Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические аспекты аудита движения основных средств в сельскохозяйственных организациях 8
1.1 . Роль и значение основных средств в сельскохозяйственных организациях, их специфика 8
1.2.Аудит движения основных средств в сельскохозяйственных организациях как самостоятельный сегмент аудита 20
1.3. Анализ методических подходов к аудиту движения основных средств в сельскохозяйственных организациях 32
2. Методические и организационные основы аудита движения основных средств в сельскохозяйственных организациях 44
2.1. Методические аспекты аудита движения основных средств в сельскохозяйственных организациях 44
2.2. Организационные основы документирования аудита движения основных средств в сельскохозяйственных организациях 56
2.3. Механизм использования аналитических процедур в аудите движения основных средств 68
3. Направления совершенствования аудита движения основных средств в сельскохозяйственных организациях 82
3.1. Особенности формирования рабочей документации при аудите движения основных средств 82
3.2. Методические рекомендации по применению аналитических процедур в аудите движения основных средств 97
Заключение 113
Список использованных источников 117
Приложения 132
- Роль и значение основных средств в сельскохозяйственных организациях, их специфика
- Методические аспекты аудита движения основных средств в сельскохозяйственных организациях
- Особенности формирования рабочей документации при аудите движения основных средств
Введение к работе
Актуальность темы исследования. С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: невысокая конкурентоспособность продукции из-за чрезмерного физического и морального износа оборудования, незагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, необъективная оценка активов. Особенно остро проблема движения основных средств сложилась в агропромышленном комплексе. В сельскохозяйственных организациях выбытие основных средств опережает их обновление почти в 10 раз. Около 90 % техники «отработало» амортизационные сроки. При таких темпах поступления основных средств, невозможно увеличивать посевные площади и поголовье скота.
Актуальность данной проблемы еще более возрастает в связи с реализацией в агропромышленном производстве России приоритетного национального проекта «Развитие АПК». Кроме того, принимаемые в последние годы законы подкреплены гарантиями государства в участии проблемы улучшения материально-технической базы, что обеспечивает развитие сельского хозяйства.
Происходящие процессы, которые вызывают поступление новой техники в сельскохозяйственные организации и списание изношенной части основных средств, предполагают отражение в учете множества бухгалтерских записей и оформление различного рода документов. В сложившихся условиях бухгалтерский учет выполняет функции сбора, группировки и обработки информации о движении основных средств. Недостаточный контроль операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств ведет к возникновению преднамеренных ошибок, неточностей в учете и отчетности сельскохозяйственных организаций. В большинстве случаев эти ошибки обнаруживаются при аудите. Эти обстоятельства вызывают
4 необходимость аудита операций по движению основных средств. Вместе с тем, возрастание роли аудита движения основных средств обозначило и ряд проблем, которые заключаются в совершенствовании имеющихся методических разработок, создании и обосновании совершенно новых подходов к аудиту движения основных средств. Сложившаяся система аудита не в полной мере соответствует современным требованиям из-за недостаточности разработки вопросов аудита движения основных средств, в том числе применительно к специфике сельскохозяйственных организаций. Применение общей методологии аудита, без акцентирования внимания к особенностям сельского хозяйства, может привести к получению неполной и недостоверной информации, ослаблению контроля за использованием основных средств и снижению инвестиционной привлекательности.
Состояние изученности проблемы. Среди исследователей в области аудита движения основных средств можно отметить: А.Е. АзарилянаДП. Астахова, Н.П. Барышникова, Ю.А. Данилевского, Н.П. Кондракова, Ю.Ю. Кочинева, МБ. Мельник, С.А. Николаева, В.И. Подольского, Т.М. Рогуленко, В.В. Ско-бара, В.П. Суйца, Р.Н. Сунгатуллина , А.Д. Шеремета и др. Среди зарубежных авторов: Э.А. Аренса, Д.К. Робертсона и др. Изучению вопросов аудита движения основных средств в сельскохозяйственных организациях посвящены труды немногочисленных авторов: СМ. Бычковой, О.П. Зайцевой, В.А. Тимченко, А.А. Шапошникова и др.
Однако, предпринятые попытки не представляют собой полного раскрытия данного вопроса и не обеспечивают его целостного охвата. Методические аспекты аудита движения основных средств недостаточно исследованы и систематизированы с учетом современных условий и применительно к сельскохозяйственным организациям. Вышеизложенное обусловило актуальность темы диссертационного исследования, определило его цель и задачи.
Цель диссертационного исследования - обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию организационно-методического обеспечения аудита движения ос-
5 Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:
обоснована необходимость выделения самостоятельного сегмента аудита - аудит движения основных средств в сельскохозяйственных организациях;
уточнено понятие «движение основных средств» в бухгалтерском учете применительно к сельскохозяйственным организациям;
изучены и усовершенствованы методические приемы по выполнению аналитических процедур для обоснования их применения в аудите движения основных средств в сельскохозяйственных организациях;
разработаны формы рабочей документации для аудита движения основных средств в сельскохозяйственных организациях.
Предмет исследования - теоретические, методические и организационные аспекты аудита движения основных средств в сельскохозяйственных организациях.
Объект исследования - учетно-аналитические и финансово-экономические процессы сельскохозяйственных организаций.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования -п. 2.1 «Методология и технология аудита» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов, позволяющие раскрыть закономерности и направления развитая аудита основных средств. Диссертационная работа базируется на нормативных документах, определяющих законодательную основу аудита; отечественных и международных стандартах по бухгалтерскому учету и аудиту, а также на материалах, полученных автором в процессе исследования.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, а также экономи-
ко-статистические методы сбора и обработки информации с использованием стандартного пакета программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
обоснована необходимость выделения такого сегмента как аудит движения основных средств в сельскохозяйственных организациях, который, в отличие от существующих, является самостоятельным направлением в аудите основных средств и позволяет оценить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций;
уточнено понятие «движение основных средств», которое, в отличие от известных, толкуется как операции в учете, вызывающие изменения состава основных средств в стоимостном и натуральном выражении и позволяющие оценить их структуру в результате поступления, внутреннего перемещения и выбытия;
разработаны методические рекомендации по выполнению аналитических процедур при аудите движения основных средств в сельскохозяйственных организациях, позволяющие выявить необычные или неверно отраженные в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности и определить направления аудита на этапе планирования.
предложены усовершенствованные формы рабочей документации для аудита движения основных средств, которые, в отличие от действующей практики, позволяют повысить уровень качества документального сопровождения аудита и снизить трудоемкость аудиторской проверки;
Практическая значимость результатов исследования заключается в разработке методического подхода к аудиту движения основных средств, что будет способствовать повышению качества проведения аудиторских проверок в сельскохозяйственных организациях, а также в доведении теоретических разработок и рекомендаций до аудиторских фирм и служб внутреннего аудита.
Полученные в процессе исследования результаты могут быть использованы в учебном процессе, а также для повышения квалификации профессиональных бух-
7 галтеров, аудиторов, работников служб внутреннего контроля, руководителей сельскохозяйственных организаций.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационной работы нашли практическое применение в деятельности: службы внутреннего аудита ОАО «Омский бекон» (акт о внедрении от 07,08.2007 г. № 2432/12); аудиторской фирмы ООО «Аудит-Эксперт» г. Омска (акт о внедрении от 10.09.2007 г. № 25). Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Омского государственного аграрного университета по дисциплине «Аудит» (справка о внедрении от 13.06.2007 г. № 158).
Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались на международных и всероссийских научно-практических конференциях: «Макроэкономические проблемы современного общества: федеральный и региональный аспекты» (г. Пенза, 2006 г.); «Сибирская деревня: история, современное состояние, перспективы развития» (г. Омск, 2006 г.); «Опыт и проблемы социально-экономических преобразований в условиях трансформации общества» (г. Пенза, 2006 г.); «Молодежь и наука XXI века» (г. Ульяновск, 2006 г.); «Глобальный научный потенциал» (г. Тамбов, 2006 г.); «Особенности роста и развития региональных социально - экономических систем» (г. Пенза, 2006 г.); «Экономическое и социальное развитие регионов России» (г. Пенза, 2006 г.); «Аграрно-экономическая наука о проблемах инновационного развития агропромышленного производства» (г. Омск, 2007 г.), а также на ежегодных научных конференциях Омского государственного аграрного университета.
Публикации. По результатам исследования опубликовано десять работ общим объемом 1,97 п.л., в том числе одна статья объемом 0,25 п.л. - в ведущем рецензируемом научном издании, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией. Все работы авторские.
Объем и структура диссертации. Работа изложена на 116 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 183 наименования, содержит 9 таблиц, 8 рисунков, 39 приложений.
Роль и значение основных средств в сельскохозяйственных организациях, их специфика
С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современной российской экономики: невысокая конкурентоспособность продукции из-за чрезмерного физического и морального износа оборудования, недозагрузка производственных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондоотдача и инвестиционная активность, необъективная оценка активов. Учет основных средств оказывает влияние как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество представляемой ими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях хозяйствования становятся для многих организаций главным объектом аудита [76].
Основные средства являются составной частью производственных средств. Характерная особенность их заключается в том, что они участвуя в процессе производства длительный период, при этом не меняют свою натуральную форму и переносят стоимость на готовый продукт частями в виде амортизационных отчислений. Для обеспечения непрерывности процесса производства организации должны постоянно, в течение всего срока службы, поддерживать основные средства в работоспособном состоянии и обновлять их по мере морального и физического износа [85].
В настоящее время порядок учета основных средств регламентируется:
1. Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ [5];
2. Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. №26н[16];
3. Приказ Минфина России от 13.10.03 г. № 91н «Об утверждении «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» [18];
4. Приказ Минсельхоза РФ от 19.06.02 г. № 559 «Об утверждении «Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций» для сельскохозяйственных организаций» [21].
Учет основных средств вызывал и вызывает множество вопросов и порождает споры. Проблемы в учете основных средств начинаются с несоответствия самого определения «основные средства», его экономической сущности, а также параллельного существования налогового и бухгалтерского учетов.
ПБУ 6/01 определяет понятие «основные средства» через перечень условий, «одновременное» выполнение которых необходимо при квалификации актива в качестве основного средства.
В соответствии с ПБУ 6/01 для принятия актива в качестве основного средства к бухгалтерскому учету необходимо одновременное выполнение следующих условий:
1. Использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации.
2. Использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
3. Организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов.
4. Способность приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем [16].
С 1 января 2006 г. внесены дополнения в данный перечень. С этого времени объекты, предоставляемые организацией по договорам аренды, лизинга, проката и т.д. и учитываемые как доходные вложения в материальные ценности, относятся к категории основных средств. Согласно Приказа 12.12.2006 г. № 147н основные средства стоимостью до 20 тыс. рублей учитываются как материалы. Это условие допустимо, но не является необязательным и должно быть отражено в учетной политике организации.
В Налоговом кодексе Российской Федерации под основными средствами понимается «часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией» (п. 1 ст. 257) [3].
Таким образом, налоговое законодательство в отличие от законодательства по бухгалтерскому учету определяет понятие «основные средства» как «имущество» и не учитывает такие критерии, как:
-использование в течение длительного времени, т.е. продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
-способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Указанные критерии в Налоговом кодексе РФ учтены в определении понятия «амортизируемое имущество» [3].
Методические аспекты аудита движения основных средств в сельскохозяйственных организациях
Методология как производное от греческих слов «метод» - путь, исследование, прослеживание и «логос» - учение означает тип рационально-рефлексивного сознания, направленного на изучение, совершенствование и конструирование методов в различных сферах деятельности. Существуют методологические представления и концепции разной степени разработанности и конструктивности, различного уровня и широты охвата. В настоящее время разрабатываются методологические концепции, связанные с отдельными видами деятельности ( методология аудита, методология образования и т.д.) [111].
Особенностью российской аудиторской отрасли является то, что часто компании среднего и крупного бизнеса используют для проведения процедур по существу слабо подготовленные кадры. Руководство проверкой, как и её планирование, всегда осуществляет квалифицированный (аттестованный) специалист, исполнителями, как правило, являются ассистенты аудиторов. Зачастую это выпускники вузов, имеющие бухгалтерско-аудиторские специальности, или студенты последних курсов. В малых компаниях проверку нередко проводят сами аудиторы. Однако все компании сталкиваются с одними и теми же проблемами, а именно: нормативная база, без того большая и сложная, постоянно претерпевает изменения; отсутствует единый подход к проведению проверки и, как следствие, разнотипные результаты проверки участков учета и сложность систематизации этих результатов при подготовке заключения. Поэтому выбор единого подхода разных специалистов к проверке очень важен. Однако, чтобы заставить и опытных аудиторов, и студентов работать по единой методике, она должна быть универсальной, т. е. понятной и удобной и тем, и другим [181].
Многие авторы [40, 72, 89, 106, 127, 139, 175, 181]предлагают методики проведения аудита движения основных средств, которые раскрывают его общую последовательность, однако нам не встретилась ни одна методики аудиторской проверки движения основных средств в сельскохозяйственных организациях. Отрасль сельского хозяйства предъявляет к разработке методики требования, которые в первую очередь должны учитывать ее специфику. Обязательность применения методологии способствует получению ожидаемых и планируемых результатов, а ее нарушение - снижение качества производимых работ.
Специфика основных средств в отрасли сельского хозяйства и, как следствие, особенность их учета требуют принципиально иного подхода к аудиту движения данного вида активов, что позволяет сделать вывод о необходимости разработки методики, учитывающей особенности их учета и аудита в сельском хозяйстве. Это утверждение основывается на том, что подход, который имеет научное подтверждение, как всякое отражение определенной последовательности этапов, снижает субъективность профессионального суждения аудитора и позволяет обосновать правильность его действий.
Ряд авторов [31, 33, 37, 40, 52, 69, 127] рассматривает движение основных средств как одно из направлений аудита основных средств, не выделяя данный сегмент аудита в самостоятельный. Изучение различных мнений по поводу проведения аудита движения основных средств позволило определить, что, как правило, последовательность действий предлагается разделять на три этапа: подготовительный, основной и заключительный. Название этапов у разных авторов отличаются, однако, суть их единая. Однако, мы считаем, что проведение аудита движения основных средств в сельскохозяйственных организациях целесообразно осуществлять по четырем этапам (рис.2.1).
Первый, по нашему мнению, должен быть предварительный этап, на котором аудиторская фирма определяет для себя, будет ли она осуществлять аудит у экономического субъекта. В случае согласия на его проведение осуществляется юридическое оформление документов (письмо-обязательство и договор на проведение аудита). Как отмечают некоторые ученые и специалисты в данной области знаний [83, 87, 33, 148], необходимость выделения первого этапа обусловлена тем, что на аудиторскую фирму возложена юридическая и профессиональная ответственность. Клиенты, которые постоянно спорят по поводу правильности проведения аудита или относительно размеров гонорара, могут создать больше проблем аудиторской фирме, чем того стоят. На данном этапе целесообразно осуществить знакомство с клиентом, которое предполагает сбор общих сведений об экономических условиях функционирования сельскохозяйственной организации, особенностях ведения учета и т.д. Этот этап дает возможность изучить специфику деятельности клиента и на основании полученных результатов либо согласиться на аудит, либо отказаться от него.
Особенности формирования рабочей документации при аудите движения основных средств
Документирование аудита является одним из важнейших условий его квалифицированного проведения. Для аудитора, составляющего отчет о результатах проведенного аудита, рабочие документы с подробным описанием планирования проверки, ее хода, анализа системы внутреннего контроля и учета, выводов по результатам проверки отдельных объектов аудита и документов, их подтверждающих, являются первичными документами, без которых подготовка достоверного отчета (заключения) невозможна. Наличие рабочей документации позволяет анализировать действия аудиторов и, следовательно, организовать как внутрифирменный, так и внешний контроль качества их работы.
Рабочие документы должны обеспечивать документальное подтверждение того, что проверка проведена надлежащим образом (глубоко и качественно), раскрывать методы аудита, объем проверенных документов и подтвердить полноту и качественность аудиторского заключения [40].
Таким образом, обеспечение документальным оформлением процесса аудита и разработка внутрифирменных стандартов представляют собой качественную основу аудиторских услуг, что позволяет повысить результативность аудиторских проверок и существенно сократить ошибки при осуществлении аудита. Проблема повышения качества аудита в настоящее время является одной из важнейших задач в организации работы аудиторской фирмы. Одно из направлений решения данной проблемы - разработка внутренних методик аудита, рабочей документации. Они формируют одновременно теоретическую и практическую основу для осуществления аудиторской деятельности на достаточно высоком уровне.
Крупные аудиторские фирмы имеют методики, которые являются их интеллектуальным продуктом и, их использование, как правило, не доступно для широкого круга потребления. Средние и маленькие аудиторские фирмы в основном не имеют возможности использовать такие методики и аудит проводят на основе профессионального опыта, интуиции, что не является условием высокого качества аудиторских проверок [69].
Аудиторские доказательства, полученные в процессе аудита движения основных средств, должны отражаться в рабочих документах аудитора. При проведении исследования возникла необходимость в формировании рабочих документов для аудита движения основных средств в сельскохозяйственных организациях и закреплении их во внутрифирменном стандарте.
Можно утверждать, что наличие внутрифирменных стандартов, рабочих документов является основой для дальнейшего профессионального роста, повышения рейтинга и конкурентоспособности на рынке аудиторских услуг [72].
В данном параграфе диссертационного исследования апробированы формы рабочих документов, используемые в аудите движения основных средств.
Формы рабочих документов разработаны автором исходя из перечня направлений поступления и выбытия основных средств, приведенного в нормативных документах, таких как: Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) [16], Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств [18] и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций [21]; их внутреннего перемещения, а также направлений, указанных в трудах специалистов в области учета и аудита.
Кроме того, разработка шаблонов рабочих документов велась на основе нормативных документов налогового характера, имеющих отношение к движению основных средств, а именно:
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02;
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): глава 21 «Налог на добавленную стоимость», глава 25 «Налог на прибыль», глава 30 «Налог на имущество» [3];
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): глава 26.1 -для предприятий перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). Применение автором нормативно-правовой литературы по единому сельскохозяйственному налогу (ЕСХН) обусловлено тем, что данный налоговый режим разработан специально для сельскохозяйственных организаций [3]. Согласно статистическим данным в 2004 г. из 414 сельскохозяйственных организаций на уплату ЕСХН перешло 171 хозяйство (40 %), в 2005 г. - около 80 %.
В действующем Правиле (стандарте) № 2 «Документирование аудита» отсутствуют четкие указания по содержанию и процедуре построения рабочих документов, что приводит к тому, что многие аудиторы излагают одну и ту же информацию разными способами и методами, которые не всегда наглядны, понятны в применении [181].
Предложенные нами формы рабочих документов позволяют не только фиксировать полученные аудиторские доказательства в учете и налогообложении движения основных средств, но и в сельском хозяйстве со всей их спецификой. Для аудитора, который впервые проводит аудит в сельскохозяйственных организациях, использование рабочих документов позволит экономить время на их составлении и перераспределить его на непосредственное проведение проверки.
Предложенный стандарт «Документирование аудита движения основных средств» (приложение 1) содержит таблицы, которые помогают аудитору оценить элементы аудиторского риска. Его составляющими элементами являются: оценка неотъемлемого риска (приложение 2), оценка общего риска средств контроля по основным средствам (приложение 3), а также его оценка по поступлению основных средств (приложение 4) и их выбытию (приложение 5). Заключительным этапом оценки элементов аудиторского риска является оценка риска необнаружения (приложение 6).
