Содержание к диссертации
Введение
1 Становление и развитие бухгалтерского учета в мунжгипальных учреждениях здравоохранения в современных экономических условиях 13
1.1 Теоретические аспекты развития системы бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях в условиях бюджетной реформы 13
1.2 Исследование процесса эволюции учета государственных расходов на содержание муниципальных учреждений 26
1.3 Современное состояние бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения 46
2 Особенности и проблемы организации бухгалтерского учета доходов и расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения 63
2.1 Организация бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения (на примере Ростовской области) 63
2.2 Методика ведения бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения 82
2.3 Развитие методики бухгалтерского учета доходов и расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения 103
3 Аудит эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения 123
3.1 Организация эффективного использования бюджетных и внебюджетных средств в муниципальных учреждениях здравоохранения 123
3.2 Совершенствование методики аудита эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения 143
Заключение 172
Список использованной литературы 177
Приложения 197
- Исследование процесса эволюции учета государственных расходов на содержание муниципальных учреждений
- Современное состояние бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения
- Методика ведения бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения
- Совершенствование методики аудита эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Реформа бюджетной сферы и сопровождающая ее реформа бухгалтерского учета в Российской Федерации нацелены на реализацию принципа открытости и прозрачности государственных финансов. Вместе с тем существенные изменения произошли в бухгалтерском учете муниципальных учреждений здравоохранения, финансово-хозяйственная деятельность которых имеет множество специфических особенностей, до настоящего времени не нашедших свое отражение в инструкции по бухгалтерскому учету.
Адаптация к новым условиям хозяйствования в муниципальных учреждениях здравоохранения требует исследования конкретных видов финансово-хозяйственных операций и разработки соответствующих им методик учета. Данный подход требует существенных уточнений в установленных типовых формах бухгалтерских первичных документов и учетных регистров, а также в составе и применении субсчетов по учету бюджетных и внебюджетных средств, что будет способствовать обнаружению нарушений режима экономии и предупреждению возможных необоснованных затрат. Наряду с этим сочетание бюджетного финансирования с применением коммерческих принципов позволит не только более рационально использовать бюджетные ассигнования, но и средства других источников финансирования, поступающие на нужды учреждений.
Совершенствование методологии, методики и организации учета в муниципальных учреждениях здравоохранения имеет принципиальное значение для усиления контроля за социально-экономической отдачей всех видов ресурсов и улучшения качественных показателей их деятельности. При этом возрастает роль бухгалтерского учета как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе учреждения, его обязательствах и своевременного доведения этих сведений до внутренних и внешних пользователей.
Недостаточная разработанность теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета доходов и расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения в изменившихся условиях, низкая действенность аудита эффективности использования как бюджетных, так и внебюджетных средств, дискуссионность отдельных положений определили актуальность диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды отечественных и зарубежных авторов: Р. А. Алборова, А. С. Акопяна, Е. Л. Беловой, С. В. Балдиной, И. Н. Богатой, Н. А. Бреславцевой, М. А. Вахрушиной, Н. Ф. Герасименко, Г. И. Демидова, В. Р. Захарьина, Т. В. Зыряновой, Е. П. Козловой, О. И. Кольваха, Р. Е. Мешалкина, О. Ю. Семеновой, А. В. Суворова, В. И. Хрипун. Отдельные вопросы теоретического и методологического исследований системы бухгалтерского учета нашли отражение в публикациях таких зарубежных авторов, как Ф. Котлер, К. Друри, Г. Мюллер, Р. Энтони.
Среди современных отечественных практиков, занимающихся вопросами бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях следует отметить Л. П. Воробьеву, И. Ю. Гарнова, О. Г. Ламовскую, Т. С. Маслову, К. А. Федотову, А. В. Федотова и других.
Вместе с тем многие аспекты методологии и организации бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях разработаны недостаточно полно и требуют дальнейших исследований, а также уточнения с учетом специфической деятельности и перспектив развития муниципальных учреждений здравоохранения.
Актуальность, теоретическая и практическая значимость, современные требования к организации бухгалтерского учета и аудита использования средств в учреждениях здравоохранения, а также недостаточность научных разработок отдельных проблем в этой области предопределили выбор темы диссертационного исследования и обусловили его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Основная цель диссертационного исследования состоит в разработке и обосновании научно-практических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов и аудита эффективности их использования в муниципальных учреждениях здравоохранения.
Достижение поставленной цели обеспечивается постановкой и решением следующих задач:
– исследовать основные этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в муниципальных учреждениях здравоохранения и внести предложения по совершенствованию бухгалтерского учета отдельных видов доходов в условиях многоканального финансирования;
– дать оценку современному состоянию бухгалтерского учета и контроля доходов и расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения, имеющих отраслевую специфику, и выработать рекомендации по применению унифицированной методики учета доходов;
– выявить особенности и проблемы организации и ведения бухгалтерского учета расходов в муниципальных учреждениях здравоохранения и разработать систему показателей объектов управления по их учету;
– проанализировать существующую методику ведения учета доходов и расходов в условиях многоканального финансирования и внести предложения по расширению аналитической информации, отражающей виды доходов, статьи расходов в рамках управленческого учета;
– предложить методику учета доходов и расходов для объективного отражения производимых учетных операций и формирования полноценной информационной базы в новых формах внутренней отчетности для принятия управленческих решений и обеспечения целевого характера последующего использования финансовых ресурсов;
– обосновать на основе исследования современных форм государственного контроля за эффективным использованием бюджетных средств необходимость разработки методических положений по организации и проведению аудита эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступает финансово-хозяйственная деятельность муниципальных учреждений здравоохранения. Объектом исследования диссертационной работы явились муниципальные учреждения здравоохранения Ростовской области.
Теоретико-методологической основой исследования являются фундаментальные и прикладные научные труды отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета, финансового контроля в муниципальных учреждениях здравоохранения, анализ общей и специальной литературы, касающейся учета доходов и расходов и аудита эффективности использования средств, статистические данные бухгалтерской отчетности муниципальных учреждений здравоохранения, материалы научных докладов, конференций. Методологической основой исследования явился системный подход и методы статистического анализа, что позволило обеспечить достоверность и обоснованность выводов и предложений.
Диссертация выполнена в рамках паспорта специальности ВАК 08.00.12 — бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия», п. 3.9 «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии».
Инструментарно-методический аппарат. Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялись общенаучные и специальные методы: абстрагирования и конкретизации, логический, системный и комплексный подходы, формально-правовая проверка документов, табличные и графические приемы визуализации экономико-статистических данных. Каждый из этих методов применялся в качестве основного, дополнительного или проверочного в соответствии с его функциональными возможностями и разрешающими способностями при поочередном решении поставленных автором задач. Выборочно направленное использование данных методов, упорядоченное единым алгоритмом достижения цели, обеспечило надежность, аргументированность оценок и достоверность полученных выводов.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе федеральных законов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, нормативно-правовых актов Минфина России и иных органов исполнительной власти Российской Федерации, официальных статистических материалов, статей отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций. В ходе исследования использовались данные бухгалтерского учета и отчетности муниципальных учреждений здравоохранения Ростовской области, а также собственные расчеты автора.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования состоит в том, что реализация реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации и специфические особенности деятельности муниципальных учреждений здравоохранения требует совершенствования учета бюджетных и внебюджетных средств и их эффективного использования посредством разработки и внедрения в муниципальных учреждениях здравоохранения методики бухгалтерского учета доходов и расходов и аудита эффективности использования средств, позволяющей усилить надежность информации, раскрываемой для заинтересованных пользователей, а также контролировать целевой характер использования государственных ресурсов.
Положения, выносимые на защиту
1. Существующие методологические проблемы в области бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения, возрастающая потребность внешних и внутренних пользователей в раскрытии существенной информации о финансовом положении муниципального учреждения здравоохранения предопределили необходимость разработки методики учета для этих учреждений, имеющих свою специфику и особенности деятельности. Углубленный анализ существующих методологических и нормативных несоответствий, освещение данных вопросов в системном виде позволяет выработать рекомендации по применению унифицированной методики ведения бухгалтерского учета доходов в условиях автоматизированной обработки данных. Это требует введения дополнительной кодировки в структуре бухгалтерской записи по учету доходов, что дает возможность исключить использование дополнительных карточек аналитического управленческого учета и повышает информативность бухгалтерского учета.
2. С учетом необходимости обеспечения полномасштабного контроля за поступлением и расходованием целевых средств особое значение приобретает создание информационной базы для формирования сводной бухгалтерской отчетности по муниципальным учреждениям здравоохранения в рамках субъекта Российской Федерации. При этом построение информационных баз данных осуществляется на основе принципов достаточности информации, ее инвариантности, адекватности, эффективности и сопоставимости в целях оперативного, тактического и стратегического управления как бюджетными, так и внебюджетными средствами. Исходя из этого целесообразно усовершенствовать учет и контроль расходов посредством углубленной детализации, что позволит сделать учет более прозрачным, достоверным, качественным и информативным.
3. Отсутствие в отечественной практике методологии стратегического управленческого учета для муниципальных учреждений здравоохранения, а также возрастающая необходимость получения внутренними и внешними пользователями точной и правдивой учетной информации для принятия необходимых тактически важных решений предопределили разработку рекомендаций по ведению новых учетных регистров и форм внутренней управленческой отчетности, позволяющих повысить информативность учета о доходах и направлениях расходов и обеспечить контроль за целевым и экономным расходованием средств.
4. Теоретически обосновано внедрение аудита эффективности в систему государственного контроля, при котором процесс внутреннего и внешнего контроля становится более действенным и продуктивным. Осуществление рыночных реформ в социально-экономической сфере и переход российской экономики на принятую в международной практике систему учета и аудита обусловливает необходимость повышения ответственности за расходование и эффективное использование бюджетных и внебюджетных средств. Для этих целей необходимо выработать рекомендации по совершенствованию системы внутреннего контроля, включающие в себя внутренние документы о порядке заключения договоров в медицинском учреждении, установления ответственных лиц за обоснование размера доходов и расходов, их планирование и фактическое исполнение.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов и аудиту эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения с целью обеспечения контроля за экономным и рациональным расходованием финансовых ресурсов.
Основные результаты, характеризующие новизну исследования, состоят в следующем:
– выявлены отраслевые особенности учреждений здравоохранения, влияющие на организацию бухгалтерского учета и включающие в себя социальную значимость оказываемых услуг, сопоставление расходов на оказанные услуги и результата оказания услуг, ведение раздельного учета по платным и бесплатным услугам, оказываемым различным категориям граждан, и закономерность их влияния на построение системы бухгалтерского учета и контроля, что позволит оптимизировать операции по учету доходов и расходов по видам деятельности в условиях многоканального финансирования;
– выработаны рекомендации по применению унифицированной методики ведения бухгалтерского учета доходов посредством введения в структуру бухгалтерской записи дополнительной кодировки по конкретным видам доходов и категориям граждан, что в условиях автоматизированной обработки данных позволит исключить ведение дополнительных карточек аналитического управленческого учета и повысить информативность бухгалтерского учета;
– разработан справочник комплексной системы показателей объектов управления, включающий углубленную детализацию расходов путем внесения дополнительных кодов с разнообразной степенью информативности, позволяющий более точно отражать расходы и способствующий осуществлению контроля за экономической обоснованностью, правомерным и целевым характером использования бюджетных средств;
– предложены аналитические регистры о фактическом потреблении коммунальных услуг и поступлении доходов, направленные на систематизацию и накапливание информации в разрезе статей затрат и видов услуг. Применение регистров аналитического учета, дополняющих традиционную схему обработки финансово-хозяйственных операций, позволяет получить информацию по учету доходов по направлениям оказываемой медицинской помощи и категориям граждан, для которых выделены средства, а также обеспечить контроль за рациональным и экономным их расходованием;
– разработаны дополнительные формы бухгалтерской отчетности, такие как «Отчет по коммунальным расходам», «Сведения по поступлению и расходованию средств, выделяемых органами социального обеспечения», «Реестр счетов на оплату», отражающие сведения об использовании бюджетных и внебюджетных средств, основанием для составления которых служат данные бухгалтерского учета. Применение данных форм позволит повысить информативность и аналитичность учетной информации медицинского учреждения, используемой для принятия управленческих решений;
– усовершенствована методика внутреннего аудита эффективности использования средств посредством разработки новых внутренних документов, отражающих порядок заключения, регистрации, учета и хранения государственных контрактов и договоров; список ответственных лиц за обоснование размера расходов и доходов учреждения и их использования, что будет способствовать наиболее качественному осуществлению внутреннего контроля за эффективным использованием средств.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что выводы и рекомендации, полученные в процессе работы, углубляют теоретико-методологические аспекты организации и ведения бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения, обеспечивают функционирование эффективной системы бухгалтерского учета доходов и расходов в рамках управленческого учета, на их основе могут проводиться дальнейшие теоретические и методологические исследования в этой области.
Полученные результаты могут быть использованы учебно-методическими центрами в системе подготовки и переподготовки бухгалтеров и аудиторов, а также в преподавании дисциплин специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Практическая значимость исследования состоит в том, что в ходе исследования разработан комплекс методик, внедренных в хозяйственную деятельность в муниципальных (бюджетных) учреждениях. К важнейшим из них относятся: рекомендации по применению унифицированной методики ведения учета доходов; методические указания по организации раздельного учета расходов; методические указания по использованию аналитических регистров и форм внутренней отчетности; методические указания по проведению внутреннего аудита использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения. Практическая значимость исследования определяется возможностью использования положений и выводов органами исполнительной власти, осуществляющими регулирование бюджетной сферы, контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации. Реализация на практике рекомендаций и предложений, направленных на совершенствование системы бухгалтерского учета и аудита использования средств, будет способствовать повышению эффективности и качества информационных ресурсов, снижению трудоемкости учетно-отчетных процедур, усилению контрольной функции учета при осуществлении учетных операций в финансово-хозяйственной деятельности муниципального учреждения.
Апробация работ осуществлялась путем научных публикаций, выступлений на научно-практических конференциях. Разработанные в диссертации практические и теоретические рекомендации по совершенствованию учета и аудита использования средств апробированы в муниципальных учреждениях Ростовской области и практически внедрены в МБУЗ «Центральная районная больница» Тарасовского района, МБУЗ «Центральная районная больница» Заветинского района, МБУЗ «Стоматологическая поликлиника № 2» г. Новочеркасска, МБУЗ «Родильный дом» г. Новочеркасска. Основные результаты диссертационного исследования опубликованы в 9 научных работах общим объемом 3,22 п.л., в том числе авторских 2,97 п.л., из них три научные работы опубликованы в ведущих рецензируемых журналах, рекомендованных ВАК.
Логическая структура, концептуальная логика и объем диссертации. Цель и задачи диссертационного исследования определили объем и последовательность его изложения. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 146 наименований. Диссертационная работа изложена на 196 страницах, включает 26 таблиц, 4 рисунка, 6 схем и 17 приложений.
Диссертационная работа имеет следующую структуру, определенную предметом, логикой исследования и совокупностью решаемых задач.
Исследование процесса эволюции учета государственных расходов на содержание муниципальных учреждений
В 2010 году финансирование государственных (муниципальных) учреждений осуществлялось на основе сметы доходов и до момента определения ими правового статуса. В соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации смета доходов и расходов представляет собой утвержденный органом местного самоуправления поселения план доходов и расходов распорядителя (главного распорядителя) средств местного бюджета, уполномоченного мест ной администрацией поселения осуществлять в данном населенном пункте отдельные функции местной администрации. Государственное (муниципальное) учреждение наделено определенными функциями по оказанию государственных (муниципальных) услуг (работ) (например, образовательные, здравоохранения, спорт и культура и другие). Для выполнения этих функций в исследуемом периоде в бюджетное учреждение направлялись лимиты бюджетных обязательств, то есть объем прав в денежном выражении на принятие учреждением бюджетных обязательств и их исполнение. В соответствии с нормативными и законодательными актами государственная учетная политика реализуется через план счетов бюджетного учета; порядок отражения операций по исполнению бюджетов и кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах бюджетного учета; перечень типовых корреспонденции счетов бюджетного учета; иные вопросы организации бюджетного учета. Доходы и расходы бюджетных учреждений представляют собой государственные и муниципальные финансы. Финансирование получателей средств бюджета осуществляют главные распорядители средств бюджета. Рассматривая вопросы финансирования, его часто привязывают его к источникам финансовых ресурсов.
Так, финансирование за счет средств бюджетов государства, регионов, муниципалитетов называют бюджетным финансированием. Одновременно, заметим, что финансирование за счет средств бюджета направляется по видам расходов в соответствии с бюджетной классификацией, трансформированной в Единый план счетов. Это является главной особенностью их учета, контроля за эффективным использованием государственных расходов. Вместе с тем, государственные и муниципальные финансы как экономическая категория, проявляясь в выполняемых ими функциях, опираются на информационные потоки. Принятие государственных решений основано на сово купности информации. Анализ поступающей информации важен как в момент принятия решения, так и в процессе контроля за ходом его выполнения. Эта информация содержится в оперативной и статистической отчетности, договорах и соглашениях, расчетных документах и тому подобное. Состояние государственных и муниципальных финансовых ресурсов -один из основных показателей устойчивости экономики и совершенства социальной системы. Из бюджета обеспечивается финансирование важнейших инвестиционных программ, экологии, обороны и прочее (рисунок 1). нальности; управляемости финансовыми потоками на централизованной основе [62]. Как указывает Б. А. Райзберг, финансовый бюджет - это роспись доходов и расходов в денежной форме на определенный срок, чаще всего на год, полгода, квартал, месяц, или, иначе говоря, баланс денежных доходов и расходов. В более широком смысле под бюджетом понимается запас, количество финансовых ресурсов, которыми располагает государство, регион, предприятие, организация.
Бюджет характеризует не только масштабы и направления расходования средств, но и сбалансированность доходов и расходов. Как финансовый документ бюджет представляет таблицу, в одной из частей которой представлены доходы, а в другой - расходы субъекта экономической деятельности за бюджетный период. И доходы, и расходы разделены по отдельным позициям, представленным в виде строчек таблицы, называемых статьями бюджета. В доходных статьях указываются источники доходов, в расходных - направления расходов [123]. Бюджетная система Российской Федерации определяет способ организации бюджета, распределения и перераспределения денежных средств между отдельными звеньями, частями экономики, направлениями расходов и доходов. Изучение бюджета позволяет получить конкретное представление о том, откуда и в каких количествах приходят деньги, на какие цели и в каких масштабах они расходуются. Как инструмент финансового анализа, планирования и регулирования в целом бюджет представляет собой мощное средство государственного управления экономикой. В России на общегосударственном уровне составляется государственный федеральный бюджет, в котором отражаются общегосударственные доходы и расходы на планируемый бюджетный (финансовый) год. На уровне субъектов Федерации составляются региональные бюджеты, на уровне административно-территориальных единиц в виде городов, районов - муниципальные (местные) бюджеты.
Современное состояние бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения
Основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности - это повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием Международных стандартов финансовой отчетности или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности. В мире сохраняются существенные различия учета в бюджетных организациях, определяющих форму и порядок информирования общества. Различия бывают как незначительными, так и довольно существенными, которые можно выявить только при внимательном прочтении финансовых отчетов бюджетных организаций разных стран. Формы представления отчета различны даже в странах, использующих единые правила учета [133]. Для совершенствования организации бюджетного процесса в Российской Федерации, отмечает Е. Л. Белова, полезно ознакомление не только с международным опытом, но и с различиями учета в бюджетных организациях разных стран. Проблема обусловлена различиями в составлении отчетности по международным и российским стандартам. Помимо Международных стандартов финансовой отчетности существует система бухгалтерских стандартов - GAAP. Однако в качестве основы для реформирования российского бухгалтерского учета были выбраны Международные стандарты финансовой отчетности, отражающие экономическую реальность, в большей степени основаны именно на принципах, а не на правилах (как, например, Положение по бухгалтерскому учету), их применение требуется для эффективного управления. Таким образом, система российского бухгалтерского учета на пути своего реформирования и развития сталкивается с разного рода проблемами, однако все они могут быть решаемы. Необходимо грамотно и постепенно осуществлять преобразования системы бухгалтерского учета в России [64]. Переход на Международные стандарты финансовой отчетности в России осуществляется в рамках
Программы реформирования бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности». В современной экономической ситуации реформа бухгалтерского учета затрагивает деятельность бюджетных организаций так, как многие из них ведут предпринимательскую деятельность, доля поступлений от которой в некоторых организациях достигает 40 - 50% общего объема доходов. Поэтому вопросы получения достоверной, адекватной и прозрачной информации о деятельности бюджетной организации весьма актуальны [125]. бюджетного процесса предусматривает приближение бюджетной классификации Российской Федерации к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности, а также введение интегрированного с бюджетной классификацией плана счетов бюджетного учета, основанного на методе начислений и обеспечивающего учет затрат по функциям и программам. Рассматривая бюджетную классификацию и бюджетный учет как надеж ный и качественный инструмент, обеспечивающий необходимый объем финан совой информации на всех этапах бюджетного процесса, Т. В. Зырянова и О. Е. Терехова подчеркивают, что в рамках концепции «управления результатами» создаются стимулы для оптимизации использования ресурсов, приоритет отда ется внутреннему контролю. Все это способствует проведению мониторинга и последующему внешнему аудиту финансов и результатов деятельности по до стигнутым результатам [88]. / Вопросы развития финансового контроля в бюджетных учреждениях актуальны в настоящее время не только для России. Изучение опыта финансового контроля США,
Канады, Германии, Франции, Швеции и других стран подтверждает это. Во-первых: Бюджетный кодекс предусматривает основные принципы бюджетной системы Российской Федерации, одним из которых является принцип полноты отражения доходов и расходов бюджета. Кроме того, говоря об эффективности финансового контроля в муниципальных учреждениях, следует иметь в виду два аспекта: эффективность финансового контроля как функции государственного управления и эффективность формирования, распределения и использования средств. В этой связи оценка эффективности финансового контроля обусловлена структурой, совокупностью процедур, методов и средств финансового контроля. Во-вторых: в последние годы в развитых странах повсеместно внедряется новый вид контроля эффективности. Согласно этому виду контроля формальная законность и бухгалтерская точность являются не конечной целью, а лишь
Методика ведения бухгалтерского учета в муниципальных учреждениях здравоохранения
Доходы бюджетного учреждения - это предоставление бюджетных средств в форме бюджетных ассигнований: на оказание государственных (муниципальных) услуг, в том числе на оплату государственных (муниципальных) контрактов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг; социальное обеспечение населения; оплату налогов, страховых взносов и другие. Расходы учреждения - это оплачиваемые из бюджета денежные средства на содержание учреждения [112]. В исследуемом периоде нами рассмотрены учетные записи по отражению отдельных видов доходов и расходов в учреждениях здравоохранения (таблица 13). Первые две записи показывают корреспонденцию счетов по учету расчетов по доходам и учету финансового результата. От того, насколько правильно и точно будут отражены записи на счете 0 205 03 000 «Расчеты по доходам от оказания платных услуг» (0 205 31 000 «Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг») настолько правильно будет сформирован финансовый результат деятельности учреждения и отражен на счете 2 401 01 100 «Доходы учреждения» (2 401 10 100 «Доходы хозяйствующего субъекта») и 2 401 01200 «Расходы учреждения» (2 401 20 200 «Расходы хозяйствующего субъекта»). Далее с учетом правового обоснования учета расходов рассмотрим порядок постановки на учет обязательств и организацию ведения бухгалтерского учета по расчетам с поставщиками и подрядчиками за коммунальные услуги.
Практически каждое муниципальное учреждение имеет на своем балансе недвижимое имущество, на содержание которого, в том числе на оплату коммунальных услуг, ему выделяются средства, как бюджетные, так и от приносящей доход деятельности. Основным документом на оплату коммунальных услуг является договор поставки услуги, заключенный в соответствии с нормами российского законодательства. Порядок заключения и требования в отношении договора энергоснабжения содержатся в 6 «Энергоснабжение» главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации [2]. Кроме того, при заключении договора и государственного (муниципального) контракта муниципальным учреждением должны быть соблюдены требования, изложенные в Федеральном законе от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» [7]. При постановке на учет договоров на приобретение товарно-материальных ценностей, работ, услуг бухгалтеры в своей деятельности руководствовались такими нормативно-правовыми документами, как: Бюджетный кодекс; Гражданский кодекс; Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд»; Федеральный закон от 24.07.2007 № 198-ФЗ «О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов» [9]; Приказ Минфина РФ от 30.12.2009 № 150н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации»; Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 № 148н; Приказ Минфина РФ от 23.09.2005 № 123н «Об утверждении форм регистров бюджетного учета» [22].
Учреждение принимало бюджетные обязательства путем заключения государственных (муниципальных) контрактов, иных договоров с физическими и юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями либо в соответствии с законом, иным правовым актом или соглашением. Заключив государственный (муниципальный) контракт, учреждение обязано было оплатить поставки товаров, работ, услуг за счет средств бюджета платежными и иными документами, необходимыми для санкционирования их оплаты. Согласно статье 267 Бюджетного кодекса Российской Федерации Федеральное казначейство осуществляет контроль за наличием у получателя средств федерального бюджета документов, подтверждающих возникновение у него денежных обязательств. Поэтому денежные средства списываются со счета организации только после проверки документов, подтверждающих платеж, факт выполнения работ и оказания услуг или поставки товаров, а также в соответствии с законодательством РФ после авансирования поставки товаров, исполнения работ и оказания услуг согласно условиям договора [31]. При этом муниципальное учреждение должно предусматривать авансовые платежи, которые установлены пунктом 6 Постановления Правительства Российской Федерации № 778 [17]. При постановке на учет договоров на поставку коммунальных услуг в муниципальном учреждении должны быть в наличии все необходимые первичные документы и прочие документы, подтверждающие понесенные ею расходы (счета-фактуры, платежные поручения, акты сверки расчетов и другие). Оплата коммунальных услуг производится по коду классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) 223 «Коммунальные услуги». Потреб ление коммунальных услуг производится в пределах лимитов бюджетных обязательств по бюджетному тарифу, все, что сверх, оплачивается за счет внебюджетных средств по тарифу коммерческому либо, если нет внебюджетных средств, после внесения изменений в бюджетную смету учреждения [73]. При принятии к учету первичных документов бухгалтер обязан: - правильно и точно оформить денежно-расчетные документы (платежные поручения) при оплате оказанных учреждению коммунальных услуг; - своевременно правильно отразить на счетах учета расходов операции по поставке и оказанию коммунальных услуг муниципальному учреждению. Планом счетов бюджетного учета согласно части 2 Инструкции № 148н был предусмотрен учет авансов на счете 206 06 000 «Расчеты по выданным авансам за коммунальные услуги», однако следует иметь в виду, что: - в силу ст. 544
Гражданского кодекса Российской Федерации оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон; - на основании пункта 2 Порядка расчетов за электрическую, тепловую энергию и природный газ, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.04.2000 № 294, оплата бюджетными учреждениями -потребителями электрической, тепловой энергии и природного газа на территории Российской Федерации не может осуществляться с применением авансовых платежей или расчетов по аккредитиву [14]. Следовательно, муниципальные учреждения могли применять счет 0 206 06 000 «Расчеты по выданным авансам», например, при неправильных расчетах поставщиком коммунальных услуг стоимости предоставленной услуги в счете-фактуре с последующим представлением уточненного документа или авансовых платежей в пределах установленных законодательством размеров оплаты технологического присоединения к сетям водоснабжения, водоотведения, электроснабжения.
Совершенствование методики аудита эффективности использования средств в муниципальных учреждениях здравоохранения
Система бюджетного учета, действующая с 2005 года, предполагает прозрачность движения государственных финансовых потоков, что обеспечивает возможность оценки эффективности и результативности использования бюджетных средств. Необходимость такой оценки продиктована ограниченностью бюджетных средств. Бюджетные ассигнования муниципальным учреждениям доводятся в рамках реализации определенной государственной программы. Следовательно, должны разрабатываться как общие критерии оценки эффективности, так и для конкретной программы. Любая государственная программа предполагает достижение определенных целей, поэтому, несмотря на отсутствие на сегодняшний день практики доведения до бюджетополучателей глав ными распорядителями (распорядителями) муниципального учреждения конечных результатов деятельности, на основании положений государственной программы учреждение может определить цели, гарантирующие наиболее эффективное использование бюджетных ассигнований [128]. Несмотря на то, что критерии оценки эффективности индивидуальны для каждой программы, можно выявить и систематизировать общие критерии, которые позволят оценить работу муниципального учреждения любой социальной направленности. Заметим, что на сегодняшний день механизмы, методы и критерии оценки деятельности государственных (муниципальных) учреждений находятся на стадии разработки и законодательно не утверждены, поэтому данная тема весьма дискуссионна. В представленной таблице 23 критерии эффективности сгруппированы по видам. Прагматический критерий представляет наибольший интерес, так как он наиболее объективен и является ключевой составляющей системы формирования и исполнения бюджета, ориентированной на результат. Однако для обоснованной оценки эффективности деятельности муниципального учреждения по прагматическому критерию необходимы нормативы по каждому из видов услуг или база для сравнения. На наш взгляд, расчет прагматического критерия эффективности использования бюджетных ассигнований осложнен системой управления бюджетными средствами, которая не предполагает административного доведения распорядителями бюджетных средств бюджетополучателям конкретных целей и задач.
В связи с этим сегодня можно достичь эффективного использования государственных ресурсов только увязкой интересов бюджетополучателей и распорядителя бюджетных средств, что, на наш взгляд, не совсем верно. Безусловно, взаимная заинтересованность бюджетополучателей и их главных распорядителей (распорядителей) в достижении целей быть должна, но этого недостаточно для обеспечения эффективности использования общегосударственных финансов. Критерии оценки деятельности получателей бюджетных средств, взаимосвязанные с конкретными государственными программами, необходимы, прежде всего, для неэффективных решений и нарушений бюджетных обязательств. Он может включать элементы внутреннего арбитража, нацеленного на разрешение споров внутри организации и сглаживание конфликтов. Внешний контроль должен быть сконцентрирован на качестве выполнения бюджетных заданий, функциональных обязанностей, на целевом использовании средств, оценке эффективности бюджетных расходов, ревизии контрактов и прочем. В настоящее время Контрольно-счетной палатой Ростовской области проводятся проверки целевого и эффективного использования средств областного бюджета, выделенных муниципальным образованиям.
Основанием для проведения проверки является план работы Контрольно-счетной палаты Ро стовской области, утверждаемой постановлением Законодательного собрания Ростовской области и распоряжения Контрольно-счетной палаты Ростовской области. Целью проверок является определение целевого и эффективного использования средств, выделенных министерству здравоохранения области и муниципальным образованиям. Для проведения проверок определяется состав ответственных исполнителей из главных инспекторов, инспекторов. Также определяется перечень проверяемых объектов по министерству здравоохранения: администрации муниципальных образований, иные организации и учреждения. Так, например, в соответствии с распоряжением Контрольно-счетной палаты Ростовской области от 29.06.2006 № 87 была проведена проверка хода исполнения мероприятий, связанных с реализацией приоритетных национальных проектов в сфере здравоохранения [97]. Предметом контрольного мероприятия выступала деятельность органов государственной власти, учреждений здравоохранения по соблюдению условий организации работы по обеспечению целевого и эффективного использования средств, выделенных на реализацию мероприятий в рамках приоритетного национального проекта; материальные ресурсы и финансовые средства, предоставленные муниципальным учреждениям
