Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Аудит эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле зарубежных стран 16
1.1. Возникновение аудита эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле зарубежных стран 16
1.2. Зарубежный опыт применения аудита эффективности использования бюджетных средств 29
Глава 2. Теоретико-методологические основы аудита эффективности использования государственных средств .. 52
2.1. Основные сущностные характеристики аудита эффективности использования государственных средств... 52
2.2. Содержание аудита эффективности использования государственных средств 69
2.3. О трактовках цели аудита эффективности использования государственных средств. 81
2.4. Место аудита эффективности в финансовом контроле 86
Глава 3. Организация и методика проведения аудита эффективности использования государственных средств 108
3.1. Организация аудита эффективности использования государственных средств 108
3.2. Планирование аудита эффективности использования государственных средств 121
3.3. Выбор критериев оценки эффективности использования государственных средств 138
3.4. Методы проведения проверки и формирования аудиторских доказательств 156
3.5. Подготовка и оформление результатов аудита эффективности использования государственных средств 168
Глава 4. Организация и методы обеспечения качества аудита эффективности использования государственных средств 192
4.1. О проблеме качества аудита эффективности использования государственных средств 192
4.2. Система управления качеством аудита эффективности использования государственных средств 198
4.3. Обеспечение качества аудита эффективности использования государственных средств 216
4.4. Последующий контроль качества аудита эффективности использования государственных средств 234
Глава 5. Формирование условий и предпосылок применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России 252
5.1. Условия, необходимые для применения аудита эффективности использования государственных средств 252
5.2. Создание правовой базы для аудита эффективности 260
5.3. Организация бюджетного процесса на принципах результативности бюджетных расходов 278
5.4. Проведение аудита эффективности федеральных целевых программ 295
Заключение 319
Список литературы
- Зарубежный опыт применения аудита эффективности использования бюджетных средств
- Содержание аудита эффективности использования государственных средств
- Выбор критериев оценки эффективности использования государственных средств
- Последующий контроль качества аудита эффективности использования государственных средств
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современный этап развития российского государства характеризуется постановкой масштабных общенациональных социально-экономических задач, решение которых должно осуществляться на основе качественных преобразований и повышения эффективности деятельности государства в различных сферах экономики. На это нацелена проводимая сегодня административная реформа, суть которой заключается в создании эффективной системы государственного управления, а также бюджетная реформа, предусматривающая переход к формированию и исполнению бюджетов всех уровней на основе заданных целей проводимой государством политики и ожидаемых результатов их достижения.
В «Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации о бюджетной политике в 2006 году» подчеркивается, что особое внимание необходимо уделить формированию системы реальных и объективных индикаторов достижения администраторами бюджетных расходов поставленных целей и решения определенных задач.
Это предъявляет новые требования и к организации государственного финансового контроля как составной части системы государственного управления, требует создания адекватных механизмов контроля, позволяющих определять степень достижения запланированных социально-экономических результатов.
Такие механизмы содержит аудит эффективности использования государственных средств, широко применяемый в государственном финансовом контроле зарубежных стран в течение последних десятилетий. Мировой опыт свидетельствует, что применение аудита эффективности оказывает существенное влияние на качество принятия и исполнения органами исполнительной власти решений в сфере управления
государственными финансами, а также способствует повышению ответственности, прозрачности и подотчетности в их деятельности.
При этом следует подчеркнуть, что аудит эффективности, возникнув в зарубежных странах как результат закономерного процесса развития финансовой системы государства, в свою очередь, явился фактором, способствующим ее реформированию в целях повышения эффективности управления государственными финансами. Посредством аудита эффективности осуществляется внешний государственный контроль управления финансовыми ресурсами государства, цель которого - давать независимую и объективную оценку эффективности использования государственных средств, направленных на достижение поставленных социально-экономических целей и задач.
Между тем, в деятельности органов государственного финансового контроля России применяется, в основном, традиционный финансовый аудит, нацеленный на определение правильности ведения и достоверности учета и финансовой отчетности, а также законности и целевого использования бюджетных средств и государственной собственности. Задача определения эффективности их использования, которая установлена в соответствующих законодательных и иных нормативных правовых актах, регламентирующих деятельность Счетной палаты Российской Федерации и большинства контрольно-счетных органов субъектов Федерации, до настоящего времени фактически не реализовывалась.
Таким образом, сегодня возникла объективная необходимость применения в государственном финансовом контроле России аудита эффективности использования государственных средств. Решение данной задачи должно осуществляться на основе научной концепции аудита эффективности, разработка которой требует исследования его теоретических основ, установления места и роли аудита эффективности в
системе государственного финансового контроля, определения методики проведения и выявления проблем, связанных с его применением.
Это обусловливает актуальность темы диссертации, посвященной исследованию теоретических, методических и практических проблем аудита эффективности использования государственных средств.
Степень разработанности темы исследования. В современной экономической литературе существует большое количество публикаций, посвященных исследованию вопросов методологии, организации и методики осуществления государственного финансового контроля и аудиторской деятельности как различных видов финансового контроля, среди которых отметим работы таких авторов, как В.В.Бурцев, Ю.М.Воронин, Ю.А.Данилевский, В.Ф.Палий, В.Г.Пансков, Н.Д.Погосян, В.М.Родионова, С.В.Степашин, В.П.Суйц, А.Д.Шеремет, С.О.Шохин и других ученых.
Между тем научных работ, посвященных исследованию теоретико-методологических и методических основ аудита эффективности, его места в структуре финансового контроля и роли в повышении эффективности государственного финансового контроля, в отечественной литературе имеется незначительное количество.
Первые публикации об аудите эффективности появились лишь в 2002 году в виде статей общего характера в периодических изданиях. За последние годы в российской научной литературе опубликовано только несколько статей, рассматривающих отдельные аспекты теории и методологии аудита эффективности (авторы В.А.Жуков, В.Г.Пансков и Е.Н. Синева), и монография С.Н.Рябухина, в которой проводится исследование различных проблем аудита эффективности использования государственных ресурсов. Отдельные аспекты теории аудита эффективности и практики его применения рассматриваются в монографии Воронина Ю.М., посвященной анализу теоретических проблем государственного финансового контроля и эффективности его
функционирования.
Впервые публичное обсуждение проблем аудита эффективности прошло на заседании «круглого стола» «Аудит эффективности: опыт, проблемы, перспективы», который состоялся 16 июня 2003 года в Москве в рамках седьмого Петербургского международного экономического форума.
При этом следует отметить, что сегодня фактически по всем основным сущностным характеристикам аудита эффективности использования государственных средств высказываются неоднозначные и противоречивые мнения, которые не дают четкого понимания его теоретических основ. Существуют достаточно серьезные различия между позициями российских авторов при определении содержания аудита эффективности, его места в государственном финансовом контроле, а также методики осуществления.
Таким образом, можно констатировать, что в настоящее время в российской экономической науке отсутствует целостная и общепринятая концепция, раскрывающая теоретические и методические основы аудита эффективности использования государственных средств, ее разработка находится лишь в начальной стадии.
Это обусловлено, на наш взгляд, тем, что аудит эффективности использования государственных средств является новым направлением в теории и практике государственного финансового контроля России. Поэтому, естественно, необходимы как время, так и накопление достаточного практического опыта осуществления аудита эффективности для того, чтобы на основе его всестороннего изучения и научного осмысления создать теоретическую и методическую базу применения аудита эффективности в нашей стране с учетом национальных условий и традиций.
Кроме того, полагаем, что существующие в отечественной литературе трактовки аудита эффективности использования государственных средств
основаны на еще недостаточно глубоком изучении теории и обширной практики его использования в государственном финансовом контроле зарубежных стран. Отсюда они нередко содержат такие интерпретации теоретических основ аудита эффективности, которые дают искаженное представление о его подлинном содержании в общепринятой за рубежом концепции аудита эффективности.
Это не означает, что надо слепо копировать зарубежный опыт применения аудита эффективности. Однако следует учитывать, что мировое сообщество за тридцатилетнюю историю развития аудита эффективности выработало общепринятые его теоретические и методические основы, которыми руководствуются в практической деятельности высшие органы государственного финансового контроля большинства зарубежных стран. Изучение зарубежного опыта необходимо, прежде всего, для того, чтобы на его основе разработать научную концепцию аудита эффективности применительно к российским условиям.
Этот опыт нашел свое воплощение в материалах и документах ряда специальных международных семинаров и конференций. В частности, теоретические и практические аспекты аудита эффективности были предметом обсуждения VI международного семинара АЗОСАИ (Индонезия, 1997 год) и международного семинара ЕВРОСАИ (Венгрия, 2002 год). Отдельные проблемы аудита эффективности информационных технологий рассматривались на 4-ом международном семинаре ИНТОСАИ (Россия, 2005 год).
Вопросы качества осуществления аудита эффективности обсуждались на специальной конференции органов государственного финансового контроля европейских стран «Качество в контрольно-ревизионной работе» (Бухарест, 2002 год). Общепринятые основы методологии аудита эффективности, разработанные на основе обобщения опыта его проведения органами государственного финансового контроля различных
стран, отражены в руководствах по аудиту эффективности, которые подготовлены в рамках международных организаций ИНТОСАИ и АЗОСАИ.
Целью диссертационного исследования является определение теоретико-методологических основ аудита эффективности использования государственных средств, разработка вопросов организации и методики его осуществления, а также совершенствования качества проведения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.
Для достижения данной цели в процессе исследования были поставлены следующие задачи:
выявить объективные предпосылки возникновения и особенности применения аудита эффективности использования бюджетных средств в государственном финансовом контроле зарубежных стран;
раскрыть сущность и содержание аудита эффективности использования государственных средств;
определить место и роль аудита эффективности использования государственных средств в государственном финансовом контроле;
сформулировать основные принципы организации аудита эффективности использования государственных средств, разработать методы осуществления, подготовки и оформления его результатов;
разработать методы и процедуры обеспечения и контроля качества проведения аудита эффективности использования государственных средств для их применения в деятельности органов государственного финансового контроля России.
выявить условия, необходимые для применения аудита эффективности использования государственных средств в государственном финансовом контроле России и выработать предложения по их созданию.
Область исследования. Исследование проведено в рамках подпункта 2.1. «Методология и технология аудита» и подпункта 2.4. «Методология
разработки программ аудита и плана проверок» пункта 2. «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК (экономические науки).
Объектом исследования является современное состояние теории аудита эффективности использования государственных средств и практики его применения в системе государственного финансового контроля.
Предметом исследования являются теоретические основы, организация и методика осуществления аудита эффективности использования государственных средств и обеспечения качества его проведения, а также условия, необходимые для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.
Методологическую основу исследования составляет совокупность общенаучных методов познания социально-экономических явлений, системный подход к решению поставленных задач, методы диалектической логики, моделирования, анализа и синтеза, наблюдения и сравнения, индукции и дедукции.
Теоретической основой диссертационной работы являются научные исследования, теоретические обобщения и выводы, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых в области экономики, финансов, государственного финансового контроля и аудита.
В ходе исследования использовались законодательные и иные нормативные правовые акты Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, материалы российских и зарубежных научных конференций, различные периодические издания, специальная научная' литература, руководства и стандарты по проведению аудита эффективности международных организаций и органов государственного финансового контроля зарубежных стран. В качестве информационной базы для анализа использовались отчеты о результатах контрольных мероприятий, проведенных Счетной палатой Российской Федерации и
контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации.
Научная новизна диссертации заключается в разработке целостной концепции аудита эффективности использования государственных средств, раскрывающей его теоретические основы, организацию и методику проведения, которая развивает новое научное направление и содержит решение практических задач, обеспечивающих повышение эффективности государственного финансового контроля.
Научная новизна содержится в следующих основных результатах исследования, полученных лично автором и выносимых на защиту.
1. Обоснован закономерный характер возникновения аудита
эффективности, выделены этапы его становления и классифицированы
основные модели применения в государственном финансовом контроле
зарубежных стран, что позволило выявить условия, необходимые для
применения аудита эффективности в государственном финансовом
контроле России.
Определены базовые понятия аудита эффективности экономичность, продуктивность, результативность, критерии оценки эффективности, и аргументировано, что аудит эффективности предназначен только для контроля результатов формирования и использования государственных средств при проведении последующего финансового контроля.
Раскрыто содержание аудита эффективности, заключающееся в проведении проверки и сравнительного анализа результатов производственной и функциональной деятельности экономического субъекта с установленными критериями оценки эффективности, на основе которого определяется экономическая и социальная эффективность использования государственных средств.
Впервые обосновано, что аудит эффективности и финансовый аудит представляют собой современные типы финансового контроля различных сторон результатов использования финансовых средств,
выявлены их общие организационные и методические основы и различия, а также раскрыт характер взаимосвязи между ними.
Определены основы организации аудита эффективности и содержание его этапов, предложена методика выбора тем и объектов проверки на основе применения совокупности критериев, а также разработаны методы и процедуры подготовки заключений, выводов и рекомендаций по результатам аудита эффективности.
Разработаны методы выбора критериев оценки эффективности использования государственных средств, сформулированы основные требования, предъявляемые к ним, а также определены формы выражения значений критериев оценки эффективности - качественные, количественные, абсолютные, относительные и динамические, которые применяются при проведении аудита эффективности в их различном сочетании в зависимости от поставленных целей.
Предложена система управления качеством аудита эффективности, включающая политику, планирование, обеспечение, контроль и повышение качества аудита эффективности, а также впервые разработаны конкретные методы и процедуры обеспечения и контроля качества аудита эффективности для их практического применения в деятельности органов государственного финансового контроля России.
Разработаны предложения по внесению изменений и дополнений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и нормативные правовые акты, регулирующие деятельность контрольно-счетных органов Российской Федерации, реализация которых позволит. создать необходимую законодательную базу для применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле России.
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что разработанные в диссертации правила, методы и процедуры планирования, выбора тем и объектов, критериев оценки эффективности, осуществления проверки, а также подготовки и оформления результатов
аудита эффективности могут применяться в деятельности контрольно-счетных органов Российской Федерации по контролю эффективности использования государственных средств.
Применение контрольно-счетными органами разработанных в диссертации системы управления качеством, методов и процедур обеспечения и контроля качества проведения аудита эффективности использования государственных средств позволит существенно повысить эффективность государственного финансового контроля России.
Реализация сформулированных в диссертации предложений по вопросам формирования законодательной базы, использования программно-целевых методов бюджетного планирования, обеспечения деятельности контрольно-счетных органов создаст необходимые условия для применения аудита эффективности использования государственных средств в государственном финансовом контроле России.
Апробация результатов исследования.
Основные правила, методы и процедуры осуществления аудита эффективности, разработанные в диссертации, установлены в «Методике проведения аудита эффективности использования государственных средств», утвержденной в Счетной палате Российской Федерации в 2004 году, и применяются в качестве основы для проведения аудита эффективности Счетной палатой Российской Федерации.
Предложенная в диссертации методика аудита эффективности прошла апробацию в процессе проведения Счетной палатой Российской Федерации проверок эффективности расходования бюджетных средств на реализацию федеральных целевых программ «Дети Севера» и «Социальная поддержка инвалидов», которые были первым российским опытом осуществления аудита эффективности в государственном финансовом контроле.
Разработанная автором методика проведения аудита эффективности применяется в Счетной палате Владимирской области, Контрольно-
счетной палате Москвы, Счетной палате Тюменской области и ряде других контрольно-счетных органах субъектов Российской Федерации при проведении проверок эффективности использования государственных средств.
Результаты исследования были представлены на международной
научной конференции «Экономическая наука в начале третьего
тысячелетия: история и перспективы развития» (Санкт-Петербург, Санкт-
Петербургский государственный университет, 2005 год), на
международной научно-практической конференции «Аудит
эффективности: теоретические и практические аспекты внедрения» (г. Астана, Республика Казахстан, 2005 год), на международном симпозиуме «Экономическая теория: исторические корни, современное состояние и перспективы развития» (Москва, МГУ им. М.В.Ломоносова, 2004 год), а также на семинаре докторантов, проводимом Научным советом МГУ им. М.В.Ломоносова по разработке современной экономической теории и российской модели социально-экономического развития (2005 год).
Материалы диссертационного исследования используются в преподавании специального учебного курса «Аудит эффективности в государственном финансовом контроле», разработанного диссертантом для повышения квалификации сотрудников Счетной палаты Российской Федерации, контрольно-счетных органов субъектов Федерации и муниципальных образований, в Академии народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации, Институте экономики и управления в промышленности, Институте повышения квалификации информационных работников, а также нашли отражение в учебном пособии по аудиту эффективности использования государственных средств, подготовленном автором для указанного курса.
Представленные в диссертации результаты исследования использованы автором при проведении научно-исследовательских работ в Государственном научно-исследовательском институте системного
анализа Счетной палаты Российской Федерации в 2003-2004 гг.
Публикации. По теме диссертации автором опубликовано 14 работ общим объемом около 40 п.л., в том числе монография (19,07 п.л.), научно-методическое пособие (9,0 п.л.), методическое пособие (7,25 п.л.), а также 11 статей в периодических изданиях (4,3 п.л.).
Зарубежный опыт применения аудита эффективности использования бюджетных средств
Однако если рассмотреть содержание этих терминов, то практически между ними нет существенных различий, поскольку везде речь идет о проверках деятельности государственных органов, организаций и предприятий в целях определения эффективности использования ими бюджетных средств. На наш взгляд, наиболее точно сущность финансового контроля результатов использования финансовых средств государства отражает термин «аудит эффективности использования государственных средств». Поэтому в целях применения в отечественной литературе единой терминологии государственного финансового контроля представляется целесообразным употреблять именно данный термин.4
За прошедшие более чем четверть века аудит эффективности получил широкое развитие и распространение в большинстве зарубежных стран и в настоящее время становится преобладающим в финансовом контроле использования бюджетных средств. Так, его доля в общем количестве проверок, проводимых высшими органами государственного финансового контроля, составляет во многих из них уже порядка 50-60 процентов.
Проведенное исследование показывает, что возникновение аудита эффективности является закономерным процессом, связанным с совершенствованием управления государственными финансами и развитием государственного финансового контроля. Однако в отечественной литературе существует точка зрения, что становление аудита эффективности связано с эволюцией взглядов на цели и предназначение аудита в рыночной экономике. «Сегодня происходит выделение такой функции, как аудит эффективности расходов и результатов отдельных видов деятельности. И эта функция трансформируется из чисто предпринимательской функции в одну из ваэ/сных функций государственного финансового контроля».
С этим трудно согласиться, так как анализ зарубежного и отечественного опыта дает основание утверждать, что аудит эффективности никогда не был предпринимательской функцией, а возник именно в рамках процесса совершенствования государственного финансового контроля. На это указывают и зарубежные авторы, подчеркивая, что «аудит эффективности возник не из общепринятой формы финансового аудита, который вообще применяется в частном секторе. Аудит эффективности появился в связи с другими потребностями и с другой целью».
В этой связи следует подчеркнуть, что и в частном (корпоративном) секторе России, как и во всем мире, проводится лишь финансовый аудит, а аудит эффективности до настоящего времени не применялся. Поэтому нельзя трансформировать то, что фактически отсутствует. Сегодня речь идет о применении нового, отличающегося от финансового аудита, типа государственного финансового контроля, который имеет свои специфические цели, задачи и методологию проведения.
Существует достаточно обоснованная точка зрения, что возникновение аудита эффективности в зарубежных странах связано с новой концепцией разработки и выполнения бюджетных программ, в частности, с программно-целевым методом формирования бюджета в США в середине 60-х годов. В этот период формирование и исполнение бюджетных программ начало осуществляться на основе определения целей каждой из них и распределения заданий по реализации программы между различными министерствами. Все это дополнялось расчетами ресурсов, необходимых для реализации программы и достижения запланированных целей. Осуществление бюджетных программ одновременно потребовало создания адекватной системы оценки достигнутых целей, для проведения которой и возник аудит эффективности.
Разделяя в целом данную позицию, тем не менее, считаем необходимым уточнить, что появление аудита эффективности, хотя и связано, но не обусловлено только внедрением программно-целевого метода формирования бюджета и переходом организации бюджетного процесса на принципы бюджетирования, ориентированного на результат. Многие органы государственного финансового контроля (Великобритании, Канады, Швеции и другие) начали применять аудит эффективности задолго до перехода к формированию бюджетов этих стран на основе программно-целевого метода.
В литературе высказывается и такое мнение, что возникновение аудита эффективности является результатом «информационного голода, испытываемого законодателями и органами управления в отношении действительных результатов государственных расходов». Однако представляется, что в начале 60-х годов прошлого столетия, когда возник аудит эффективности, не могло быть такой уж настоятельной потребности в информации о результатах государственных расходов ни у законодателей, ни у органов управления. Наш анализ показывает, что во многих зарубежных странах появление аудита эффективности было инициировано именно высшими органами государственного финансового контроля, а отношение органов законодательной и исполнительной власти к применению аудита эффективности в бюджетном контроле было настороженным и неоднозначным, особенно на начальном этапе его внедрения.
Содержание аудита эффективности использования государственных средств
По нашему мнению, эти дополнения ничего не вносят в определение сущности аудита эффективности, а лишь дают искаженное понимание его предназначения в государственном финансовом контроле. Ведь оценка последствий деятельности экономического объекта дается в процессе проведения аудита эффективности посредством проверки ее результатов, и она необходима для того, чтобы на ее основе определить эффективность использования государственных средств проверяемой организацией.
При этом очевидно, что и «процедура оценки эффективности» не может быть сущностной характеристикой аудита эффективности, поскольку она представляет собой действия по определению экономичности, продуктивности и результативности использования государственных средств. Что же касается «защиты государственных активов», то это не имеет никакого отношения к определению сущности аудита эффективности, имеющего совершенно иные цели и задачи.
В отношении включения в аудит эффективности «соблюдения законодательства» отметим лишь, что проверка соблюдения законодательства является атрибутом любого контрольного мероприятия и поэтому никак не может быть специфической характеристикой сущности аудита эффективности.
Еще одну расширенную трактовку аудита эффективности дает В.А.Жуков, который полагает, что его сущность заключается не только в определении эффективности использования государственных средств, но и в проведении анализа обоснованности задач и достаточности функций исполнительного органа власти, в оценке результативности и экономичности исполнения функций, полноты и своевременности исполнения государственных функций, баланса прав и ответственности по исполнению функций и т.п.38
С таким подходом нельзя согласиться, так как в аудите эффективности оценка результативности и экономичности выполнения функций исполнительным органом власти, по сути, и есть характеристика эффективности использования им государственных средств. Поэтому нельзя ставить союз «и» между оценкой результативности или экономичности выполнения функций и определением эффективности использования государственных средств. При этом важно подчеркнуть, что анализ функций органов исполнительной власти осуществляется не для оценки полноты и достаточности, баланса прав и ответственности, а для определения социально-экономических результатов их выполнения, на основе которых делаются соответствующие выводы о степени экономичности, продуктивности и результативности использования государственных средств, выделенных на осуществление государственных функций.
Кроме того, представляется, что аудит эффективности не может быть предназначен для анализа «обоснованности задач и достаточности функций исполнительного органа власти», поскольку данные проблемы вообще не имеют никакого отношения к финансовому контролю использования государственных средств. Вопрос обоснованности задач и достаточности функций исполнительного органа власти находится в компетенции самой исполнительной власти в лице Правительства Российской Федерации, а также является прерогативой Президента России.
Различия в трактовках сущности аудита эффективности обнаруживаются и в позициях их авторов в отношении сферы применения аудита эффективности в государственном финансовом контроле. Суть наиболее распространенной из них выразила Е.Н.Синева, которая считает, что «если мы будем ограничиваться только аудитом эффективности расходов или результативности использования бюджетных средств, как это зачастую предлагается, то тем самым существенно сузится сфера его применения».
Расширить сферу применения аудита эффективности Е.Н.Синева предлагает путем присоединения к термину «аудит эффективности» термина «аудит целесообразности (обоснованности)». «Если мы говорим о результативности деятельности государственного учреждения, то будет правильным в ходе проведения контрольного мероприятия использовать термин аудит эффективности, а в случае проведения экспертно-аналитических работ (в частности, по проекту бюджета) напрашивается использование термина аудит целесообразности (обоснованности)».А0
Однако далее указанный автор фактически соединяет данные термины в один и говорит уже об аудите эффективности (целесообразности, обоснованности) и полагает, что его осуществление в процессе формирования бюджетных показателей позволит дать своевременную оценку эффективности проводимой бюджетной политики.
Идею об использовании аудита эффективности как средства предварительного контроля высказывает В.Г.Пансков, полагая, что «аудит эффективности может и, думается, должен проводиться и в форме предварительного контроля, до формирования и утверждения показателей бюджета и тех или иных программ».41 Эту точку зрения развивает Н.Е.Кондаурова, полагая, что аудит эффективности имеет превентивную функцию, направленную на предотвращение нецелевого и неэффективного использования бюджетных средств на наиболее ранних этапах бюджетного процесса
Выбор критериев оценки эффективности использования государственных средств
Обязательным при проведении как аудита эффективности, так и финансового аудита является подготовка и представление отчета о результатах ревизии или проверки, а содержащиеся в нем заключения и выводы должны быть подтверждены соответствующими аудиторскими доказательствами.
Вместе с тем, между этими типами финансового контроля имеются существенные различия. Одна из отличительных черт аудита эффективности состоит в значительной степени сложности проблем, связанных с оценкой эффективности использования финансовых средств. При этом аудит эффективности не ограничивается специфическими аудиторскими вопросами или аналитическими моделями, которые характерны для финансового аудита.
Аудит эффективности в теории государственного финансового контроля (реализуемой на практике во многих зарубежных странах) рассматривается как финансовый-контроль, применяемый во всех сферах деятельности государства, результаты которого дают информацию о различных аспектах эффективности использования государственных средств. Поэтому в процессе его проведения используется широкий спектр методов исследования и применяются различные сферы знания по сравнению с финансовым аудитом. Деятельность органа государственного финансового контроля при проведении аудита эффективности «основана на его роли внимательного наблюдателя за деятельностью государства, который использует исследовательский подход с целью повышения эффективности этой деятельности. Эта комбинация составляет профессиональный отличительный характер аудита эффективности».
В финансовом аудите существенность и риск в учете и финансовых операциях являются важной исходной точкой для проверки. Для аудита эффективности важно, прежде всего, идентифицировать проблемы эффективности во всех сферах использования финансовых средств, чтобы затем на основе их оценки сформулировать убедительные аргументы в пользу осуществления необходимых преобразований для ее повышения.
Аудит эффективности - это исследование прошлых событий, результатов уже использованных государственных средств, но решение проблем, на которые он нацелен, важно для настоящего и будущего их использования. Этот фактор определяет особый характер процедуры выбора тем и объектов проверки, который заключается в ранжировании их в порядке приоритета в отличие от принципа регулярности и периодичности проверок, присущего финансовому аудиту.
Поскольку цель аудита эффективности состоит в том, чтобы определить эффективность использования финансовых средств в конкретной проверяемой сфере или организации и разработать рекомендации по повышению их эффективности, это обуславливает методы и подходы его проведения, которые имеют специфический характер в каждой новой проверке. Финансовая же ревизия проводится в соответствии с относительно фиксированными стандартами в ограниченной и данной сфере аудита.
Аудит эффективности, как правило, не содержит каких-либо строгих норм его проведения, а критерии оценки эффективности выбираются применительно к каждой теме проверки. Не существует правил, требующих обязательных подтверждений или заявлений, которые должны быть сделаны по результатам аудита эффективности. То есть, аудит эффективности представляет собой более гибкую систему контроля, основанную в значительной мере на аналитических процедурах, по сравнению с финансовым аудитом, который является достаточно формализованной процедурой. В Ревизионных стандартах ИНТОСАИ подчеркивается, что «в отличие от финансового аудита, где требования и ожидаемые результаты носят достаточно специфический характер, аудит эффективности носит более широкий и открытый для суждения и толкования характер».
Если предметом финансового аудита являются результаты использования государственных средств, характеризующие правомерность их использования и отражаемые в соответствующих финансовых документах и отчетности, то предметом аудита эффективности является результаты использования государственных средств на удовлетворение общественных потребностей, выполнение поставленных социально-экономических задач, государственных функций и т.п.
Аудит эффективности и финансовый аудит имеют также различия в методологии их проведения, в частности, в методах выбора тем и объектов проверки, подготовки программы проверки, сбора информации для получения аудиторских доказательств, а также подготовки заключений и выводов по результатам проверок.
Основой методики проведения финансового аудита является нормативный подход,- то есть проверка деятельности организации в отношении соблюдения правил совершения и операций с финансовыми средствами, в то время как проведение аудита эффективности основывается на аналитических процедурах и оценках социально-экономических последствий использования финансовых средств. При этом важную роль играет анализ систем управления, планирования, мониторинга и контроля, существующих на объектах проверки, их способности обеспечить выполнение запланированных результатов. В процессе анализа результатов работы проверяемых организаций проводится сравнительная оценка фактических и запланированных результатов.
Последующий контроль качества аудита эффективности использования государственных средств
При анализе рисков следует различать внешние и внутренние риски, а также риски финансового и нефинансового характера. К внешним рискам относятся те, которые вызваны влиянием политических, экономических, социальных и иных факторов, воздействующих на проверяемую сферу использования государственных средств или деятельность проверяемой организации извне. Например, это осуществление административной реформы в виде изменения структуры и функций органов исполнительной власти, принятие новых законов, воздействие окружающей среды и т.п.
Внутренние риски связаны с деятельностью самой проверяемой организации и могут проявляться, в частности, в виде бездеятельности ее администрации в отношении недостатков, выявленных контролирующими органами, наличия в организации сложной и неопределенной системы управления, осуществления частых структурных изменений и смены руководителей подразделений, высокой текучести кадров.
К рискам финансового характера относятся нецелевое использование государственных средств, недофинансирование программы, отсутствие в организации системы внутреннего контроля или наличие недостатков в его осуществлении. Рисками нефинансового характера являются, например, отсутствие четкого распределения функций и обязанностей между исполнителями на каждом уровне реализации программы, изменения в механизме управления программой в ходе ее исполнения. В качестве нефинансовых рисков следует рассматривать также наличие в средствах массовой информации противоречивых дискуссий о результатах использования бюджетных средств, выделенных на осуществление определенной социальной программы или выполнения каким-либо государственным органом возложенной на него функции. К ним можно отнести и недоброжелательное отношение руководства проверяемого министерства, ведомства или организации к критической оценке их деятельности в средствах массовой информации.
Полагаем, что анализ рисков на этапе выбора тем аудита эффективности должен быть проведен лишь для того, чтобы установить следующее: существует ли вероятность негативного воздействия на проверяемую сферу деятельности или работу организации каких-либо факторов (действий или событий), т.е. само наличие рисков; какова степень такого воздействия; какие могут быть отклонения в функционировании данной сферы деятельности или в работе проверяемой организации в результате такого воздействия.
Что же касается более детального анализа выявленных рисков, то он должен проводиться уже на следующей ступени планирования - в процессе предварительного изучения выбранной темы и объектов аудита эффективности. Тогда этот анализ будет необходим для определения конкретных целей и вопросов данной проверки.
Существенным критерием выбора темы и объектов проверки является оценка возможных результатов аудита эффективности. Необходимо предварительно оценить, насколько возможные результаты проверки по данной теме и на предполагаемых объектах окажут влияние на повышение эффективности использования государственных средств во всей рассматриваемой сфере деятельности государства и/или другими организациями. То есть, здесь речь идет об оценке масштабов организационных последствий результатов аудита эффективности, а. не содержания недостатков, которые могут быть выявлены при проведении проверки.
Например, результаты проверки одной организации могут иметь широкий резонанс и оказать позитивное влияние на деятельность других организаций в данной сфере или на другие сферы использования государственных средств. В то же время в результате проверки другой организации могут быть выявлены проблемы и недостатки, которые являются относительно внутренними, присущими лишь этой организации. В этом случае, рекомендации по устранению недостатков и повышению эффективности использования государственных средств не окажут влияния или будут иметь достаточно ограниченное воздействие на деятельность остальных организаций в данной сфере и, тем более, на другие сферы использования государственных средств.
Поэтому еще раз подчеркнем, что необходимо выбирать такие темы и объекты проверок, проведение которых будет в максимально возможной степени способствовать повышению эффективности использования государственных средств другими организациями и в других сферах, то есть, обеспечивать высокую результативность аудита эффективности.
При выборе темы аудита эффективности необходимо учитывать объем государственных средств, используемых в возможной сфере проверки (например, в федеральной целевой программе) и/или предполагаемыми объектами проверки на осуществление определенных функций. Очевидно, что чем выше объем государственных средств, подлежащих проверке, тем больше должна быть значимость данного критерия.
Рассматривая возможные темы и объекты аудита эффективности, следует принимать во внимание и такой критерий, как проведение предшествующих проверок. Надо выяснить, проводились ли такие проверки в предшествующий период (в том числе, и другими контрольными органами), какие были получены результаты и приняты ли меры по устранению выявленных недостатков в соответствии с рекомендациями. При прочих равных условиях приоритет должны иметь темы и объекты, которые не проверялись в течение длительного времени или по результатам их предыдущих проверок выявленные недостатки устранены не в полной мере.
