Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ В КОНЦЕПЦИИ КОНТРОЛЛИНГА 11
1.1. Сущность контроллинга как системы внутреннего управления предприятием, ориентированным на максимизацию прибыли 11
1.2. Теоретические основы управления затратами аграрного сектора экономики в концепции контроллинга 47
2. ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ УЧЕТА ЗАТРАТ ПУШНОГО ЗВЕРОВОДСТВА В КОНЦЕПЦИИ КОНТРОЛЛИНГА 62
2.1. Учетный аспект управления прибылью в системе контроллинга пушного звероводства 62
2.2. Организация учета затрат в системе контроллинга пушного звероводства 85
3. АНАЛИТИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ КОНТРОЛЛИНГА В ПУШНОМ ЗВЕРОВОДСТВЕ 108
3.1. Информационное обеспечение контроллинга пушного звероводства 108
3.2. Экономическая эффективность пушного звероводства 145
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 158
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 169
ПРИЛОЖЕНИЯ 182
- Сущность контроллинга как системы внутреннего управления предприятием, ориентированным на максимизацию прибыли
- Учетный аспект управления прибылью в системе контроллинга пушного звероводства
- Информационное обеспечение контроллинга пушного звероводства
Введение к работе
Интеграция мировых экономик ведет к дальнейшему усилению конкуренции внутри страны за счет допуска ведения бизнеса иностранными компаниями на равных условиях с отечественными товаропроизводителями. Рыночная экономика «заставила» внедрить в системы управления иностранных компаний такие инструменты, которые позволили им выжить в конкурентной борьбе, а те, кто не смог воспринять новые подходы к управлению, разорились и были вынуждены уйти с рынка. Одним из главных таких инструментов является контроллинг. Поэтому для выживания в условиях усиливающейся конкуренции отечественным организациям крайне необходимо внедрение контроллинга в практику своей работы.
Контроллинг - это новая концепция конкурентного выживания, современная философия управления информацией и на этой основе управления бизнесом. Контроллинг вырос из прикладной области и прочно занял место в реальном управлении предприятий стран с развитой рыночной экономикой и сравнительно недавно стал областью теоретических исследований.
Уровень теоретической и практической разработанности данной концепции для крупных участников рынка, думается, находится на достаточно высоком уровне, однако является еще недоступной для остальных участников рынка, тем более для российских организаций. Данный факт связан с тем, что изначально контроллинг получил развитие именно из практики и носил характер коммерческой тайны. Сейчас, когда общие принципы контроллинга стали известными, для отечественного товаропроизводителя актуальной становится проблема обеспечения теоретическим обоснованием и конкретными практическими рекомендациями по внедрению и работы на основе контроллинга.
Главным преимуществом контроллинга является то, что с его помощью можно точно и гибко решать основные вопросы предпринимательства - установления цен на продукцию, принятия или исключения отдельных видов продуктов из производственной программы, максимизации прибыли и т. п.
Важнейшей особенностью новой системы является ее ориентированность на управление. Система организована таким образом, что пользователь не ограничивается только частичным контролем управляемого объекта, а систематически анализирует его состояние, выявляет отклонения, подготавливает и принимает решения. При этом состав подлежащих решению задач определяется комплексностью и целями управления организацией. Если цель управления состоит в простом повышении прибыли, то система предложит управлению один вид инструментария, если в чем-то другом, то другой.
Основу реализации данной концепции специалисты видят в том, чтобы организовать внутреннюю структуру предприятия, функционирующую по циклам саморегуляции (цикл: отклонение - устранение отклонения), что позволяет в крупных предприятиях упростить систему управления и контроля. Идея саморегуляции в контроллинге проста и основана на принципе управления по отклонениям, важнейшую часть которого составляет учетно-аналитическая информация об отклонениях фактических данных от нормативных. Если устранение отклонения лежит в рамках компетенции подразделения, то вышестоящие органы управления не задействуются, в чем как раз и заключается саморегуляция.
Контроллинг позволяет управлять затратами и результатами производственно-финансовой деятельности.
В условиях жесткой ценовой конкуренции данный вопрос стоит особенно остро, поскольку при использовании традиционного метода калькулирования «по полной номенклатуре затрат» уровень себестоимости аналогичного продукта вследствие дополнительно отнесенных на нее постоянных затрат, оказался бы более высоким, что значительно ограничило бы возможность гибкого установления цены и данный продукт мог бы вообще быть исключен из производственной программы по причине высокой полной себестоимости, хотя в реальности он участвует в покрытии постоянных затрат и увеличивает таким образом общий финансовый результат предприятия.
Понятно, что осуществлять деятельность на основе такой системы управления затратами не в полной мере отвечает требованиям рыночной экономики. Поэтому встает вопрос о поиске таких учетно-аналитических средств, в которых процесс калькулирования себестоимости отвечал бы потребностям управления в этом отношении.
Исходя из этого в настоящее время происходит объективный процесс возрастания значения основных подсистем управления - учета, анализа, планирования и контроля, переосмысление их задач и наполнение их новым содержанием.
Чрезвычайно важен также и вопрос управления финансовыми результатами деятельности. В этом отношении требуются средства, позволяющие осуществлять эффективное управление данным показателем вплоть до уровня отдельных товаров на основе оценки их рентабельности.
Очевидная актуальность представленной проблемы усиливается в условиях специализированных отраслей, в особенности для пушного звероводства, что стало причиной выбора темы диссертации и обусловило значимость результатов исследования для совершенствования управленческого учета пушного звероводства.
Проблемой теоретического изучения контроллинга, организации бухгалтерского учета, анализа и контроля в рамках системы контроллинга занимались такие видные зарубежные ученые, как К. Друри, Э. Майер, Р. Манн, Х.И. Фольмут , Д. Хан, X. Хунгенберг, П. Хорват и др. Также смежные области, ставшие впоследствии основой контроллинга, достаточно долгое время подробно изучались такими специалистами, как В.И.Ткач, В.Б.Ивашкевич, С.С. Сатубалдин, Я.В.Соколов, С.А. Стуков, К.М. Гарифуллин, Н.Г. Чума-ченко В.А. Ерофеева и др.
Из новых авторов, занимающихся данным вопросом в Российской Федерации, следует отметить таких как Р.А. Алборов, М.А. Бахрушина, A.M. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак, С.Г. Фалько, С,Н. Петренко, С.М.Климов, А.Н. Костевят, Л.В. Попова, Р.. Исакова, Т.А. Головина и др.
Вместе с тем большим пробелом в теоретическом обосновании и практической разработанности является вопрос организации контроллинга в такой специфической области бизнеса, как пушное звероводство. В целом специфика сельского хозяйства и особенности пушного звероводства проблему адаптации контроллинга в практику работы сельскохозяйственных организаций выводят на иной, более высокий уровень, требующий дополнительных исследований. В этих условиях решением представленной проблемы должна стать в первую очередь детальная разработка учетной подсистемы контроллинга пушного звероводства.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является всестороннее теоретическое исследование контроллинга, методов учета затрат и разработка на этой основе методической базы учета затрат в системе контроллинга пушного звероводства.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
изучить и обобщить концепции контроллинга;
определить границы и место подсистем контроллинга сельскохозяйственных организаций;
исследовать информационное обеспечение контроллинга пушного звероводства;
выявить на основе анализа состояния внешней и внутренней среды пушного звероводства систему показателей необходимых для эффективного управления пушным звероводством в системе контроллинга;
разработать систему учетных регистров управления прибылью в системе контроллинга пушного звероводства;
разработать систему учетных регистров управления затратами в системе контроллинга пушного звероводства;
обосновать и разработать мероприятия по организации учета в системе контроллинга пушного звероводства;
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают совокупность теоретических, методологических и практические вопросов, связанных с разработкой и совершенствованием бухгалтерского управленческого учета в системе контроллинга пушного звероводства.
Объектом исследования определена финансово-хозяйственная деятельность организаций отрасли пушного звероводства, их отчетность, нормативно-методические разработки по учету затрат, материально-производственных запасов, анализу хозяйственной деятельности и контроллингу.
Информационная база исследования включает в себя законодательные и нормативные акты Российской Федерации, статистические данные по сельскохозяйственным организациям отрасли пушного звероводства Российской Федерации и Республики Татарстан, труды зарубежных и отечественных исследователей, материалы периодических изданий. Изучение конкретных вопросов по теме исследования проводилось в ОАО «Бирюли» Высокогорского района Республики Татарстан.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили научные труды отечественных и зарубежных авторов по проблемам теории и практики контроллинга и управленческого учета, законодательные и нормативные акты по вопросам организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; методические рекомендации, инструкции, указания. При написании диссертации использовались данные первичного, аналитического и синтетического учета, внутренней и внешней отчетности, а также результаты личных наблюдений автора.
При решении поставленных задач применялись общенаучные методы и приемы; абстрактно-логический метод, метод сравнительного и выборочного анализа, метод научных абстракций, анализ и синтез, экономико-математический инструментарий.
Все это позволило получить научную новизну исследования, которую можно представить в следующем виде.
8 Научная новизна результатов исследования состоит в комплексной разработке системы учета затрат в рамках контроллинга пушного звероводства. Элементы научной новизны, выносимые на защиту, содержатся в следующих положениях диссертации:
Дано определение контроллинга как системы внутреннего управления организацией путем создания специфического планово-контрольного механизма, обеспечивающего координирование и интеграцию всех подсистем управления для достижения цели организации по ее устойчивому и эффективному функционированию и развитию;
Обоснованы границы и на этой основе предложена схема применения прогрессивных систем учета затрат «директ-костинг» в интеграции с «нормативным методом» в условиях сельскохозяйственного производства с сохранением оперативности подхода. Оперативность обеспечивается изменением направления принятия управленческих решений - в случае превышения нормативных значений принимается решение не по снижению затрат, а по управлению положением товара на рынке;
Обоснована методика разграничения переменной и постоянной составляющих статей затрат пушного звероводства и предложен модифицированный производственный отчет (лицевой счет подразделения), в котором предусмотрено деление каждой статьи затрат на переменную и постоянную части. Такое деление статей затрат позволяет более эффективно управлять затратами в системе контроллинга, а применение общей формы производственного отчета позволяет сохранить возможность перехода к традиционному управленческому учету и обеспечить не искаженной информацией финансовый и налоговый учеты;
Разработаны формы контроллинговых регистров как способ формирования фактической информации для управления затратами и прибылью в рамках концепции контроллинга пушного звероводства;
Предложена общая схема управленческого учета как системы информационного обеспечения оперативного и стратегического контроллинга пушного звероводства;
Обоснованы учетные циклы оперативного контроллинга пушного звероводства, которые определяются учетными циклами контроллинга по управлению прибылью, равными времени между пушными аукционами, и учетными циклами контроллинга по управлению затратами, равными технологическим циклам (процессам) производства пушнины;
Обоснованы границы стратегического контроллинга пушного звероводства, которые определены циклами контроллинга по управлению денежными потоками организации, равными одному календарному году.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке теоретических, методологических положений, практических рекомендаций и решении комплекса проблем, связанных с организацией учетной подсистемы контроллинга в пушном звероводстве сельскохозяйственных организаций.
Практическая значимость исследования заключается в том, что разработанные в диссертации рекомендации, модели и систематизированные материалы могут служить основой для совершенствования действующей практики управленческого учета в системе контроллинга пушного звероводства сельскохозяйственных организаций и составления необходимых для этого положений, руководств и инструкций. Положения диссертации нашли и найдут дальнейшее применение при чтении учебных курсов лекций по бухгалтерскому управленческому учету как студентам высших учебных заведений, так и для практикующих бухгалтеров.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования нашли отражение в опубликованных работах диссертанта, докладывались на региональных научно-практических конференциях. Положения диссертационного исследования по рекомендации автора апробированы и внедрены в практику производственно-хозяйственной деятельности ОАО «Бирюли» Высокогорского района Республики, что подтверждается соответствующими справками.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликованы 10 статей объемом 1,52 п.л. и монография (в соавторстве) объемом 13 п.л. с долей автора 3 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы, содержит 24 таблицы, 6 рисунков, 26 приложений. Список использованной литературы включает 156 наименований.
Сущность контроллинга как системы внутреннего управления предприятием, ориентированным на максимизацию прибыли
Контроллинг - новое явление в теории и практике современного управления, возникшее на стыке экономического анализа, планирования, управленческого учета и менеджмента [100].
Систем контроллинга представляет собой синтез элементов учета, анализа, контроля, планирования, реализация которых обеспечивает выработку альтернативных подходов при осуществлении оперативного и стратегического управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности предприятия [97].
Понятие «контроллинг» происходит от английского глагола «to control», имеющего различные значения. В экономическом смысле это управление и наблюдение. Но поскольку эффективное управление и наблюдение невозможны без постановки целей и планирования мероприятий по реализации этих целей, то контроллинг содержит комплекс задач по планированию, регулированию и наблюдению [48, 130].
Согласно современному подходу контроллинг может интерпретироваться как информационное обеспечение ориентированного на результат управления предприятием. Задачи контроллинга, следовательно, состоят в том, чтобы путем подготовки и предоставления необходимой управленческой информации ориентировать руководство предприятия на принятие решений и необходимых действий. Таким образом, основная функция контроллинга состоит в поддержке руководства предприятия [130].
В некоторых источниках контроллинг определяется как одна из субфункций предпринимательства, которая не только подготавливает принятие решений, но и обеспечивает поддержку их выполнения [153].
К сожалению, заимствованное из английского языка, слово «контроллинг» и, хорошо знакомое нам, слово «контроль» очень похожи по звучанию, но не следует их отождествлять. Несмотря на определенное созвучие, эти слова - не синонимы и имеют друг с другом не так много общего. Хотя нельзя забывать и то, что контроль - это одна из функций контроллинга, но помимо данной функции контроллинг включает в себя ряд других, которые будут рассмотрены ниже [48].
Известно, что управление предприятием - это сфера задач менеджмента. Однако, путать менеджмент и контроллинг недопустимо, так как контроллинг управленческую функцию не выполняет. Работник службы контроллинга (предлагается называть его „контроллер") управленческих решений не принимает и руководство предприятия заменить не может. Контроллер, прежде всего, на американских, а также и на крупных немецких предприятиях - это функционер, член высшего руководства предприятия, ответственный за экономическую информацию на нем. В его задачи входит сотрудничество при разработке стратегических и оперативных целей предприятия, текущая общеориеи-тированная вертикальная, горизонтальная и временная координация данных для планирования, оценка данных, особенно учетной информации, для контроля происходящего на предприятии, с акцентом на степень достижения целей [48,153].
В немецкоязычной литературе контроллер часто характеризуется как регистратор, навигатор и инноватор.
В качестве регистратора контроллер должен определить фактическое состояние предприятия на текущий момент и доложить руководству предприятия.
Сопоставляя плановые показатели с фактическим положением дел на предприятии, контроллер является навигатором. Он показывает руководству предприятия, в какой точке запланированного пути находится предприятие на данный момент. і Контроллер выполняет функцию инноватора тогда, когда пытается найти возможные варианты ликвидации отклонений от запланированных показателей и слабых мест предприятия. Зная истинное положение дел на предприятии и прогнозируя изменения окружающей среды в будущем, ищет пути дальнейшего развития, принимает участие в составлении плановой программы предприятия.
Хотелось бы еще остановиться на разграничении сфер влияния контроллинга и внутреннего аудита. С содержанием этих понятий возникает некоторая сложность, так как «в ряде развитых европейских стран, например Великобритании, Франции, некоторые функции управления обособились, что привело к образованию отдельных систем в сфере управления предприятием. Например, система планирования, система внутреннего контроля, а в ней как составная часть внутренний аудит (во Франции) или система внутреннего аудита на предприятии (в Великобритании) и т. д. Учитывая важность внутреннего контроля и внутреннего аудита, создаются специальные организации. Так, создан Институт внутренних аудиторов в Великобритании. Функционирование систем внутреннего контроля и внутреннего аудита в этих странах удовлетворяет интересы и потребности функционирования и управления предприятием, его взаимодействия с окружающей средой, и контроллинг как таковой не имеет первостепенного значения. Напротив, в США и Германии значимость его все возрастает, что связано с особенностями их исторического и экономического развития» [144].
Учетный аспект управления прибылью в системе контроллинга пушного звероводства
Как было показано в первой главе, управление прибылью заключается в двух ключевых аспектах - управлении формированием прибыли и распределением прибыли.
Первичным, безусловно, является управление формированием прибыли. В системе организационной структуры контроллинга этим вопросом занимается в первую очередь центр дохода, а в системе функционального назначения -контроллинг в системе управления и контроллинг маркетинга.
Рассматривая учетный аспект контроллинга, движение управляющей информации можно представить с двух сторон. С одной стороны информация формируется учетно-контроллинговой службой внутри предприятия и направляется в систему управления. С другой стороны, информация формируется учетно-контроллинговой службой на основе воздействия внешней среды и также направляется в систему управления. Кроме этого, происходит синтез данных информационных потоков, на основе которых выявляется финансовый результат. Последний, представленный учетно-контроллинговой службой, является конечной точкой движения информации в системе управления формированием прибылью.
При этом предоставленная информация для системы управления учетно-контроллинговой службой, согласно концепции контроллинга, должна содержать и некую рекомендующую составляющую, которая направляет руководство на принятие правильного и перспективного для жизни организации решения.
По результатам анализа встречных информационных потоков учетно контроллинговая служба может предложить системе управления соответственно две схемы к руководству - или изменить информационный поток, получаемый внутри организации, или изменить информационный поток, получаемый из внешней среды (на практике комбинация этих схем).
Изменение информационного потока, получаемого из внешней среды, фактически означает необходимость изменения маркетинговых мероприятий, которые в свою очередь, соответственно, должны обеспечить максимальную возможность сохранения высоких цен и объемов реализации.
Главным сигналом в информационном потоке из внешней среды является изменение цены или прогноз ее изменения на основе каких-то факторов. Здесь задачей учетно-контроллинговой службы является соответствующая регистрация факта «новая цена», отклонения от запланированной цены, причин этого отклонения и предложение соответствующих мероприятий.
Предлагаемые мероприятия определяются спецификой отрасли, в которой работает организация. Для отраслей, где объемы производства регулируются без особых сложностей, простым сокращением выработки, система контроллинга как концепция совмещения регистрации факта хозяйственной жизни с выработкой управленческого решения четко себя проявляет. Для такой отрасли, как сельское хозяйство, данная концепция в обычном виде уже не применима.
В самом деле, если необходимо изменить объемы производства в краткосрочном плане, то для сельского хозяйства, по крайней мере, нужен целый год. Большие ограничения на применение контроллинга в организациях также накладывает специфика отдельных отраслей сельскохозяйственного производства.
Применительно к нашей теме исследования рассмотрим особенности пушного звероводства.
Пушное звероводство как одна из отраслей сельского хозяйства имеет те же особенности, что и сельхозпроизводство в целом. А именно: - в качестве средств производства выступают живые организмы, какими являются пушные звери, развивающиеся на основе биологических законов. Следовательно, экономический процесс воспроизводства здесь тесно переплетается с естественным процессом развития живых организмов. Большую роль играют природно-климатические условия;
- территориальное размещение звероводческой отрасли связано с большим объемом перевозок как произведенной продукции, так и материальных ресурсов (кормов, техники, ГСМ);
- созданная продукция принимает участие в дальнейшем процессе производства (корма собственного производства, поголовье на восстановление и расширение стада животных). Все это требует дополнительных материальных ресурсов для строительства помещений и объектов производственного назначения (склады, хранилища, кормоцеха, холодильники), что приводит к повышению издержек.
Информационное обеспечение контроллинга пушного звероводства
Главной целью контроллинга, безусловно, является повышение экономической эффективности деятельности организаций. Решение проблемы повышения экономической эффективности производства звероводческой продукции обеспечивается ростом валовой продукции, снижением затрат на ее производство, совершенствованием комплекса маркетинга, а также системой мероприятий по оперативному информационному обслуживанию сферы управления.
В таком аспекте представленная проблема и пути ее решения достаточно глубоко исследованы рядом авторов [126, 50 и др.]. Однако, учитывая возросшую конкуренцию на рынке пушнины, необходимо рассматривать пути решения данной проблемы, кроме всего прочего, посредством внедрения контроллинга. Абсолютное большинство западных компаний уже перешло на систему управления организацией посредством контроллинга, показав значительные конкурентные преимущества по сравнению с другими компаниями, не перешедшими на данную систему.
Исходя из этого покажем состояние проблемы на сегодняшний день, а также возможность дальнейшего ее решения посредством внедрения контроллинга в практику работы звероводческих хозяйств.
Основным инструментом управления эффективностью является выявление резервов ее роста.
Главный резерв роста эффективности пушного звероводства заключается в повышении продуктивности зверей и рациональном использования ресурсов, вследствие чего снижается себестоимость продукции. Это резервы, касающиеся технологической стороны производства. Существуют также резервы, связанные со стратегией поведения предприятия на рынке, включающие вопросы ассортиментного состава продукции и его качества, каналов и времени реализации.
Эти факторы всегда существуют во взаимосвязи и являются частями единого целого.
Получение наибольшего количества приплода еще не означает полного успеха дела, хотя и создает решающие предпосылки для этого. Конечный результат во многом зависит и от сохранения полученного приплода до забоя. Одним из важнейших конечных производственных показателей продуктивности, оказывающих решающее влияние на экономическую эффективность в отрасли, является деловой выход молодняка клеточных пушных зверей. Он воплощает в себе два производственных показателя - воспроизводительные способности основного стада и сохранение молодняка Деловой выход молодняка в звероводстве выражается отношением количества сохраненного до забоя молодняка к поголовью самок на начало года.
Продуктивность пушных зверей клеточного содержания, т.е. количество выращенного молодняка и качество шкурок, в свою очередь зависит от множества факторов.
В повышении выхода молодняка зверей клеточного разведения и их сохранности к забою основную роль играют следующие факторы: организация рационального кормления, обеспечение оптимальных условий содержания и размножения, оздоровление и предупреждение заболеваний в стаде и борьба с отходом молодняка. Большое значение для увеличения плодовитости самок и выхода молодняка имеет племенная работа.
Условия, влияющие на количество выращенного молодняка. Воспроизводительные способности зверей клеточного разведения и жизнеспособность молодняка в значительной степени зависят от кормления. Недокорм и перекорм их, так же как неправильное соотношение питательных веществ и недостаток витаминов в рационе, отрицательно сказываются на выходе молодняка [17].
Звероводство - сезонная отрасль. Продукция получается один раз в конце года, а затраты предприятие несет круглогодично.
Зверохозяйства как субъекты рыночных отношений не могут изменить факторы внешней среды предприятия, однако факторы внутренней среды под подаются регулированию. Хозяйства имеют возможность использовать те резервы повышения отдачи от факторов производства, которые имеются в наличии.
В частности, повышение эффективности кормления животных может идти в двух направлениях: изыскание новых видов кормов на основе научных разработок в этой области и экономия кормов в звероводстве.
Пути экономии кормов в звероводстве:
совершенствование организации труда и управления производством;
улучшение условий хранения мясорыбных кормов;
совершенствование технологии кормоприготовления;
совершенствование технологии раздачи кормового фарша;
группировка поголовья на фермах с одной кормовой нормой;
использование подстилки в норководстве;
сокращение сроков забоя поголовья;
другие пути экономного расходования корма (расширение полигамии и т.д.).
В последние десятилетия учеными-звероводами велся поиск путей сокращения сроков забоя поголовья. Таким путем можно существенно экономить корма. Ускорение сроков забоя поголовья может осуществляться следующими путями: весенний забой самцов, ускорение сроков созревания меха, ускоренный забой поголовья с созревшим мехом.
Экономить корма, по мнению некоторых исследователей, можно также при смещении забоя зверей на более ранние сроки. Это достигается затемнением клеток в осеннее время и сокращением светового дня до 7 часов. Затемнение шедов ускоряет сроки линьки зверей (до 7 дней) [18]. Но этот способ не нашел практического применения из-за больших материальных и трудовых затрат, необходимых вначале на удлинение светового дня, а затем на регулируемое затемнение с помощью щитов или пленки, ежедневно поднимаемой и опускаемой вдоль шедов.
Похожие диссертации на Учет и анализ затрат в системе контроллинга пушного звероводства
