Содержание к диссертации
Введение
I. Теоретические основы учета и анализа затрат на производство 44
1.1. Сущность категории затрат на производство как объекта управления 9
1.2. Классификация затрат на производство для целей управления 22
1.3. Роль и значение учетно-аналитической информации в процессе принятия управленческих решений
II. Методические основы формирования затрат на производство в системе управления
2.1. Формирование учетной информации как основы принятия управленческих решений
2.2. Оценка информационной базы для целей управления затратами 76
2.3. Организационно-методические аспекты использования системы «Директ-костинг» в управлении 89
2.4. Методика формирования и использования в управлении сокращенной себестоимости 109
III. Информационно-аналитические аспекты процесса принятия управленческих решений
3.1. Действующая практика и роль экономического анализа затрат на производство в системе управления
3.2. Совершенствование учетно-аналитической информации на основе -анализа
3.3. Анализ в системе оперативного управления 155
3.4. Анализ в системе стратегического управления затратами 198
Заключение 216
Список использованных источников 222
Приложения 230
- Сущность категории затрат на производство как объекта управления
- Формирование учетной информации как основы принятия управленческих решений
- Действующая практика и роль экономического анализа затрат на производство в системе управления
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики основной целью деятельности предприятия является достижение максимальной прибыли. Все другие цели подчинены этой главной задаче, поскольку прибыль служит основой и источником средств для дальнейшего роста экономического потенциала предприятия. В связи с тем, что экономический результат производства в общем виде определяется разностью дохода от продажи продукции (работ, услуг) и затрат на их производство и реализацию, трудно переоценить важность управления затратами на предприятии.
В условиях острой конкуренции отечественных товаров с импортными важно осуществлять жесткий контроль за затратами с целью повышения конкурентоспособности предприятий и улучшения их финансового состояния. Одним из средств достижения предприятием высокого экономического результата становится эффективное управление затратами.
Управление затратами на предприятии предполагает выполнение всех функций, присущих управлению любым объектом, то есть разработку, реализацию решений, а также контроль за их выполнением, где особая роль отводится учету и анализу, поскольку учет как элемент управления затратами осуществляет подготовку информации в целях принятия правильных решений, а анализ, как составляющий элемент функции контроля, помогает оценить эффективность использования ресурсов предприятия, выявить резервы снижения затрат на производство, собрать информацию для принятия рациональных управленческих решений в области затрат.
Объективная необходимость изучения подходов к методологии и организации учета и анализа затрат, выработки концептуальных направлений развития производственного учета затрат, повышения оперативности анализа затрат, а также использования анализа в системе стратегического управления
4 затратами в целях совершенствования подсистемы учетно-аналитического обеспечения процесса управления затратами, обуславливает актуальность диссертационного исследования, его теоретическую и практическую значимость. Степень разработанности проблемы. В дореформенный период проблемам учета, планирования, анализа затрат на производство, калькулирования себестоимости уделялось большое внимание. Это были одни из центральных проблем в системе управления предприятием. Им посвятили свои труды такие отечественные ученые, как А.Ф. Аксененко, П.С. Безруких, А.Ш. Маргулис, С.С. Сатубалдин, С.А. Стуков, Н.Г. Чумаченко и многие другие. Однако, переход к рыночным отношениям вызвал необходимость пересмотра методологии и методов учета, анализа и управления затратами на производство.
Вопросы учета и анализа затрат в системе управления достаточно актуальны и для стран с развитой рыночной экономикой. Им посвящают свои работы видные ученые зарубежных стран: Р. Вандер Вил, В. Говиндараджан, К. Друри, Д.Сигел, Дж. Фостер, Ч.Т. Хорнгрен, Д. Шанк, А. Яругова и др.
Многие работы отечественных авторов посвящены проблемам адаптации методологии и методики учета и анализа затрат, апробированных в зарубежных странах, к российским условиям. Это работы О.В. Ефимовой, В.В. Ковалева, С.А. Николаевой, А.Д. Шеремета и др.
Тем не менее, ряд проблем теоретического и прикладного характера совершенствования учета и анализа затрат в системе управления в условиях формирования рыночных отношений является актуальным.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является разработка основных направлений совершенствования подсистемы учетно-аналитического обеспечения процесса управления затратами предприятия в условиях рыночной экономики на базе обобщения и использования отечественных и зарубежных исследований, а также практики бухгалтерского учета и анализа.
В соответствии с целью исследования в диссертационной работе по-
5 ставлены следующие задачи:
на основе сравнительного анализа точек зрения отечественных и зарубежных ученых-экономистов на содержание понятий «затраты на производство», «издержки» и «себестоимость продукции» определить соотношение данных категорий в управленческом учете;
провести сравнительный анализ классификации затрат на производство в отечественном и зарубежном учете;
определить роль и значение учетно-аналитической информации в процессе принятия управленческих решений;
провести анализ сущности и содержания основных способов формирования учетной информации как основы принятия управленческих решений;
проанализировать основные характеристики действующей практики учета затрат машиностроительных предприятий Республики Мордовия и определить направления совершенствования формирования учетной информации;
раскрыть сущность системы учета сокращенной себестоимости, обобщить ее основные особенности, достоинства и недостатки, привести практические рекомендации по организации учета по системе «Директ-костинг»;
провести анализ затрат на производство и себестоимости продукции на основе данных машиностроительных предприятий республики Мордовия и продемонстрировать его возможности с позиций управления;
разработать направления совершенствования информационно-аналитических аспектов процесса принятия управленческих решений.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются закономерности учетно-аналитического обеспечения управления затратами в условиях рыночной экономики.
Объектом исследования являются особенности организации и методики бухгалтерского учета и анализа затрат на производство в условиях легкого машиностроения Республики Мордовия.
Теоретическую и методологическую основу диссертационной работы составляют труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов по проблемам совершенствования организации учета и анализа затрат на производство как основных элементов управленческого цикла, публикации периодической печати. При разработке основных положений автор руководствовался принятыми нормативными документами по проблемам формирования состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, планами счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, применяемыми на территории РФ и зарубежных стран.
Информационной основой диссертационной работы послужили материалы Государственного комитета по статистике РМ, министерства экономики, данные годовых и периодических отчетов, данные первичной документации машиностроительных предприятий, системного бухгалтерского учета.
В процессе работы были использованы методы комплексного экономического анализа, сравнительного анализа, группировок, экономико-математические методы, включая корреляционный и регрессионный анализ.
Научная новизна диссертационной работы заключается в комплексном подходе к исследованию проблем учета и анализа затрат на производство в системе управления в условиях рыночной экономики, в разработке методических положений и практических рекомендаций по совершенствованию подсистемы учетно-аналитического обеспечения процесса управления затратами на производство.
Основные результаты, определяющие новизну диссертационного исследования, состоят в следующем:
уточнена сущность категории затрат на производство как объекта управления и разработаны направления совершенствования классификации затрат для целей управления;
разработана методика формирования и использования в управлении машиностроительных предприятий сокращенной себестоимости на основе анализа поведения затрат;
разработаны направления совершенствования учетно-аналитической информации на основе CVP-анализа, маржинального анализа;
разработаны предложения по совершенствованию оперативного анализа затрат машиностроительных предприятий на основе методики проведения анализа перспективных затрат и анализа отклонений с учетом изменений условий функционирования предприятия;
- определены направления совершенствования анализа в системе
стратегического управления затратами применительно к практике
машиностроительных предприятий Республики Мордовия.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что результаты имеют вид практических рекомендаций, позволяющих осуществить комплексный подход к совершенствованию системы формирования учетно-аналитической информации и использования ее для принятия эффективных управленческих решений. Полученные теоретические предложения и выводы доведены до уровня конкретных методических разработок совершенствования учета и анализа затрат машиностроительных предприятий. Отдельные разработки автора, в частности методика анализа перспективных затрат, методика прогнозирования безубыточного производства, используются в практике работы предприятий ОАО «Саранский приборостроительный завод», ОАО «Саранскинструмент» при анализе результатов производственно-хозяйственной деятельности.
Апробация работы. Основные теоретические и практические положения диссертации докладывались автором на Первой, Второй, Третьей кон-
8 ференциях молодых ученых МГУ им. Н.П.Огарева (г.Саранск, 1996-1998 г.); на Международной научно-практической конференции «Антикризисное управление» (г. Саранск, 1997 г.); на научных конференциях: XXIV, XXVII, XXVIII Огаревские чтения (г.Саранск, 1995г., 1998г., 1999г.); на Всероссийской научно-практической конференции «Проблемы социально-экономического развития региона» (г. Саранск, 1999 г.); Мордовском межотраслевом территориальном центре научно-технической информации (г. Саранск, 1997 г., 1998 г.).
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 15 печатных работ, общим объемом 2,06 п.л.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 145 наименований, 10 приложений. Работа содержит 229 страниц, 56 таблиц, 25 рисунков, 10 схем.
Сущность категории затрат на производство как объекта управления
Одним из важных направлений совершенствования управления предприятием в условиях формирования рыночных отношений является построение системы управления затратами, адекватной рыночным условиям. Управление затратами представляет собой динамический процесс, включающий управленческие действия - разработку, реализацию решений, контроль за их выполнением, целью которых является достижение высокого экономического результата деятельности предприятия. Поэтому, как в любой системе, необходимо определять объект, его содержание и характерные особенности. Особую значимость в условиях рыночной экономики приобретает изучение сущности категории затрат на производство как объекта управления.
Затраты на производство в классической экономической литературе определяют следующим образом: «Процесс производства, в какой бы общественно-экономической формации он ни совершался, осуществляется с затратами живого и овеществленного труда. Совокупность этих затрат, связанных с изготовлением продукции составляет издержки производства» [71]. В российской экономической литературе термины «издержки», «себестоимость» и «расходы» зачастую воспринимаются как синонимы. Так, П.И. Камышанов под себестоимостью продукции понимает «выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию» [30]. М.И. Кутер трактует затраты, как «издержки, понесенные организацией (предприятием) в момент приобретения товаров и услуг» [33]. А.Д. Шеремет определяет затраты как «потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары либо услуги» [10].
В зарубежной экономической литературе, в частности англоязычной, понятия «издержки» и «затраты» употребляются также как синонимы. Однако, правомерно ли это? Специалистам, изучающим проблемы бухгалтерского учета в США, хорошо известна, по мнению С.А.Стукова, американская терминологическая небрежность, проявляющаяся в неточном обозначении сути определяемого явления или в огромном разнобое терминов, определяющих одно и то же явление [56]. Он считает, что это объясняется сугубо американским прагматизмом, недооценкой теории учета по сравнению с его практикой, неразработанностью теоретических вопросов по сравнению с достижениями учетной теории в Европе. Специалисты по производственному учету в Германии, напротив, разграничивают данные понятия, рассматривают их составные части, выявляют области, где данные понятия однозначны. Точка зрения немецких специалистов о сущности понятий издержек и затрат будет рассмотрена нами более подробно ниже.
Существование различных точек зрения на сущность издержек и затрат обусловлено разными подходами во взглядах на природу экономического бытия вообще, и производственного процесса, в частности. Можно выделить два основополагающих подхода. Первый основан на понимании хозяйственной жизни с позиции трудовой теории стоимости, предполагающей взаимодействие в процессе производства трех основных факторов (рабочей силы человека, предметов труда и средств труда) с вытекающей интерпретацией понятия стоимости и ее структуры. Второй базируется на ресурсном понимании природы хозяйства, предполагая ограниченность всех видов используемых в хозяйственной жизни ресурсов и альтернативность вариантов применения, и по-своему определяет существо стоимости и ее составляющих элементов.
Рассмотрим первый подход. В соответствии с ним «закон стоимости -объективный закон, регулирующий связи между товаропроизводителями, распределение и стимулирование общественного труда в условиях товарного производства. Производство и обмен товаров осуществляются на основе их стоимости, величина которой измеряется общественно необходимыми затратами труда. Естественной мерой труда является рабочее время. Но стоимость создается не просто трудом, а общественным трудом» [39]. Данная ориентация яви 11 лась преобладающей в понимании существа экономической жизни в отечественной науке и практике. Соответственно шел процесс формирования взглядов на понятие издержек производства и в бухгалтерской среде. Так, И.И. Поклад писал: «Затраты социалистических промышленных предприятий живого и овеществленного труда на производство продукции являются издержками производства. Мерой издержек производства является рабочее время» [49].
Важнейшей категорией, сосредоточившей в себе вопросы, касающиеся издержек производства, стала себестоимость. Она явилась тем понятием, которое стало отражать сущность производственных отношений, сложившихся в экономике. Как писал А.Ш. Маргулис «издержки предприятий на производство и реализацию продукции выступают в качестве категории себестоимости, существующей в условиях товарно-денежных отношений. Себестоимость как денежная форма части стоимости образуется из затрат потребленных средств и предметов труда и заработной платы» [29]. Поддерживал это мнение и П.П. Новиченко, по мнению которого «себестоимость промышленной продукции - это выраженные в денежной форме издержки предприятия на ее производство и сбыт» [46].
Формирование учетной информации как основы принятия управленческих решений
Особую роль в системе управления производством играет учет, который осуществляет обратную связь между объектом и субъектом управления. Важное место в учете занимает учет затрат на производство, который является сердцевиной бухгалтерского учета, поскольку он использует данные практически всех разделов бухгалтерского учета.
В зарубежной и отечественной экономической литературе отсутствует общий взгляд на проблему определения понятия «учет производственных затрат», поскольку он взаимодействует с системой как управленческого, так и финансового учета. Мнения ученых по многим основным моментам для решения данного вопроса отличаются друг от друга. Так, К. Друри понимает под учетом производственных затрат систему накопления и обработки затрат на производство продукции для оценки стоимости материальных запасов и других производственных ресурсов, а также в целях создания базы данных для управленческого учета и для подготовки внешней финансовой отчетности [22]. Наиболее полно сущность учета производственных затрат раскрывают Д. Райт и Л. Оулер. Р. Райт считает, что учет производственных затрат является процессом подготовки бюджетов и смет, расчета нормативных затрат и учета фактических расходов по различным операциям, стадиям производства, видам деятельности или продукции с дальнейшим анализом возможных изменений, прибыльности предприятия и эффективности использования его ресурсов [88]. Л. Оулер уточняет, что учет производственных затрат является неотъемлемой частью управленческого учета и реализует вышеперечисленные процессы [84].
Следует отметить, что многие зарубежные ученые не рекомендуют смешивать понятия «учет производственных затрат» и «производственный учет», вкладывая в последний более широкий смысл и отмечая, что производственный учет является системой обработки информации, накопленной и подготовленной учетом производственных затрат.
Однако, К. Друри отождествляет данные понятия, но прослеживает различия между производственным и управленческим учетом. Он отмечает, что в системе управленческого учета подготавливается информация для менеджеров внутри предприятий с целью помочь им принять правильные решения. В системе производственного учета определяются производственные затраты для оценки стоимости производственных запасов, что отвечает требованиям внешней отчетности, в то время как задачей управленческого учета является подготовка соответствующей финансовой информации для должностных лиц внутри предприятия, которая необходима им для принятия правильных решений.
Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер считают синонимами понятия «производственный учет» и «учет затрат» [65]. Сопоставляя управленческий и производственный учет (учет затрат), они практически не отличают их. По их мнению, управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами. Главная цель производственного учета -калькулирование себестоимости продукции и услуг. Его информация используется менеджерами, например, для установления продажных цен, оценки запасов, исчисления прибыли. Подобная информация поступает как к внутренним, так и к внешним пользователям. Поэтому можно сказать, что производственный учет - это управленческий учет плюс небольшая часть финансового учета. Р. Вандер Вил и В. Палий считают, что управленческий учет имеет дело с обеспечением информацией менеджеров, управляющих предприятием и его подразделениями [60]. Они считают, что реальных требований к управленческому учету, предусмотренных законом, нет ни на Западе, ни в России. Значительная часть производственного учета, выполняемого в России, представляет собой побочный продукт системы финансового учета. Сравнительной области исследования и практической деятельности, называемой на Западе управленческим учетом, в России пока нет, хотя имеются многочисленные публикации по методам оперативного учета. На западе же имеются различные методы организации данных, применяемые для выполнения управленческих целей.
Мнение отечественных ученых по данному вопросу также неоднозначно. Так, С.А. Стуков отмечал, что в широком понимании бухгалтерский учет является инструментом управления и контроля за хозяйственной деятельностью предприятий и организаций, и называть лишь часть его управленческим учетом было бы нелогичным. Управленческий учет охватывает хозяйственные операции внутри предприятия и отражение на бухгалтерских счетах затрат, связанных с изготовлением, реализацией продуктов и процессом управления производством. Следовательно, в сферу этого учета входит учет, контроль расходов и калькулирование себестоимости продукции, а также планирование и нормирование затрат. В отличие от англосаксонского наименования в Западной Европе этот учет всегда назывался производственным (Германия) или по французской терминологии эксплуатационным (аналитическим). Российские авторы учет и контроль затрат на производство также называли производственным, но не управленческим.
Действующая практика и роль экономического анализа затрат на производство в системе управления
Многообразие функций экономического анализа в системе управления производством порождает многообразие его целей и задач, содержания методов и организационных форм. Наиболее часто используемым в практике и наиболее теоретически разработанным является текущий (ретроспективный) анализ хозяйственной деятельности. Он оказался более востребованным в условиях плановой (социалистической) экономики, поскольку давал возможность системе управления горизонтального и вертикального уровней оценивать выполнение плановых заданий и результатов деятельности за период с одной стороны; позволял выявить неиспользованные резервы и лучшие методы хозяйствования, разрабатывать предложения для установления планов и принятия управленческих решений в будущем - с другой. В рыночных условиях этот вид анализа также широко используется для характеристики уровня хозяйствования как на уровне администрации организации, так и ее контрагентов. Значимость текущего анализа в системе управления организацией повышает уровень требований к его качеству и результативности. Текущий анализ — это система периодического, всестороннего изучения результатов хозяйственной деятельности для объективной оценки выполнения бизнес-планов и достигнутой эффективности производства, комплексного выявления и мобилизации, внутрипроизводственных резервов и для повышения эффективности хозяйствования в последующие периоды. Он проводится по документированным источникам информации, на базе бухгалтерской и статистической отчетности, что позволяет типизировать процедуры анализа, использовать единые методы.
Текущий анализ в части управленческого анализа в основном использует концепции и методику анализа хозяйственной деятельности, разработанные в соответствии с требованиями системы управления социалистическими предприятиями, основанные на базе информации, формируемой в условиях другой общественной формации. Достоинства и недостатки методики текущего анализа рассмотрим на примере исследуемой категории - анализе затрат на производство.
Объектами анализа затрат на производство являются следующие показатели:
- отдельные элементы и статьи затрат на производство продукции;
- себестоимость отдельных изделий;
затраты на рубль товарной продукции. Одним из направлений анализа является анализ затрат по экономическим элементам. В таблице 3.1. приведем данные о затратах на производство продукции по экономическим элементам на предприятии ОАО «Саранский приборостроительный завод» за 1998 и 1999 г.
