципы и методы исследования экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи: теория и практика, исторический и логический, анализ и синтез, индукция и дедукция. Полагаясь на исторический подход к исследованию, обоснованы пути развития
бухгалтерского учета основных средств и их амортизации. Становление учета и отчетности по основным средствам анализировались на базе приемов периодизации и этапов совершенствования учета основных средств.
Системный подход в постановке учета основных средств и их амортизации, а также оценка практического опыта учета основных средств реализованы исходя из положений комплексных и абстрактно-логических методов познания. При этом использовался прием сопоставления учета основных средств, расчета их амортизации в организациях различных организационно-правовых форм хозяйствования.
Научная новизна проведенного исследования состоит в обосновании и решении современных теоретических и оргшшзационно-методических проблем учета и аудита основных средств хозяйствующих субъектов. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:
на основе проведенных исследований уточнена экономическая сущность и содержание понятий «основные средства», «основные фонды», «амортизация», «износ»; систематизированы этапы становления и развития учета и аудита основных средств в целях сближения понятийного аппарата;
приведена логическая последовательность осуществления процедур реализации программы аудита основных средств на стадии непосредственного проведения проверки в соответствии с разработанными контрольными точками;
обоснована совместимость российского учета основных средств с положениями международных стандартов финансовой отчетности; раскрыта возможность раздельного отражения инфляционного изменения в результате переоценки объектов основных средств и изменения их реальной стоимости;
предложено раздельное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности износа и амортизации основных средств для повышения уровня прозрачности бухгалтерской финансовой отчетности;
разработаны рекомендации по методологическим подходам к совместному ведению бухгалтерского и налогового учета в соответствии с определенными этапами составления учетной политики по основным средствам; сформулированы предложения по раскрытию содержания пояснительной записки к годовому отчету по учету основных средств для повышения информационно- аналитических возможностей бухгалтерской отчетности;
обоснованы состав, форма регистров ведения раздельного учета основных средств и раскрыто их содержание;
разработан авторский вариант комплекса внутрифирменных стандартов рабочих документов по проверке основных средств на основе взаимосвязи контрольных точек и аудиторских процедур;
выявлен и проанализирован состав типичных ошибок и нарушений, свойственных учету основных средств, и предложены рекомендации по их исправлению.
Практическая значимость проведенного исследования заключается в разработке орішіизационно-методических подходов для решения практических задач учета и аудита основных средств исходя из современных теоретико-методологических положений и предложенных автором концепций. Они используются коммерческими организациями при формировании учетной политики, ведении бухгалтерского и налогового учета основных средств, их амортизации, составлении бухгалтерской, налоговой и управленческой отчетности, а также контрольно-ревизионными органами и аудиторскими фирмами.
К числу основных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные регистры бухгалтерского и налогового учета, а также внутрифирменные стандарты аудита по проверке основных средств.
Результаты исследовательской работы используются в учебном процессе для подготовки студентов по курсу «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерская финансовая отчетность».
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на научных конференциях Всероссийского заочного финансово-экономического института (2002 г., 2004 г.), на Всероссийской научно-практической конференции «Бухгалтерский учет и аудит в организациях АПК» (2002 г.).
Результаты диссертационной работы приняты для практического использования хозяйствующими субъектами г. Пензы (ООО «Автомедтехника», ОАО «Фотозатворы») и ООО Аудиторско-консультационной фирмой «Ажур».
По теме диссертационного исследования опубликовано 10 печатных работ общим объемом 4,96 п.л., в том числе авторских - 4,66 п.л.
Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы, включающего 162 наименования, 28 приложений. Работа изложена на 165 страницах текста в компьютерном варианте, содержит 20 таблиц, 6 рисунков.
Сущность и содержание понятия основные средства как экономической категории
В настоящее время, когда организации действуют в условиях перехода к рыночным отношениям и определяющим фактором становятся конкурентоспособность производства, качество продукции, максимизация прибыли, в значительной степени возрастает роль основных средств как решающего фактора производственного процесса. Поэтому от того, какие средства труда используются, каково их состояние, какому уровню технического развития они соответствуют, зависит результативность деятельности.
Средства труда являются обязательным вещественным элементом всякого производственного процесса. Они становятся экономической категорией лишь тогда, когда являются гфодуктом человеческого труда и имеют стоимость. Экономическая природа основных средств труда определяется теми конкретными условиями, в которых они произведены, приобретены, получены по лизингу, безвозмездно или арендованы и в которых их эксплуатируют. Экономическим в них является воплощенный труд и признанные потребительские качества, то есть способность быть использованными. Они длительное время участвуют в процессе производства, сохраняя натуральную форму, и постепенно передают свою стоимость на произведенные товары. Средства труда играют огромную роль в развитии общества, их наличие и качество определяют степень развития материального производства. Они в значительной степени определяют уровень производительности труда. К.Маркс указывал, что «экономические эпохи различаются не тем, что производится, а тем, как производится, какими средствами труда. Средства труда — не только мерило развития человеческой рабочей силы, но и показатель тех общественных отношений, при которых совершается труд» [93].
Если средства труда находятся в частной собственности, они выступают как основной капитал.
Понятие экономической категории «основной капитал» ввел в экономическую теорию шотландский экономист Адам Смит. В книге «О природе капитала, его накоплении и применении» он писал: «... может быть употреблен на улучшение земли, на покупку полезных машин или инструментов или других подобных предметов, которые приносят доход или прибыль без перехода от одного владельца к другому или без дальнейшего обращения. Такие капиталы можно поэтому с полным правом называть основным капиталом» [114]. При этом он отмечает его составляющие: во-первых, из всякого рода полезных машин и орудий труда, облегчающих и сокращающих труд. Во-вторых, из всех тех доходных построек, которые служат средством получения дохода не только для их владельца, отдающего в аренду, но и для лиц, занимающих и уплачивающих за них арендную плату. В третьих, из улучшений земли - всего того, что с выгодой затрачено на расчистку, осушение, огораживание, удобрение и приведение ее в состояние, наиболее пригодное для обработки и культуры. В-четвертых, из приобретенных и полезных способностей всех жителей или членов общества [114].
К. Маркс, изучая капитал, характеризовал его как процесс движения: «Капитал есть движение ... сущность капитала можно понять лишь как движение, а не как вещь, пребывающую в покое» [92]. Он доказал, что капитал состоит из различных частей, каждая из которых играет свою определенную роль. В своей работе «Капитал» он писал: «...часть капитальной стоимости, фиксированная в средствах труда, совершает обращение, как и всякая другая часть... вся капитальная стоимость находится в постоянном обращении и в этом смысле весь капитал является поэтому оборотным капиталом. Но обращение рассматриваемой здесь части капитала является своеобразным. Во-первых, она не обращается в своей потребительной форме, обращается только ее стоимость, и притом лишь постепенно, частями, в той мере, как она переносится с рассматриваемой части капитала на продукт, который обращается как товар. В течение всего времени функционирования этой части некоторая доля ее стоимости остается фиксированной в ней, сохраняет свою самостоятельность по отношению к товарам, производству которых она содействует. Благодаря такой особенности эта часть капитала приобретает форму основного (fixes capital) капитала. В противоположность ему все другие вещественные составные части капитала, авансированного на процесс производства, образуют оборотный или текучий капитал (zirkulierendes oder flussiges Kapital)» [91 ]. Таким образом, К. Маркс относил к основному капиталу ту часть капитала, которая, полностью принимая участие в производстве, переносит свою стоимость на продукт не сразу, а по частям, в течение ряда производственных циклов. При этом основной капитал авансируется сразу на весь срок его действия, но его стоимость возвращается в денежной форме по частям. Следовательно, разделение капитала на основной и оборотный осуществляется по критерию различий в переносе и возмещении их стоимости.
Самуэльсон ПА. и Нордхаус В. Д. рассматривали основной капитал как состоящий из тех произведенных благ длительного пользования, которые в свою очередь, используются в качестве ресурсов в дальнейшем производстве. Фундаментальным свойством основного капитала эти ученые называли то, что он «одновременно является как ресурсом, так и продуктом». Причем на этот ресурс распространяется право собственности, которое «определяет способность людей или фирм владеть, покупать, продавать или использовать его» [128].
Бухгалтерский учет основных средств в зарубежной и отечественной практике
Форма, содержание и объем информации, содержащейся в финансовых отчетах организаций, определяются потребностями заинтересованных пользователей информации. Также принимая во внимание то, что в разных странах исторически на свободном рынке капиталов преобладали определенные группы пользователей указанной информации, можно сделать вьшод о том, что информационные потребности преобладающей группы пользователей - поставщиков капитала организации предопределили возникновение различий в системах бухгалтерского учета и отчетности разных стран [99, с 27].
В настоящее время все большее развитие получает интернациональная модель. Ее появление вызвано потребностью в международной согласованности учета, прежде всего в интересах транснациональных корпораций и других многочисленных участников фондовых рынков. В условиях развития межнациональной кооперации организаций различных стран и все возрастающего процесса организации отделений-филиалов организаций во множестве других стран все явственнее встает проблема гармонизации национальных стандартов и создания на ее основе международных стандартов, регулирующих процесс подготовки и представления финансовой отчетности. Наиболее распространенной является система ведения учета, соответствующая континентально-европейской модели - International Accounting Standards (IAS). Основными преимуществами МСФО являются:
- четкая экономическая логика;
- обобщение лучшей современной мировой практики в области учета;
- простота восприятия для пользователей финансовой информации.
В России сложившая практика бухгалтерского учета имеет много особенностей, поэтому использование МСФО следует увязывать с возможностью их модификации, и с учетом особенностей развивающейся экономики.
Рассмотрим данную модель более подробно в части учета основных средств. На 1 июля 2004 г. разработаны 41 международный стандарт бухгалтерского учета. Учет основных средств регламентируется следующими стандартами:
Согласно стандарту IAS 16 под основными средствами понимаются недвижимость, здания и оборудование, являющиеся материальными активами, которые имеются у предприятия для использования в производстве или хранятся в форме запаса для сдачи в аренду и для административных целей; используются в течение более чем одного отчетного периода [76].
В зависимости от формы учета переноса стоимости материальных долгосрочных активов на продукцию различают три их вида:
- активы, стоимость которых убывает в результате их износа и переносится на продукцию методом амортизации (здания, оборудование и т.д.);
- активы, стоимость которых убывает в результате их истощения (природные ископаемые, лесные ресурсы и т.д.);
- актив, стоимость которого в ходе производственной деятельности не убывает (земля).
Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, образует сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением возмещаемых налогов.
При приобретении основных производственных средств путем оплаты денежными средствами их балансовая стоимость определяется несколькими методами, среди которых предпочтительным является приравнивание ее к стоимости фактических затрат денежных средств на покупку основных производственных средств, их подготовку к эксплуатации (т.е. по первоначальной (балансовой) стоимости (historical cost)).
На сумму приобретенных основных средств без использования кредита производят следующую бухгалтерскую запись:
- дебет счета «Собственность, здания и оборудование»;
- кредит счета «Счета к оплате» (кредиторская задолженность).
В отечественной практике оприходование основных средств происходит через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором учитываются затраты по строительству, оплате счетов поставщикам, информационные и консультационные услуги, затраты по доставке и т.д.
В случае покупки основных производственных средств в кредит международные стандарты учета определяют их балансовую стоимость на основе принципа фактических затрат. При покупке основных производственных средств в кредит «Общепринятыми принципами бухгалтерского учета и отчетности» допускаются два метода определения фактических затрат:
- по рыночной цене;
- как текущая стоимость предстоящих выплат по погашению долговых обязательств, связанных с приобретением основных средств (при этом ставка дисконтирования принимается равной рыночной ставке процента по долговым обязательствам данного типа).
Многие предприятия сами создают основные средства для собственного пользования. Например, предприятия коммунальных служб часто возводят свои собственные энергостанции в течение нескольких лет, а производственное предприятие может изготовить специализированную машину для собственного пользования. Учет основных средств, создаваемых хозяйственным способом, одинаков в IAS и российской системе учета. Принципы IAS, приведенные ниже, не всегда применяются российскими предприятиями полностью.
Совершенствование методики внешнего аудита основных средств
Под методологией контроля и его формы - аудита понимается совокупность общенаучных (философских) и собственных методических приемов финансово-хозяйственного контроля, составляющих в целом его метод.
Методические приемы документального и фактического контроля на практике должны применяться упорядоченно, образовывать определенную логическую последовательность, систему. Именно такая система и представляет собой методику проведения той или иной проверки. По нашему мнению она должна содержать:
1) предварительная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета. Ее можно получить, ответив на следующие вопросы.
Своевременно ли отражаются в регистрах учета операции по установке, разборке, перемещению или установке оборудования?
Регистрируется ли сдача основных средств в аренду? Ведется ли забалансовый учет взятых в аренду основных средств?
Проводится ли инвентаризация основных средств? С какой периодичностью? Как оформляются инвентаризационные документы? Как отражаются и анализируются результаты инвентаризации?
Застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий? Достаточна ли сумма страхового покрытия? Проводится ли ее периодический пересмотр?
Анализируется ли правильность исчисления налога на имущества и амортизации для целей налогообложения?
Планируются ли расходы на приобретение, создание, ремонт и модернизацию основных средств? Утверждается ли план (смета) таких расходов? Сопоставляются ли фактически произведенные расходы со сметой? Анализируются ли отклонения от сметы, кем и с какой периодичностью?
Существует ли внутренняя инструкция по учету приобретения и создания основных средств, расходов на их ремонт и модернизацию? Установлены и соблюдаются ли критерии отнесения расходов к текущим или капитальным?
Вопросы учета капитальных вложений, расходов на ремонт и модернизацию основных средств достаточно сложны, поэтому наличие внутренних инсфукций, установленных критериев деления расходов на текущие и капитальные и контроль за их соблюдением важны для предотвращения существенных ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.
Сверяются ли данные аналитического учета основных средств с данными синтетического учета, Главной книгой? С какой периодичностью?
Своевременно ли осуществляется государственная регистрация основных средств, если она требуется в соответствии с законодательством?
Аудитор должен получить ответы и на другие вопросы (Приложение 26), если это, по его мнению, необходимо для оценки системы внутреннего контроля и планирования характера и объема аудиторских процедур.
Оценив систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор должен спланировать характер, объем и временные рамки проведения аудиторских процедур в отношении основных средств.
Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.
В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов основных средств, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств могут применяться статистические методы выборки [68, с. 188—216, 247—254].
