Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. СТРАТЕГИЧЕСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ТРАНСПОРТНОГО МАШИНОСТРОЕНИЯ 9
1.1. Бизнес - стратегия и ее роль в разработке управленческой системы учета на предприятиях 9
1.2. Роль и место управленческой системы учета и анализа в системе управления предприятием 22
1.3. Анализ систем, методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции 37
ГЛАВА 2. УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ СИСТЕМА УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ТРАНСПОРТНОГО МАШИНОСТРОЕНИЯ 58
2.1. Анализ действующей практики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и их недостатки 58
2.2. Оценка затрат, формирующих себестоимость продукции предприятия 73
2.3. Методические подходы к разработке управленческой системы учета затрат и формирование информации о потоварной загратоемкости на предприятиях 97
ГЛАВА 3. МЕТОДИКА АНАЛИЗА СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ ТРАНСПОРТНОГО МАШИНОСТРОЕНИЯ 123
3.1. Аналитическое обеспечение управления себестоимостью продукции 123
3.2. Система факторов изменения и методика факторного анализа себестоимости продукции на ПТМ 135
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 151
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 156
ПРИЛОЖЕНИЯ
- Бизнес - стратегия и ее роль в разработке управленческой системы учета на предприятиях
- Анализ действующей практики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и их недостатки
- Аналитическое обеспечение управления себестоимостью продукции
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современное управление организацией должно быть обеспечено соответствующей системой информационного обеспечения и, прежде всего, управленческой системой учета и анализа затрат, позволяющей не только формировать необходимую учетно-аналитическую информацию о затратах, но и контролировать исполнение принимаемых управленческих решений, а также оценивать их эффективность.
Обострение конкурентной борьбы в условиях рыночной экономики при равных технологических возможностях на отечественных предприятиях транспортного машиностроения (ПТМ) остро ставит вопрос о поисках резервов повышения конкурентоспособности за счет совершенствования механизма управления внутри каждого хозяйствующего субъекта.
Сегодня для производственных организаций конкурентная среда стала намного сложнее и требовательней. Как следствие, современным организациям необходима разнообразная и более качественная информация управленческого учета, которая позволит предприятиям прояснить, обобщить и воплотить бизнес-стратегию.
Ключевым фактором успеха, по которому можно определить создает ли предприятие (организация) ценность и прибыльность в долгосрочной перспективе относится стратегическая информация (о прибыльности продукции (услуг) и клиентов; поведении конкурентов и результатах деятельности; о возможностях рынка и конкурентных угрозах; о технических инновациях), которая используется для поддержки управленческих решений со стороны высшего руководства организации. При этом, информация формируется в рамках управленческой системы учета и анализа, разрабатываемой на конкретном предприятии, с учетом его структуры и системы управления.
Отсутствие в экономических науках и практике единого подхода в определении цели и задач управленческой системы учета и анализа затрат, а также структурированной управленческой отчетности значительно снижает эффективность управления организацией и контроля за исполнением принимаемых управленческих решений. Особенно это касается ПТМ с их сложным, многопроцессным производственным циклом. Именно в этой связи, как никогда актуальна проблема разработки функциональной управленческой системы учета и анализа затрат на ПТМ.
Степень разработанности проблемы. Проблемы информационно-аналитического обеспечения, экономического анализа себестоимости продукции, прибыльности рассматривались в работах В.П. Астахова, А.С. Бакаева, М.И. Баканова, В.И. Бариленко, П.С. Безруких, М.А. Бахрушиной, В.Г. Гетьмана, Л.Т. Гиляровской, В.П. Ивашкевича, В.Э. Керимова, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, М.Н. Крейниной, Н.П. Любишина, М.В. Мельник, Ю.А. Мишина, Н.Д. Новодворского, Р.С. Сайфулина, Г.В. Савицкой, В.Ф. Палия, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др.
Среди зарубежных авторов, внесших большой вклад в развитие производственного учета, следует назвать Э.А. Аткинсон, Л.А. Бернстайна, К.Друри, Р.Манна, М.Ван Бреда, Дж.К.Ван Хорна, Джей Шима, Б.Нидлза, Э. Хелферта, Дж. Фостера, Р. Энтони, Дж.Риса и др.
Вместе с тем, проблемы организации управленческой системы учета и анализа затрат вызывают интерес все большего числа специалистов и не только в области бухгалтерского учета. Появление новых организационных форм вызывает необходимость совершенствования информационной базы управления затратами определенного вида деятельности. Это, в свою очередь, требует соответствующей выработки методических и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их управленческого учета.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка и обоснование структурированной по видам деятельности и центрам ответственности функциональной управленческой системы учета, обеспечивающей информацией факторный анализ затрат деятельности и полезной широкому кругу пользователей при принятии управленческих решений. Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:
- выявить влияние государственного вмешательства на рынок цен на транспортные услуги, отразившихся на бизнес - стратегии ПТМ;
-дать сравнительную характеристику систем, методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и выбрать наиболее рациональные для ПТМ;
- выработать концептуальные подходы и дать характеристику функциональной управленческой системе учета и анализа затрат на ПТМ;
- определить возможность использования концепции "справедливой стоимости" в учете затрат ресурсов ПТМ;
- определить различные базы распределения накладных расходов, учитывающих функциональные особенности различных видов деятельности;
- определить методические подходы к факторному анализу затрат по видам деятельности ПТМ.
Предмет исследования. Предметом исследования является комплекс теоретических и методических проблем, связанных с разработкой управленческой системы учета и анализа затрат по видам деятельности и центрам ответственности предприятия транспортного машиностроения.
Объектом диссертационного исследования Объектом диссертационного исследования выступили предприятия транспортного машиностроения: ЗАО "Волгоградский завод транспортного машиностроения" (г. Волгоград), ОАО "Механический завод" (г.Волжский), ОАО " Тролза" (г.Энгельс).
Информационная база исследования. При раскрытии темы автор опирался на нормативно-правовые документы Российской Федерации, международные и отечественные стандарты учета, отраслевые инструктивно-методические материалы по планированию и учету в промышленности, методические материалы по автоматизации обработки информации, рекомендации научных конференций по рассматриваемым вопросам, планы производственно-финансовой деятельности, годовые отчеты, бухгалтерские регистры и первичные документы исследуемых предприятий.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили диалектический метод познания, фундаментальные положения институциональной экономики, теории организации, теории принятия решений. Работа основана на системном анализе развития теории и практики бухгалтерского и управленческого учета и международных стандартов финансовой отчетности.
В работе использованы труды известных отечественных и зарубежных авторов по проблемам управленческого учета и анализа, законодательные акты, нормативные документы и положения, практические и методические материалы, отчетность предприятий - объектов исследования.
Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обосновании и систематизации вопросов при разработке функциональной управленческой системы учета и анализа затрат на предприятиях транспортного машиностроения, обеспечивающей информацией менеджмент предприятия в достижении стратегических и тактических целей организации.
Научная новизна обусловлена следующими полученными автором результатами:
- выявлено влияние государственного вмешательства в рыночную структуру цен на транспортные услуги, вытекающее из различий в формах собственности производителей и потребителей троллейбусной продукции, отразившейся на бизнес - стратегии и цели управленческого учета - контроле за соблюдением квоты затрат деятельности в целевой себестоимости продукции ПТМ;
- выработаны концептуальные подходы и раскрыта характеристика функциональной управленческой системы учета и анализа как структурированной модели учета затрат по видам деятельности и центрам ответственности, фокусирующей внимание на сокращении устранимых затрат на производственной стадии полного жизненного цикла продукта при формировании информации о результативности и эффективности видов деятельности и принятии обоснованных управленческих решений;
- определена возможность и целесообразность использования концепции "справедливая стоимость" в оценке ресурсов и мощности, при формировании себестоимости продукции ПТМ с учетом требований отдельных стандартов МСФО;
- определена совокупность баз распределений (драйверов), отражающих функциональные особенности видов деятельности, позволяющих наиболее точно соотносить накладные (косвенные) расходы с объектами затрат, такими как: отдельные виды продукции и услуги ПТМ;
- предложены методические подходы по разработке факторного анализа затрат безотносительно к организационной структуре ПТМ, позволяющие оценивать и использовать результаты анализа отдельных видов деятельности, создающих затраты.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в развитии современных направлений реформирования системы управленческого учета для управления затратами. При этом особое внимание уделено решению проблем модернизации существующих и внедрению новых приемов и способов в управленческой системе учета и анализа на основе концепции целевой калькуляции продукции транспортного машиностроения.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что полученные результаты направлены на разработку функциональной управленческой системы учета и анализа затрат, назначение которой можно определить как повышение точности калькулирования за счет установления более тесной взаимосвязи между накладными (косвенными) расходами и продукцией, и осуществления эффективного управления затратами.
Разработанная в диссертации методика учета затрат и калькулирования себестоимости продукции может быть использована при подготовке отраслевых положений по планированию, учету затрат и калькулированию себестоимости продукции транспортного машиностроения.
Отдельные практические рекомендации результатов исследования в области организации управленческой системы учета и анализа затрат деятельности ПТМ. Внедрены и используются в практике работы ЗАО "Волгоградский завод транспортного машиностроения" (г. Волгоград), ОАО "Механический завод" (г.Волжский). Результаты исследования используются также в учебном процессе при подготовке специалистов в Волгоградском кооперативном институте Российского университета кооперации.
Апробация результатов исследования. В процессе исследований и практической реализации их результатов применялись различные формы апробации: обсуждения со специалистами и руководителями ПТМ, основные положения диссертации и результаты проведенных исследований были раскрыты в докладах на научно-практических конференциях и семинарах, проходивших в г.г. Волгограде (2004-2006 гг.), Волжском (2005 г.), Волгодонске (2005 г.) и Архангельске (2003 г.), а также опубликованы в форме статей и тезисов в научно-практических сборниках научных трудов и тезисов.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 9 печатных работах общим объемом 3,5 п.л.
Объем и структура диссертации. Логика работы предопределена последовательностью и взаимосвязью задач исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 148 наименований и приложения. Работа содержит 14 таблиц, 11 рисунков.
Бизнес - стратегия и ее роль в разработке управленческой системы учета на предприятиях
Стратегическое управление является важной составной частью концепции стратегического менеджмента и представляет собой процесс принятия и осуществления различных стратегических решений, в том числе по затратам, центральным звеном которого является стратегический выбор, основанный на сопоставлении собственного ресурсного потенциала организаций с возможностями и угрозами внешнего окружения, в котором оно действует [29]. Содержание самого понятия «стратегия» включает в себя: долговременные цели, определяющие деятельность организации (стратегические цели); технологии, с помощью которых реализуется достижение стратегических целей; ресурсы, которые будут использованы при достижении стратегических целей; систему управления, обеспечивающую достижение стратегических целей.
Исходя из этого, стратегическое управление можно определить как управление конкурентными преимуществами. В этой связи управление затратами на стратегическом уровне тесно связано с созданием «конкурентного преимущества по затратам», означающего, что совокупные затраты хозяйствующего субъекта при выполнении всех бизнес-функций меньше аналогичных расходов его действительных и потенциальных конкурентов.
Проблема стратегического управления ПТМ заключается не в признании самого факта влияния государства на рыночные сделки, а в определении оптимального варианта и интенсивности государственной поддержки в условиях рыночной экономики, по существу, частного капитала - акционерных обществ. Поэтому, создание управленческой системы учета, контроля и анализа, обеспечивающей реализацию бизнес стратегии на ПТМ можно признать приоритетным направлением в исследовании.
Отметим, что экономическая стратегия Правительства РФ, намеченная в Программе социально-экономического развития РФ на среднесрочную перспективу [10], определяет транспортную систему России как важнейшую составную часть производственной инфраструктуры, а ее развитие - как одну из приоритетных задач государственной деятельности.
Комплекс мероприятий программы разработан по следующим направлениям: мероприятия по модернизации технического обеспечения пассажирского транспорта, систем и механизмов контроля этих видов транспорта, а также по совершенствованию технологии транспортных процессов (улучшение структуры парков пассажирских транспортных средств, модернизация и улучшение технико-эксплуатационных характеристик, повышение эффективности работы транспортных средств и т.д.); мероприятия организационно-управленческого характера; мероприятия по научно-техническому и нормативному правовому обеспечению.
Главный комплекс проблем и основные причины существующего неблагополучия ПТМ состоят в невостребованности продукции на внутреннем и внешних рынках при сложившихся системе ценообразования, уровне себестоимости, инвестиционных ресурсов, инфляции, финансовом кризисе, несовершенстве налоговой системы. Все это повлекло за собой неспособность большинства ПТМ самостоятельно и эффективно войти в организованный рынок и перейти на рыночные механизмы хозяйствования. Кроме того, отсутствие и недостаточность заказов со стороны внутреннего рынка порождает дефицит инвестиционных и оборотных средств, невозможность обновления технологического оборудования, проблемы с оплатой расходов на НИОКР и запуском в серию новых образцов продукции.
Как показывает практика, прямые дотации акционерных обществ в России имеют отрицательный эффект. Государственные инвестиции имеют «свойство» к распылению. Более того, прямое государственное инвестирование, по существу, должно приводить к изменению структуры прав собственности в акционерном обществе. Этот факт весьма не желателен ни для собственников, ни для самого государства. Объемы государственного вмешательства должны определяться не в прямых дотациях конкретных компаний, а в нивелировании «провалов» рынка.
Данная проблема в особенности характерна для подвида экономической деятельности - транспортного машиностроения. В России имеют троллейбусное сообщение с 1995г. по 2000г. - 85 - 89 городов соответственно, в 2003 г. -90 городов, к концу 2005г. - более 90 городов. Одновременно выросло число маршрутов троллейбусов с 923 в 1995 г. до 943 в 2003 г. и 1018 в 2005 г. [72]. Для обеспечения этих маршрутов в эксплуатации на конец 2005г. находится около 13,1 тысяч троллейбусов, против 14,8 тысяч троллейбусов в 1990 г. Это означает, что наблюдается развитие троллейбусного транспорта в нашей стране, подтверждающееся ростом городов, имеющих троллейбусное сообщение, среднесписочным числом троллейбусов, а также объемом пассажирских перевозок троллейбусным транспортом.
Анализ действующей практики учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и их недостатки
Особенности технологии и организации производства продукции ПТМ определяют специфику формирования затрат производства: по местам их возникновения - производствам, цехам, участкам; по объектам учета - видам продукции и заказам; по видам издержек производства и калькуляционным статьям затрат.
Учитывая эти особенности на большинстве ПТМ, организация учета затрат и калькулирования себестоимости выпускаемой продукции включает установление: группировки затрат по элементам и номенклатуры статей калькуляционных затрат; количества объектов калькулирования (аналитических счетов к счету 20 «Основное производство») - по видам выпускаемой продукции; метода распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией - по стоимости расхода основных материалов; метода распределения накладных затрат между видами выпускаемой продукции, как правило, пропорционально заработной платы производственных рабочих.
Так, поэлементная группировка затрат необходима для обоснования планирования себестоимости, выявления материальных и трудовых факторов ее снижения, определения потребностей ПТМ в оборотных средствах. В табл.3 приведена поэлементная группировка годовых затрат на выпуск продукции машиностроительного предприятия ЗАО «ВЗТМ» за 2001 - 2005гг. Поскольку транспортное машиностроение относится к наиболее трудоемким и материалоемким отраслям, оно характеризуется большим удельным весом затрат на сырье и материалы и затрат заработной платы.
Как видно из приведенных данных, в ЗАО «ВЗТМ» наибольший удельный вес в общей сумме имеют материальные затраты - от 86 - 96,5%. Второе место занимают расходы на оплату труда, доля которых в общей сумме расходов увеличилась за периоды исследования. Значительный удельный вес занимают также расходы по амортизации основных средств, однако, в ЗАО «ВЗТМ» уровень этих расходов незначительный, что объясняется относительно небольшими собственными производственными мощностями.
Учет затрат невозможен без группировки по статьям расходов. С этой целью, в практике учета на ПТМ сформирована номенклатура статей затрат. В табл. 4 представлена структура затрат ЗАО «ВЗТМ» по их калькуляционным статьям. По перечисленным 13 калькуляционным статьям затрат в сумме образуется производственная себестоимость продукции. Эти затраты непосредственно связаны с выпуском продукции, отражаются по статьям и учитываются в разрезе цехов (участков) на счете 20 «Основное производство».
Прямые технологические расходы (сырье, материалы, заработная плата производственных рабочих) относятся на счет 20 «Основное производство» непосредственно, в структуре себестоимости их удельный вес составляет от 96,6% в 2001 г. до 92,6% в 2004 г. и 86,8% в 2005 г. (табл.5).
Косвенно распределяемые технологические расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием оборудования, и хозяйственно-управленческие (цеховые и общехозяйственные) расходы, предварительно собранные на собирательно-распределительных счетах (25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы») составляют в общей сумме затрат от 1,8% в 2001 г. до 4,1% в 2004 г. и 13,2% в 2005 г., то есть отмечен их рост за периоды исследования.
Расходы по отгрузке и продаже продукции включаются в статью «Вне-производственные расходы» и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу» без распределения по видам продукции. Их удельный вес в структуре себестоимости составляет 0,1%.
Как показывает практика учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, что на большинстве исследуемых ПТМ используется позаказный или попроцессный метод калькулирования себестоимости выпущенной продукции. Учет затрат на производство продукции осуществляется в сумме фактически понесенных расходов, с формированием полной фактической себестоимости продукции.
Аналитическое обеспечение управления себестоимостью продукции
В системе управления организацией важное место отводится вопросам управления затратами на производство продукции, поскольку без правильной оценки реальной себестоимости нельзя оптимально управлять эффективностью производства. Поэтому, система управления себестоимостью должна стать реальным воплощением противозатратного механизма в рамках деятельности ПТМ. В этой связи, управление затратами и себестоимостью продукции - это непрерывный во времени процесс комплексного воздействия на затраты организации с целью обеспечения их оптимального уровня, структуры и динамики. Объективной основой процесса управления выступает создание информационного обеспечения, включающего в себя:
1) закрепление всех элементов затрат на производство за функциональными отделами и производственными подразделениями, видами деятельности и центрами ответственности;
2) осуществление процесса нормирования и планирования затрат в целом, по видам деятельности и центрам ответственности, по видам затрат и продукции;
3) учет затрат на производство продукции и формирование внутренней управленческой отчетности;
4) контроль за отклонениями в затратах и себестоимости продукции в целом;
5) анализ затрат на производство и себестоимости продукции, включая факторный анализ;
6) разработка и внедрение плана организационно-технических мероприятий, направленных на снижение затрат и себестоимости продукции;
7) анализ степени воздействия организационно-технических мероприятий на себестоимость продукции на всех стадиях их применения;
8) анализ поведения затрат предприятия.
Таким образом, необходимость эффективного управления процессами формирования себестоимости требует создания методологически единой системы аналитического обеспечения, охватывающей планирование, учет и анализ изменений производственных затрат за счет различных факторов, принятие управленческих решений, направленных на снижение себестоимости продукции. Однако, не все из перечисленных составляющих реализуются в настоящее время достаточно полно, различна и степень их воздействия на процессы снижения затрат. Между тем, действенность процесса управления во многом определяется наличием качественной информации об изучаемых явлениях и процессах. Задачи управления современными ПТМ предъявляют повышенные требования к организации информационно-аналитического обеспечения управления.
Прежде всего информация должна давать возможность осуществления высокой степени анализа и синтеза данных затратах всех стадий производственного процесса. Безусловными требованиями к информации о производственных затратах являются достоверность и достаточная точность, обеспечивающие объективное отражение процессов формирования себестоимости продукции. Степень точности информации определяется конкретными целями различных уровней управления. Информация должна быть полной, обеспечивая наличие данных, необходимых и достаточных для принятия оптимальных решений на данном уровне управления. При этом должно выполняться требования полезности информации, предусматривающее включение в нее лишь сведений, способствующих решению конкретных задач.
В результате этого, система информационного обеспечения управления затратами и себестоимостью должна поставлять органу управления сведения, необходимые для нахождения и применения наиболее эффективных методов сознательного и целенаправленного воздействия на уровень совокупных про изводственных затрат, связанных с созданием конечной продукции транспортного машиностроения.
Современное состояние информационного обеспечения анализа себестоимости продукции на ПТМ во многом не соответствует потребностям управления в рыночных условиях хозяйствования. Это связано как с самими принципами отражения производственных затрат, не позволяющими выявить реальный вклад отдельных подразделений в формирование себестоимости продукции объединения в целом, так и с несовершенством организации и технологии сбора, обработки информации. В результате менеджеры получают информацию о себестоимости продукции с большим запаздыванием формирования затрат обобщенном виде. При этом, не располагают необходимой информацией о затратах и сами подразделения. Такое положение затрудняет объективную оценку себестоимости, проведение оперативного анализа производственных затрат и поиск резервов экономии.
Использование различных систем и методов учета затрат, ПТМ могут осуществлять закрепление всех элементов затрат по видам деятельности, структурным подразделениям, центрам ответственности, видам продукции и т.д. В частности, при использовании «системы ABC» затраты на производство продукции транспортного машиностроения закрепляются по видам деятельности, которые были определены и охарактеризованы в предыдущей главе работы. В результате руководитель каждого вида деятельности (процесса) несет ответственность за расходы связанные непосредственно с данным видом деятельности (рис. 9).
