Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы управленческого учета и
1.1. Сущность и содержание управленческого учета 11
1.2. Методологические основы управленческого учета 22
1.3. Становление управленческого учета затрат по видам деятельности 27
1.4. Учет затрат по сегментам и центрам ответственности 37
1.5. Процессно-ориентированный подход к оценке деятельности центров ответственности на базе данных управленческого учета 43
1.6. Отраслевые особенности учета и анализа затрат на производство в нефтеперерабатывающей промышленности 48
Глава 2. Методические основы оргаршзации управленческого учета и анализа затрат по центрам ответственности 53
2.1. Процедуры выделения центров ответственности в организации 53
2.2 Методические основы разработки системы управленческого учета и контроля затрат предприятия 57
2.3. Процессно-ориентированное планирование. Контроль, учёт и анализ затрат и результатов первичных центров ответственности 66-
2.4 Процедура организации управленческого учета дополнительных и нормируемых непроизводительных работ 78
2.5 Процедура организации процесса управленческого учета ненормируемых непроизводительных работ, внутрисменных потерь и простоев 80
2.6 Анализ и оценка эффективности затрат рабочего времени на основных работах 82
2.7. Анализ себестоимости продукции нефтеперерабатывающих предприятий : 90
2.8. Технико-экономические факторы и резервы снижения затрат и себестоимости продукции нефтепереработки 103
Глава 3. Формирование затрат для целей стратегического управления .. 127
3.1 Основные инструменты стратегического управленческого учета 127
3.2 Особенности учета затрат в стратегическом управленческом учете 131
3.3 Расчёт затрат на выполнение операций 138
3.4 Стратегические затратообразующие факторы 153
3.5 Прочие расчеты затрат для целей стратегического управления 164
Заключение 172
Список литературы 176
Приложения 194
- Методологические основы управленческого учета
- Отраслевые особенности учета и анализа затрат на производство в нефтеперерабатывающей промышленности
- Процессно-ориентированное планирование. Контроль, учёт и анализ затрат и результатов первичных центров ответственности
- Особенности учета затрат в стратегическом управленческом учете
Введение к работе
І.
Актуальность темы исследования. В процессе производственно-хозяйственной деятельности предприятий в условиях рынка формируется значительное количество различной информации, являющейся исходной базой для управленческого учета.
Для принятия обоснованных управленческих и финансовых решений руководству предприятия необходимо иметь информацию о затратах. Эта информация является базой всей системы управленческого учета на предприятии независимо от целей организации, ее особенностей технологии и выпускаемой продукции. Даже организации, которые не ставят своей целью извлечение прибыли, все-таки оценивают эффективность своей деятельности в понятиях эффективности использования ресурсов. В учете, как бухгалтерском, так и управленческом, затраты определяются наиболее строго, способы классификации затрат тщательно проработаны и стали частью общепринятых профессиональных стандартов.
Информация о затратах используется не только для исчисления себестоимости и прибыли для целей внешней отчетности, но и в процедурах управленческого учета, анализа, бюджетирования, оценки эффективности и организации мотивации сотрудников.
Таким образом, умелое управление затратами в организации на основе качественной обработки управленческой информации о затратах способствует росту эффективности ее деятельности и повышению конкурентоспособности организации.
Большое внимание в экономической литературе стало уделяться вопросам правильности калькулирования себестоимости продукции, в частности, распределению косвенных затрат.
Развитие производства привело к огромному разнообразию выпускаемой продукции. Возросла стоимость ресурсов, не связанных непосредственно с
производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу и т.д. Кроме того автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной учетной информации.
Таким образом, к концу 80-х годов прошлого века, все эти обстоятельства вызвали пересмотр и изменение методов распределения косвенных расходов и возникновению метода учета затрат по видам деятельности или ABC-метода (от английского Activity Based Costing - ABC). Принципиальное отличие ABC-метода от других методов учета затрат и калькулирования себестоимости состоит в способе распределения накладных расходов. Метод ABC не является ни абсолютно новым, ни революционным. В значительной мере он соединил в себе общеизвестные ученые процедуры, разработанные усилиями многих специалистов по учету и финансовых менеджеров для нужд конкретных компаний.
Различные, бурно развивающиеся в последние десятилетия и вызывающие большой интерес теории управленческого учета затрат и одновременно системы управления затратами и производством, комбинируют собственные методологии с методом учета затрат по видам деятельности (ABC).
Общая методология учета по видам деятельности достаточно хорошо разработана в экономической литературе и на практике, однако АВС-метод не требует строгого и последовательного соблюдения определенных правил и стандартов и не является универсальным. Каждая организация может иметь свои уникальные пути реализации этой методологии учета затрат в соответствии со спецификой бизнеса и конечными целями. В отечественной практике данный метод нельзя назвать широко используемым, хотя имеются все предпосылки для его внедрения. По данным обследований предприятий России можно сделать вывод о широком применении старого метода
распределения накладных расходов пропорционально прямым затратам на оплату труда.
Много теоретических и практических проблем связано с учетом затрат по сегментам и центрам ответственности и с оценкой их деятельности, с оценкой выполнения плана. Использование лишь гибкого бюджета для этих целей, не решает проблему оценки.
Возникает множество проблем процессно-ориентированного подхода не только к бюджетированию, но и к учету и контролю как затрат, так и результатов деятельности и определению эффективности использования рабочего времени.
Недостаточно внимания пока еще уделяется проблемам формирования и оценке затрат для целей стратегического управленческого учета.
Все это делает рассматриваемую тему весьма актуальной и интересной как в теоретическом, так и в практическом отношении.
Вышеизложенное подтверждает значимость рассматриваемой проблемы, предопределило тему диссертационного исследования и обусловило актуальность разработки вопросов управленческого учета затрат и практических рекомендаций по его становлению и развитию.
Требуется как совершенствование существующих, так и создание новых концептуальных представлений, методического инструментария с учетом организационных и технологических особенностей компании для ведения эффективного управленческого учета.
Актуальность поставленной проблемы подтверждается вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых.
Степень изученности темы и достоверности научных результатов. Теоретические и прикладные аспекты развития методологии, организации и функционирования управленческого учета в современных условиях освещены в трудах: В.Д. Андреева, М.В. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Н.Г. Гаджиева, В.Г. Гетьмана, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, А.Д.
Ларионова, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, О.А. Мироновой, О.Е.
Николаевой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Л.В. Поповой, Т.М. Садыковой, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой, Л.З. Шнейдмана.
Среди отечественных и зарубежных ученых прошлых веков известны: Н.А. Блатов, Р. Вейцман, A.M. Галаган, А.И. Гуляев, Ф.В. Езерский, И.Р. Николаев, А.П. Рудановский, Э. Шмаленбах. Концептуальные основы бухгалтерского и управленческого учета, качественные характеристики учетной информации обоснованы зарубежными учеными, такими как: X. Андерсон, Э.А. Арсена, Р. Бенке, Л. Бернстайн, Й. Бетге, Р. Брейли, М. Ван Бреда, К. Друри, Р. Каплан, Д. Колдуэлл, М. Мэтьюс, Д. Нортон, Б. Нидлз, М. Перера, Ж. Ришар, Д. Фостер Д., Ч.Т. Хорнгрена, Р. Энтони, Э. Хендриксен.
Различные аспекты методологии и организации управленческого учета нашли отражение в трудах: М.М. Каверина, В.Э. Керимова, И.Г. Кондратова, А.Ф. Крюкова, Е.Н. Лавренчук, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворского, О.П. Осиленковой, Н.Б. Полыгалиной. Подходы, принципы и методы использования информации управленческого учета представлены в работах специалистов в области управленческого анализа М.И. Баканова, С.Л. Бороненковой, В.В. Ковалева, Ф.Б. Рипполь-Сарагоси, Р.Ю. Симионова, М.Л. Слуцкина, В.А. Чернова, Н.Г. Чумаченко и др.
По достоинству оценивая научный вклад названных специалистов, следует отметить, что на сегодняшний день недостаточно проработанными остаются многие вопросы теории, методики и организации управленческого учета.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель и задачи диссертационного исследования заключается во всесторонней оценке российской и зарубежной теории и практики управленческих процессов и разработке теоретических и практических аспектов управленческого учета затрат в современных экономических условиях в российских компаниях с учетом требований и достижений международной практики.
В рамках поставленной цели были поставлены соответствующие этой цели задачи:
рассмотреть методологические основы управленческого учета, его сущность и содержание;
исследовать вопросы становления и развития учета затрат по видам деятельности, акцентировать внимание на саму деятельность (действия персонала), а не только на продукты и процессы;
проанализировать организацию учета затрат по сегментам и центрам ответственности в нефтеперерабатывающих компаниях;
предложить процессно-ориентированную методику оценки деятельности центров ответственности;
- разработать контрольные процедуры в управленческом учете и
регулировании затрат в процессе управления затратами;
предложить методические основы разработки и внедрения системы управленческого учета на предприятии нефтепереработки;
предложить методику процессно-ориентированного бюджетирования, учета и контроля затрат и результатов центра ответственности;
- разработать методы оценки результатов деятельности центров
ответственности на основе управленческого учета процесса трудовой
деятельности персонала центров ответственности;
- исследовать современное состояние и обобщить исследования в области
стратегического управленческого учета затрат.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.9 «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа», п. 1.12 «Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ» специальности 08.00.12. «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).
Объектом исследования была избрана существующая практика ведения управленческого учета затрат на российских предприятиях. Исследования проведены по материалам предприятий нефтеперерабатывающей промышленности, а также предприятий других отраслей.
Предметом исследования в диссертационной работе является теория, методология и практика создания и совершенствования управленческого учета затрат и его взаимодействия с общей системой управления на предприятиях.
Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования.
В основу диссертационного исследования положен диалектический метод, который ориентирует на изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии. В процессе исследования были использованы как общенаучные методы исследования и познания (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность, аналогия, оптимизация и др.), так и специальные приемы и процедуры (сравнение, группировка, расчет коэффициентов и др.). Новые положения и предложения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческим, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.
Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных специалистов по проблемам теории и методологии управленческого учета затрат, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы научных конференций и исследований, периодические экономические издания.
Методологическую основу исследования составили теории развития экономики и связанные с ними теоретические и практические аспекты методологии и организации управленческого учета затрат, оценки и калькулирования себестоимости.
Научная новизна исследования состоит в разработке предложений по совершенствованию управленческого учета, контроля, анализа затрат и их оценки.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:
обобщены основные современные подходы к организации управленческого учета затрат, зарубежные методы и приемы этого учета, применяемые в российской практике, в том числе на предприятиях нефтепереработки;
предложена усовершенствованная модель структуры управления затратами по видам деятельности (Cost Management System - CMS), известной как CAM-I крест, которая включает необходимость не только управления процессом и продуктом, но и персоналом и его деятельностью;
предложен процессно-ориентированный подход к оценке деятельности центров ответственности; разработана методика процессно-ориентированного планирования контроля, учета и оценки затрат и результатов первичных центров ответственности, предусматривающая использование данных управленческого учета в корректировке плановых и фактических показателей для целей оценивания результатов деятельности центров ответственности;
обобщены концепции, инструменты и технологии стратегического управленческого учета затрат в целях применения достижений зарубежных экономических исследований в современных российских условиях.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что использование разработанной методологии и методик управленческого учета способствует повышению эффективности и качества информационных ресурсов, снижает трудоемкость учетно-отчетных
процедур, повышает эффективность затрат хозяйственных средств.
Рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, носят конкретный характер и могут быть использованы в управленческой учетной практике деятельности не только предприятий нефтепереработки, но и других отраслей, а также для развития методологической базы учетно-аналитического процесса, подготовки принятия адекватных решений при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, что дает возможность разрабатывать практические методы развития организаций.
Теоретическая значимость. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические и практические положения, совокупность которых можно квалифицировать как совершенствование теории управленческого учета на предприятиях в соответствии с международной практикой. Теоретические результаты диссертации открывают возможности совершенствования управленческого учета на современных российских предприятиях.
Апробация результатов исследования. Основные положения,
теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в
диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на
Ломоносовских чтениях (2006, 2008 гг.), на Татуровских чтениях (2009 г.) в
МГУ им. М.В. Ломоносова, внедрены в практику работы ряда
нефтеперерабатывающих предприятий, в частности, ОАО «Сызранский
нефтеперерабатывающий завод», ОАО «Новокуйбышевский
нефтеперерабатывающий завод», а также предприятий других отраслей: ОАО «Тяжмаш» и ЗАО «Тяжмаш-Гидро» г.Сызрань.
Материалы диссертационного исследования используются на экономическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова при чтении лекций по управленческому учету для бакалавров отделения «Менеджмент», а также в Самарском государственном университете.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в семи печатных работах автора общим объемом 2,7 п.л., в т.ч. две статьи
опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из ведения, трех глав, включающих 15 схем, 36 таблиц, заключения, списка литературы и приложений.
Методологические основы управленческого учета
По характеру применения управленческий учет с одной стороны, универсален, т.е. его основные идеи применимы для любой организации. С другой стороны, применение управленческого учета требует значительной адаптации к техническим, технологическим, организационным особенностям конкретной организации. Управленческий учет можно внедрять (адаптируя к специфическим; особенностям) на всех предприятиях и в организациях, имеющих затраты и зависящие от них финансовые результаты деятельности. Выделение управленческого учета может привести к тому, что разрушается единая система бухгалтерского учета, из нее выпадает одна из главных частей: учет затрат и калькуляция себестоимости. Некоторые специалисты управленческого учета предлагают убрать из системы бухгалтерского учета все аналитические счета - чтобы отделить синтетический и аналитический учет. Так на ряде предприятий аналитический учет материалов на складах ведется без всякой сверки с учетом по синтетическим счетам, их соответствие не устанавливается: При таком подходе единая система бухгалтерского учета распадается. Специалисты управленческого учета предусматривают сохранение принципа: двойной записи, как для бухгалтерского, так и для управленческого учета. При этом каждый! .факт хозяйственной жизни должен быть отражен дважды: один; раз - на счетах управленческого учета, а второй - на счетах бухгалтерского учета. Чтобы между ними сохранялось соответствие, предлагается вводить спе- циальные операционные счета.
Благодаря такому подходу, достигается.четкость и соответствие записей в управленческой и финансовой бухгалтериях. Однако это требует последующей сверки с поиском неизбежных ошибок.
В современных условиях в практике наметили два основных подхода к организации взаимодействия бухгалтерского и управленческого учета. Каждый из них сохраняя свою методологию, специфически использует первичные факты;, и события финансово-хозяйственной деятельности. Первый подход. Бухгалтерский и управленческий учет различны, в том числе и в сборе первичной информации, осуществляя ее самостоятельный сбор и обработку. Второй подход. Интеграция бухгалтерского и управленческого учета с единой базой первичной информации, но с разными подходами и целями к ее обработке и обобщению. То есть предусматривается единое получение, но двойная регистрация первичной документации в бухгалтерском и управленческом учете. При этом при ведении управленческого учета целесообразно отказаться от проверенных на практике некоторых методов бухгалтерского учета, в частности, использование счетов, двойной записи, документирования операций, инвентаризации и др. В Плане счетов предприняты шаги к дальнейшему разделению финансового и управленческого учета. План счетов предусматривает возможность вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов. Единая система счетов - постоянная основа российского бухгалтерского учета, для учета затрат в ней задействованы счета 20-29. При реализации варианта с двумя системами счетов счета 20-29 используются для учета расходов по статьям, а счета 30-39 предназначены для организации учета расходов по элет ментам. Инструкция к Плану счетов не регламентирует методологию применения счетов 30-39. Взаимосвязь счетов 20-29 и 30-39, а также методика их использования определяются организациями самостоятельно на основе соответствующих рекомендаций Минфина России. Вопрос о создании индивидуального плана счетов управленческого учета, возможно, решить централизованно только в общих чертах, особенности ведения управленческого учета организации должны разрабатывать самостоятельно и индивидуально. Появление мощных программных продуктов обеспечивает упрощению сбора информации, и ее обобщению для целей управленческого учета. Уже сейчас практически все зарубежные методы и приемы управленческого учета с успехом могут применяться в российской практике. При этом каждая организация должна самостоятельно решить вопрос о том, вести или не вести управленческий учет. Как показывает практика внедрение управленческого учета эффективно и экономически оправдано только в крупных и средних компаниях. Для небольших компаний ценность управленческой информации будет ниже, чем затраты на ее получение и ведение управленческого учета зачастую экономически не оправдано. Первоначально производственный учет в рамках бухгалтерского определяли как систему учета и калькулирования себестоимости для целей оценки запасов. Этим и определялась связь управленческого и финансового учета, так как оценка стоимости запасов (имущества) составляет основу бухгалтерской отчетности. Одна из основных проблем как бухгалтерского так и управленческого учета состоит в том, как относить общехозяйственные затраты на различные виды продукции, так как использование разных подходов к их распределению приг водит к очень существенным различиям-в себестоимости отдельных видов продукции. В настоящее время активно пропагандируется метод калькуляции, себестоимости по операциям (или видам деятельности) - activity based costing (далее - ABC). Метод ABC напоминает метод позаказной калькуляции себестоимости, но отличается от него тем, что: во-первых, при распределении накладных расходов по заказам не используется в качестве базы затраты рабочего времени или заработанная плата основных производственных рабочих; во-вторых, рассматривает накладные расходы как совокупность затрат, имеющих различное значение и играющих разную роль в создании продукции.
Каждая статья затрат имеет свою базу, по которой происходит распределение затрат на отдельную продукцию. Как правило, в этом случае используют коэффициенты интенсивности процесса, которые не зависят от объема производства. Задача состоит в распределении по видам продукции только соответствующих им затрат, чтобы достигнуть более точного определения себестоимости. Метод ABC позволяет учитывать динамику накладных расходов и опреде лять причины возникновения конкретного вида затрат, а также порядок их отнесения на готовую продукцию. Метод ABC получил дальнейшее развитие, в него была внесена идея об управлении затратами, основанными на операциях - activity based costing management (АВСМ). При этом подходе внимание акцентируется не на распределении накладных расходов по заказам, а на том, чтобы определить операции, потребляющие ресурсы. После определения данных операций разрабатывается программа управления этими конкретными ресурсами. В результате достигается сокращение уровня накладных расходов. АВСМ - это метод рассмотрения потребления ресурсов, обеспечивающий эффективное управление затратами. С развитием вычислительной техники многие компании стали автоматизировать управление бизнесом. Были разработаны новые подходы к корпоративному планированию, такие, как система- MRP (Material Requirements Planning), позволяющая оптимально загружать производственные мощности и закупать точное количество материалов и сырья, необходимое для выполнения текущего плана заказов и для обработки за один производственный цикл. В процессе выявления проблем оказалось, что значительную долю в себестоимости продукции-занимают затраты, напрямую не связанные ни с процессом, ни с объемом производства. Для учета таких затрат был специально разработан MRPII (Manufacturing Resource Planning) - набор методов управления бизнесом, которые поддерживаются вычислительными системами-и обеспечивают планирование всех производственных ресурсов, включая оборудование, трудовые ресурсы, материальные запасы и денежные средства. При этом единый последовательно разработанный план охватывает все функциональные подразделения компании, а его реализация, осуществляется под контролем высшего руководства.
Отраслевые особенности учета и анализа затрат на производство в нефтеперерабатывающей промышленности
В нефтеперерабатывающей промышленности в задачу нефтеперерабатывающего завода (НПЗ) входит производство определенного ассортимента нефтепродуктов путем комплексной переработки исходного сырья (нефти) с использованием целого ряда технологических процессов (прямой перегонки нефти, вторичной перегонки бензиновых, керосиновых и дизельных фракций, перегонки мазута, каталитического риформинга и крекинга, термического крекинга, гидроочистки и гидрокрекинга), а также работ и услуг, как для внутрихозяйственных целей, так и отпуска их на сторону.
Краткое описание установок НПЗ и их общая характеристика, основные параметры процесса, сырье и получаемые продукты приведены в Приложении №1. Приложение № 2 иллюстрирует организационную структуру нефтеперерабатывающего завода на примере ОАО «Сызранский НПЗ». Планирование, учет и калькулирование себестоимости продукции нефтепереработки определяются особенностями отрасли: 1) производство продуктов-полуфабрикатов и товарных нефтепродуктов осуществляется на большом числе обособленных, но взаимосвязанных технологических процессах и установках; 2) технологические процессы нефтепереработки отличаются четко выраженными переделами (стадиями), каждый из которых можно выделить в плане, учете и калькулировании себестоимости продукции; 3) подавляющее большинство технологических процессов в нефтеперера ботке являются комплексными, где за один производственный цикл из единого, общего вида сырья, в результате единого, нераздельного процесса получается одновременно несколько нефтепродуктов. Не комплексные (простые) процессы в нефтепереработке занимают небольшое место. К ним относятся процессы подготовки сырья (нефти) к переработке (обезвоживание и обессоливание), смешение нефтепродуктов. 4) ассортимент вырабатываемых нефтепродуктов отличается разнообразием; 5) технологические процессы нефтепереработки характеризуются большой материалоемкостью и энергоемкостью; 6) для получения подавляющего большинства товарных нефтепродуктов необходимы компоненты, являющиеся продуктами отдельных технологических процессов; 7) большое значение имеют планирование и учет производственных (технологических) потерь, от величины которых зависит степень использования сырья (нефти, газового конденсата) и, в конечном счете, себестоимость продукции; Все производства и хозяйства предприятия нефтеперерабатывающей промышленности, в зависимости от характера и назначения, подразделяются на следующие группы: а) промышленные производства и хозяйства, состоящие из основного и вспомогательного производств; б) непромышленные хозяйства и цехи; Планирование и учет затрат осуществляется раздельно по каждой группе производств и хозяйств. Промышленные производства и хозяйства участвуют в изготовлении товарной продукции, и все затраты по этим производствам включаются в себестоимость продукции. Продукция-непромышленных хозяйств и цехов не входит в состав товарной продукции, и расходы этих хозяйств и цехов не относятся-на себестоимость товарной продукции. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. В себестоимость продукции включаются: а) затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обу словленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции; б) затраты, связанные с использованием природного сырья; в) затраты на подготовку и освоение производства; г) затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства. А также с улучшением качества про дукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатацией1 ных свойств; д) расходы, связанные с изобретательством и рационализаторством; е) расходы по обслуживанию производственного процесса; ж) затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасно сти; з) текущие расходы, связанные с содержанием и экепдуатацией фондов при родоохранного назначения; и) затраты, связанные с управлением производством; к) затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров; л) выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за не проработанное на производстве время; оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата льготных часов подростков, оплата времени, связанного с прохождением медицинского осмотра; выполнением государственных обязанностей, выплаты вознаграждений за. выслугу лет, другие виды оплат; м) отчисления на государственное страхование и пенсионное обеспечение в государственный фонд занятости населения от расходов на оплату труда работников, занятых в производстве продукции; н) отчисления по обязательному медицинскому страхованию в соответствии с установленным законодательством порядком; о) расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой. Хранением, погрузкой и транспортировкой; п) затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемые в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений на полное восстановление от стоимости основных фондов; р) износ по нематериальным активам.
К нематериальным активам относятся затраты предприятия в нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход: права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, «ноу-хау», программные продукты, организационные расходы, торговые марки и торговые знаки и т.п. Износ нематериальных активов относятся на себестоимость продукции ежемесячно по нормам, рассчитанным предприятиям, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности предприятия).
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы износа устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия). с) налоги, сборы, платежи и другие .обязательные отчисления, производимые. в соответствии с установленным законодательством порядком; т) другие виды затрат, включаемые в себестоимость продукции в соответствии с установленным законодательством порядком. Кроме того, в фактической себестоимости продукции отражаются также: - потери от брака; - затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на который установлен гарантийный срок службы; - потери от простоев по внутрипроизводственным причинам; - недостачи материальных ценностей в производстве ина складах в пределах норм естественной убыли; - пособия в результате потери нетрудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемые на основании судебных решений; - выплаты работникам, высвобождаемым с предприятий и организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов. В нефтеперерабатывающей промышленности при планировании, калькулировании и анализе затрат, образующих себестоимость продукции, применяются следующие виды группировок расходов: а) по месту возникновения затрат (основное и вспомогательное производст во, технологические процессы и установки); б) по связи с технологическим процессом и объектом учета; в) по календарным периодам, в течение которых затраты включаются в себе стоимость продукции; г) по видам расходов (калькуляционным статьям и элементам затрат); В нефтеперерабатывающей промышленности в планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции устанавливается следующая номенклатура калькуляционных статей расходов: 1. Сырье и материалы. 2. Полуфабрикаты собственного производства. 3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций. 4. Возвратные отходы (вычитаются) 5. Вспомогательные материалы на технологические цели. 6. Топливо и энергия на технологические цели. 7. Затраты на оплату труда производственных рабочих. 8. Отчисления на социальные нужды производственных рабочих. 9. Затраты на подготовку и освоение производства продукции. 10. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. 11. Внутризаводская перекачка. 12. Цеховые расходы. 13. Общезаводские расходы. 14. Потери от брака. 15. Прочие производственные расходы. 16. Попутная продукция (исключается).
Процессно-ориентированное планирование. Контроль, учёт и анализ затрат и результатов первичных центров ответственности
Основные виды деятельности и бизнес-процессы (процессы1) формируют основу любой организации. Бизнес-процессы и виды деятельности характеризуют расходование организацией своего времени и ресурсов для достижения операционных, текущих и стратегических целей. Для достижения этих целей организация должна достигнуть определенных выходных результатов. Выходные результаты являются продуктами основных видов деятельности, связанных друг с другом общей целью. «Бизнес-процесс - это ряд взаимосвязанных и взаимозависимых видов деятельности, связанных посредством обмена своими выходными результатами. Виды деятельности связаны друг с другом в силу того, что имеется потребность в специфическом результате. Для достижения этого результата необходимы определенные продукты и услуги, которые инициируют первый ряд деятельности в рамках процесса, который, в свою очередь, является спусковым механизмом для последующих видов деятельности. Выходной результат или поток информации возникает при взаимодействии двух видов деятельности. Обмен выходным результатом или информационным потоком проводит границу между раз личными видами деятельности в рамках одного и того же бизнес-процесса и устанавливает между ними сильные причинно-следственные отношения»1.
Операция - это самый детализированный элемент работ. Виды деятельности и бизнес-процессы формируют базис управления стоимостью. Они поддерживают . непрерывный процесс процессно-ориентированного бюджетного планирования, нацеленный на управление созданием стоимости. Виды деятельности - это действия организация делает для выполнения работы. Управление бизнес-процессами и видами деятельности является мощным. инструментом успешного управления предприятием. Управленческая система, построенная на видах деятельности, обеспечивает передачу планов и бюджетов на уровень, на котором можно принимать обоснованные управленческие решения. Процессно-ориентированное бюджетное планирование определяет бизнес-процессы и виды деятельности для выполнения не только текущих, но и страте- гических задач.
Анализ бизнес-процессов. и видов деятельности дает руководству инструментарий; необходимый для выявления, излишних дублирующих друг друга и нерациональных задач, видов деятельности затрат. «Нацеленные на управление стоимости планы с использованием процесс-но-ориентированного бюджетного планирования с учетом особенностей дают информацию, которая- показывает очень реалистичную картину того, какое влияние оказывают решения на текущие процессы. Такой «ясный взгляд» позволяет менеджерам своевременно получать обратную связь и обеспечить возможность провести соответствующие изменения до того, как- произойдет событие, а не просто отражать в отчетности информацию об уже происшедших со-бытиях, создавая, таким образом, более полезную систему» .
Рассмотрим организацию процессно-ориентированного бюджетирования в первичных центрах ответственности - на уровне бригад производственных рабочих, которые являются примером центров затрат.
На НПЗ суточный баланс по выработке нефтепродуктов по заводу составляется на основании полученных рапортов от экономистов технологических цехов и ТСП, а также сведений об отгруженной продукции от отдела приемки наливных грузов и оформления ТСД организации. Суточный баланс отражает план выработки нефтепродуктов за сутки, месяц и нарастающим итогом, количество вырабатываемых нефтепродуктов за сутки и нарастающим итогом с начала месяца (в том числе выделяется товар и компонент), отклонение факта от плана, отгрузка и остатки нефтепродуктов1 на 1-е число текущего месяца и на начало суток, следующих за отчетной-датой. Также в балансе учитываются отборы светлых нефтепродуктов, расход топлива и безвозвратные потери. Плановые потери по-установкам являются нормативными. Сумма потерь по установкам составляет потери по цеху. Каждый день заполняется отчет по потерям по всем установкам забутки и нарастающим итогом с начала месяца. Однако при превышении нормы потерь необходимо выявить их причины. Одною из распространенных причин является утечка дизельного топлива , или бензина в насосе через, сальник - уплотнительную систему. Соответственно, необходимо произвести ее ремонт. На осуществление ремонта по» замене уплотнительной системы существуют основные нормы. Нормированное задание для основных рабочих устанавливается на основе проектных технически обоснованных норм времени с учетом коэффициента их освоения и производственной программы. Устанавливается, задание как в натуральном выражении, так и в нормо/часах. По нашему мнению, основными распространенными недостатками планирования работы центров ответственности являются: 1) игнорирование текущих изменений ситуации при выполнении планового задания; 2) недостаточная обоснованность расчёта численности работников (без учёта реальных отклонений по болезни и др. причинам); 3) неучёт всех видов работ, выполняемых работниками, помимо основной работы; 4) неумение контролировать и управлять отклонениями для снижения затрат. На рис. 9 представлена предлагаемая нами блок-схема организации процессного планирования и процессного оценивания выполнения нормированного планового задания для целей обоснования затрат на начисление заработной платы и снижения затрат на неэффективное использование труда. Процедура процессного планирования и оценивания результатов работы включает следующие виды работ: 1. Описание и характеристика видов работ и затрат на их выполнение по каждому центру ответственности. 2. Подготовка и доведение нормированного задания до центра ответственности по продуктам, по времени и по численности работников. 3. Разработка простых математических моделей (показателей) оценивания выполнения планового задания, а также расчёта численности работников. 4. Описание процесса и процедур учётно-аналитического обеспечения модели оценивания результатов деятельности центров ответственности (процедуры взаимоотношений работников, их ответственность, система контроля, описание бизнес-процессов). 5. Описание процесса управленческого учета и анализа выполнения нормированного задания. 6. Оценка результата выполнения нормированного задания. 7. Принятие управленческих решений по снижению излишних затрат и повышению эффективности использования труда.
Особенности учета затрат в стратегическом управленческом учете
Известно, что деление затрат на постоянные и переменные в управленческом учете непосредственно, как правило, применимо лишь в краткосрочном периоде, что не очень подходит к решению стратегических проблем в управлении. На практике существует очень много вариантов поведения затрат, в зависимости от разных затратообразующих факторов. Для целей стратегического управления затратами возникло новое деление ресурсов предприятия, которые составляют основу учета и формирования затрат: - вовлеченные ресурсы; - эластичные ресурсы. Кроме того, важно деление вовлеченных ресурсов на: - использованные ресурсы; - неиспользованные ресурсы. Деление ресурсов на вовлеченные и эластичные связано с концепцией управления затратами на базе расчета операционных затрат.
Вовлеченные ресурсы приобретаются только в определенное время, определенными партиями или единицами, их количество в организации не может пополняться в короткий срок по оперативному запросу. Вовлеченные ресурсы составляют большую часть организации. К ним, например, следует отнести: сотрудников, оборудование, площади и другие постоянные материальные ресурсы. Решения о приобретении и вовлечении этих ресурсов принимаются исходя из потребности на долгосрочный период для ведения деятельности.
Затраты на вовлеченные ресурсы, естественно, не зависят от величины использования этих ресурсов. Компания несет затраты на сам факт привлечения ресурсов [252, стр. 104-109]. Другими словами: Вовлеченные ресурсы = Использованные ресурсы + Неиспользованные ресурсы. На практике можно выделить три основных вида вовлечения ресурсов: - приобретение основных средств - при их использовании организация несет затраты на амортизационные отчисления, консервацию и охрану, которые независимы от использования материальных активов, - трудоустройство сотрудников на неопределенное время - компания несет за период трудоустройства затраты на вознаграждение, социальное страхование и другие выплаты, которые часто не зависят от изменений потребности на труд конкретного работника, - заключение долгосрочных договоров, например, поставок энергоносителей, с которыми связаны затраты на постоянные платежи и содержание.
Эластичные ресурсы, в отличие от вовлеченных ресурсов, могут быть приобретены организацией в любое время. К ним можно отнести сырье, материалы, энергоносители, а также работников на сдельной оплате, либо сезонных. Организация может в полном объеме и достаточно быстро удовлетворить потребность в них, поэтому не существует проблем их неполного использования. Отсюда следует вывод, что:
Привлеченные эластичные ресурсы = Использованные ресурсы. В краткосрочный период на уровень затрат будут влиять, в первую очередь, изменения в использовании эластичных ресурсов. А изменения затрат на вовлеченные ресурсы будут значительно смазываться лишь в долгосрочной перспективе. Расчет затрат должен быть моделью использования, а не растраты ресурсов [238]. Это значит, что в себестоимости продукции необходимо учесть только использование ресурсов на конкретные цели. В то же время, расходы нецелевого или неэффективного использования должны восприниматься как отдельная проблема управления. Факт неполного использования ресурсов не должен снижать рентабельность самой продукции, т.к. производство продукции не требовало части ресурсов, имеющихся в организации. Р. Купер и Р.С. Каплан отмечают, что много ресурсов приобретается организацией с опережением сроков их использования, а также приобретается в больших объемах, чем требуется в краткосрочном периоде [238, стр. 1-13]. Значительной части ресурсов свойственна неэластичность, а их приобретение и подготовка к использованию в организации требует значительного количества времени и дополнительных расходов. Управленческий учет в настоящее время базируется на позиционной школе стратегического мышления, основой которой является достижение конкурентного преимущества, а три главные его предпосылки, по мнению специалистов, это [259, стр. 66-74]: 1. Внешняя среда предприятия как основа построения и анализа стратегии. 2. Конкуренция как сущность определения стратегии. 3. Существование двух основных стратегий: стратегии минимализации затрат и стратегии отличия. М. Портер [259] определил два основных направления конкуренции, которые может выбрать организация для получения преимуществ на рынке: 1. Стратегия выделения продуктов. 2. Стратегия ценового лидерства. Выделение продукта базируется на предложении клиентам новых качеств, которые воспринимаются им как уникальные. Эта стратегия может основываться на: - уникальном дизайне, либо потребительских особенностях продукта, - уникальной технологии продукции, - уникальных отношениях с клиентами (обслуживание клиентов), - получение эффекта лояльности клиентов в отношении бренда. Стратегия выделения продуктов основана на существовании большого числа вариантов деятельности, основанных на возможностях формирования потребностей клиентов.
Т. Johnson и R.S. Kaplan [247] отмечают, что традиционные инструменты, применяемые в управленческом учете, такие как: расчет переменных затрат, анализ порога рентабельности, анализ отклонений от плана, влияют на ограничение временного горизонта решений коротким периодом и не имеют стратегического значения. Они таюке считают, что применение традиционных решений при расчете затрат, в условиях новых технологий, а также динамичных изменений в экономическом окружении, может привести к принятию ошибочных решений в таких важных областях, как: - ценовые решения, - введение новых продуктов, - ликвидация продуктов, - правильная реакция на поведение конкурентов на рынке. R.S. Kaplan [252] описывает также примеры ошибочных решений в области отношений с клиентами, базирующиеся на базе данных из традиционного расчета затрат.
