Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы учета специфических активов 8
1.1. Управление агроформированиями с позиций новой институциональной теории 8
1.2. Специфические активы как объект управленческого учета 17
1.3. Затраты на подготовку кадров в составе специфических активов агроформирований 29
2. Управленческий учет вложений в человеческие активы 39
2.1. Функции учета в управлении человеческими активами 39
2.2. Учет долгосрочных вложений в подготовку кадров для агроформирований 54
2.3. Амортизация затрат на подготовку и профессиональную переподготовку специалистов сельского хозяйства 78
2.4. Текущие затраты на обучение персонала и их отражение в бухгалтерском учете 84
2.5. Интеграция видов учета в информационной системе управления кадрами агроформирований 96
3. Анализ затрат на подготовку кадров в структуре специфических активов АПК 103
3.1. Анализ состояния специфических активов в АПК Волгоградской области 103
3.2. Учетно — аналитические аспекты проблемы инвестиций в человеческий капитал агроформирований 116
Заключение 147
Список литературы 160
Приложения
- Управление агроформированиями с позиций новой институциональной теории
- Функции учета в управлении человеческими активами
- Анализ состояния специфических активов в АПК Волгоградской области
Введение к работе
Современные знания в условиях динамичных экономических преобразований устаревают достаточно быстро, поэтому их необходимо постоянно обновлять. Обучение и переобучение кадров становится постоянной задачей агропредприятий.
Изменения, происходящие в современном производстве, и связанное с ними резкое повышение роли человеческого фактора выдвинули управление человеческими ресурсами на передний план управленческой деятельности любого предприятия, и особенно сельскохозяйственного.
В ходе эволюции производства глобальные технологические и структурные изменения, повышение уровня конкуренции и гибкости предприятия, а также децентрализация привели к перерас — танию управления персоналом из кадровой функции в управление человеческими ресурсами.
Управление человеческими ресурсами исходит из того, что в мире возрастающей конкуренции наиболее важными факторами национальной конкурентоспособности являются не земли, капитал и природные ресурсы, а высококвалифицированные и мотивированные человеческие ресурсы, а также научная база. Сотрудники — важнейшее достояние организации, которое надо сохранять, развивать и использовать для успеха в конкурентной борьбе. От характера персонала непосредственно зависят экономические и другие возможности организации. Поэтому к персоналу необходим интегрированный подход с точки зрения всей организации как системы. Интегрирование управления персоналом в общую стратегию организации — важнейшее отличие УЧР от управления кадрами. При этом любые управленческие решения должны учитывать человеческий аспект, т.е. возможности людей и влияние на персонал.
Управление человеческими ресурсами наиболее полно и широко используется в коммерческом секторе. Предприятия, практикующие УЧР, как правило, отличаются более высокой эффективностью, близостью к рынку, большей степенью удовлетворения потребителей. В таких организациях лучше система мотивации и карьерные перспективы, меньше несчастных случаев, прогулов, ниже текучесть персонала, выше удовлетворенность трудом.
Настоящее время стимулировало бурное развитие научных исследований в области управления человеческими ресурсами, однако остался недостаточно востребованным комплексный междисциплинарный подход к исследованию различных аспектов этой проблемы.
Основоположники новой институциональной экономической теории, триумф которой совпал со временем рыночных преобразований в России, причисляли вложения в человеческий капитал к специфическим активам, от которых зависит модель управления любой рыночной сделкой. С именами Р. Коуза, Д. Норта, Г. Саймона, А. Чандлера мл., К. Эрроу и особенно О. Уильямсона связано развитие теории трансакционных издержек, центральным тезисом которой является специфичность активов.
Оригинальные идеи этих ученых предоставили возможность исследования феномена специфичности активов применительно к АПК и его человеческим ресурсам.
Выдвинутая в диссертации концепция затрат на подготовку кадров АПК как совокупности долгосрочных и текущих вложений в человеческие активы основана на синтезе методологических подходов, предложенных в теории человеческого капитала Ж. Вильбоа, Ж. Дариком, Дж. Минсером, Ж. Ривом, А. Смитом и др. и в теории учета (капитализации активов) М.Ф. ван Бредом, Г.Я. Гатле, Н.О. Ольсоном, Я.В. Соколовым, Г. Сортером, Э.С. Хендриксеном и др.
5 Обоснование формальных методов подготовки информации о
специфических активах для принятия управленческих решений опиралось на разработки зарубежных и отечественных исследователей управленческого учета НА. Блатова, К. Друри, В.А. Ерофеевой, Р. Каплана, К.Н. Нарибаева, И.Р. Николаева, С.А. Николаевой, В.Д. Новодводского, С.С. Сатубалдина, В.И. Ткача, М.В. Ткача, Э. фельдгаузена, Дж. Фостера, Ч. Хорнгрена, В. Хука, Р. Энтони, А. Яруговой и др.
Отраслевые аспекты управленческого учета отражались на основе концепций, выдвинутых в трудах А.Д. Ларионова, Л.В- Перекрестовой, М.З. Пизенгольца, К. Роньони.
Актуальность дальнейших разработок названных аспектов проблемы управления человеческими ресурсами определяется необходимостью системного подхода к информации, учету и анализу в управлении сложным и специфическим объектом — вложениями в образование и подготовку кадров в сфере АПК, определяющими продовольственную безопасность страны.
Цель исследования — теоретически обосновать учет вложений в подготовку кадров как специфических активов агропромышленного комплекса и объектов управления, а также разработать методику их учета и амортизации в агроформированиях.
В соответствии с данной целью в работе решались следующие задачи:
обосновать перспективность тезиса новой институциональной теории о специфичности активов для развития теории управления и теории учета;
исследовать различные виды специфичности активов в АПК в процессе его рыночной трансформации и акцентировать специфичность человеческих активов;
— провести классификацию затрат агропредприятий на
подготовку кадров как основу формирования информации для
принятия управленческих решений;
раскрыть роль информационно— аналитической и информационно— мотивационной функций учета в управлении человеческими активами;
предложить методику учета текущих затрат на предпро — фессиональную подготовку и повышение квалификации кадров АПК;
доказать принадлежность долгосрочных вложений в подготовку кадров к нематериальным активам агроформирований и разработать алгоритм их отражения на счетах бухгалтерского учета;
проанализировать состояние специфических активов АПК на современном этапе и раскрыть информационные проблемы анализа затрат на подготовку кадров.
Методологической основой диссертационного исследования послужили фундаментальные концепции и гипотезы, представленные в классических и современных трудах по теории трансак — ционных издержек, теории человеческого капитала, теории нематериальных активов, теории управленческого учета; программные и прогнозные разработки международных и национальных организаций профессиональных бухгалтеров, государственных органов власти, органов управления АПК, директивные и нормативные документы Президента и Правительства РФ.
В рамках системного подхода в сфере экономических исследований применены методы историко —генетического, структурно—функционального, логического, компаративного, статистического анализа, а также элементы расчетно — конструктивного метода и моделирования.
7 Эмпирической базой исследования послужили статистические
и аналитические материалы Госкомстата РФ, областного комитета статистики, отраслевых, региональных органов управления АПК, оперативные данные, документы и отчетность предприятий АПК Волгоградской области, факты, опубликованные в научной литературе и периодической печати.
Объектом исследования являются специфические
человеческие активы в агроформированиях Волгоградской области, а его предметом — затраты на подготовку, профессиональную переподготовку и повышение квалификации кадров АПК.
Статистические совокупности данных сформированы в зависимости от задач исследования: по всем агроформированиям области, по сельскохозяйственным районам, по отдельным предприятиям.
Для реализации учетно —аналитических задач и апробации результатов взяты 15 сельскохозяйственных предприятий Волгоградской области, представляющих многообразие форм хозяйствования.
Управление агроформированиями с позиций новой институциональной теории
В ряду основных причин глубочайшего трансформационного спада в агропромышленном комплексе экономисты — аграрники называют введение практически нерегулируемого рынка, усилившего неэквивалентность обмена между сферами АПК; монополизм старых и новых финансовых и рыночных структур промышленности и торговли; недооценку развития многообразных форм собственности, хозяйствования и неправомерную идею сплошной фермеризации; разрыв экономических и научно—технических связей со странами ближнего и дальнего зарубежья; необоснованное стимулирование импорта продуктов питания, традиционно производимых в России [1, с. 4].
Отсутствие конструктивного взаимодействия фундаментальных и прикладных наук ощущается по результатам проведения всех реформ в АПК: институциональной, структурной, ценовой, налоговой, финансовой, кредитно —банковской, которые осуществлялись в различных пространственно — временных потоках, с разной скоростью и интенсивностью [1, с. 9].
Невостребованность современных достижений новой институциональной экономической теории, триумф которой совпал во времени с началом рыночных реформ в России1, акцент на макроэкономические инструменты преобразований без их органической связи с научным анализом микроэкономических проблем в АПК привели к полной неспособности структур управления содействовать адаптации агропромышленных систем к изменениям в конкретных обстоятельствах. Новая институциональная экономическая теория предоставляет уникальные возможности комплексного изучения экономических, правовых, организационных, информационных аспектов рыночного хозяйства на разных стадиях развития и с различной степенью государственного вмешательства.
Новая институциональная экономическая теория (new institutional economics) начала развиваться в 30 —е годы нашего столетия, когда были отмечены разительные достижения в рамках юридической, экономической и организационной наук. Сторонники научной школы современного институционализма пытались расширить возможности неоклассического анализа путем изучения проблем организации и того, как структуры прав собственности и трансакционные издержки (подготовка, заключение и реализация сделок) влияют на мотивацию и экономическое поведение [3, с. 17]. В рамках такого подхода выделяют два течения — теорию прав собственности и теорию трансакционных издержек (Р. Коуз [4 — 6], Д. Норт [7, 8], Г. Саймон [9-17], О. Уильямсон [3, 18-23], А. Чандлер-мл [24-26], К. Эрроу [27-34] и др).
В теории трансакционных издержек концепция О, Уильямсона оценивается как наиболее перспективная для развития теории фирмы. Однако для российских экономистов труды этого всемирно известного автора1 до недавнего времени оставались малоизвестными. Более поздние (и по сути главные) труды ученого лишь порой цитируются в исследованиях экономистов нашей страны. Оригинальные идеи Уильямсона предоставляют гораздо большие, чем неоклассическая теория, возможности анализа развития российских реформ и особенно познания процессов аграрных преобразования на микроуровне современной экономики.
Наше утверждение опирается на следующую аргументацию: В агропромышленном комплексе России на всех этапах его реформирования экономические переходы от одного технологического процесса к другому внутри предприятия (фирмы), между фирмами, отраслями, сферами АПК не поддаются управлению в рамках существующих организаций. Поскольку рыночный меха — низм не обеспечивает хозяйственной координации «автоматически», постольку необходимо углубление анализа: декомпозиция сложных экономических и социально — экономических систем, вычленение объектов управления и соответствующих этой специфике экономических институтов.
Концепции Уильямсона наиболее характерен микроаналитический подход к изучению организаций, что многократно подчеркивается самим автором [3, с. 52 — 88]. Оригинальна трактовка ученым понятия «институты», которые рассматриваются как механизмы управления конкретными отношениями, что позволяет углубить институциональный анализ до уровня опосредуемых ими отдельных трансакций.
Согласно традиционной микроэкономической теории, распределение хозяйственной активности между фирмами и рынками есть нечто данное, преопределенное параметрами используемых технологий и редкостью ресурсов (производственная функция). За рамками этой ортодоксальной теории остается исследование нестандартной практики агробизнеса, анализ организационного разнообразия и обеспечения последним достижения экономии различных издержек.
Теория трансакционных издержек рассматривает более глубокий уровень хозяйственных отношений, используя в качестве базовой единицы анализа акт экономического (а не технологического) перехода от заключительной точки одного технологического процесса к начальной точке другого, смежного с первым. Для Уильямсона граница между административно — командным (характерным для крупной фирмы), рыночным и смешанным механизмами координации и контроля подвижна, и выбор в пользу какого —либо из них есть результат сравнения их эффективности в организации трансакций, в реальной жизни выступающих в виде
Функции учета в управлении человеческими активами
Зарождение идей управленческого учета следует искать во взглядах бухгалтеров на связь учета с управлением. Бенедетто Котрульи (1458) и Лука Пачоли (1494) положили начало рассмотрению бухгалтерского учета как орудия управления отдельным предприятием, с одной стороны, и как универсальной методологической науки — с другой. Лука Пачоли воспринимал данные бухгалтерского учета не просто как учетные записи, а как основу для принятия управленческих решений [цит. по 129, с- 7]. Баланс большого предприятия в то время не был консолидирован и подготавливался так же, как и отчет о прибылях и убытках по каждой единице, так как этого требовали задачи управления: это нужно было менеджеру, для которого главной была задача расширения кредита [130, с. 50]. В XVI веке в Испании, где процедура учета была примитивна, Г. Техада утверждал, что бухгалтерский учет — это ведение счетов в целях эффективного управления [цит. по 131].
Во второй половине XVI столетия во Франции, опыт которой по учету доминировал в Европе, возник афоризм: «Учет — это функция управления». Для Ж. Савари (1796) учет — это составная часть науки об управлении отдельным предприятием. Ф. Кенэ (1767) также считал, что учет является одной из отраслей управления [цит. по 131].
Представитель французской школы второй половины XIV века Ж. Кур сель — Сенель создал концепцию бухгалтерского учета как прикладной экономики, отражающей хозяйственные процессы, и как метода управления ими. Подчеркивая управленческие цели бухгалтерии, он писал: «Знание учета необходимо всем, но больше всего управляющим)) [132, с. 176]. Эта же мысль о приоритете управленческих идей характерна для трудов двух других видных ученых Франции — Э. Леоте и А. Гильбо, которые выдвинули док — трину трех функций учета. Наряду со счетоводной (классификация объектов и др.) и социальной (сопоставление классовых интересов) функциями, главенствующее положение занимает экономическая, которая позволяет с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами [133].
Идеи итальянской школы бухгалтерского учета середины и конца XIX века синтезированы во взглядах Э. Пизани, К. Роньони, которые целью учета считали достижение через управление наибольшего экономического эффекта с наименьшими средствами [цит. по 134, с. 419].
Теория Роньони интересна зачатками идей управленческого учета в сельском хозяйстве. Полемизируя со своими коллегами по вопросу о полезности бухгалтерских данных для агрономов, он до — казывал, что не севооборот, а бухгалтерия диктует выбор культур. Аналитические выводы по данным бухгалтерского учета имели, по мнению исследователя, огромное значение. По ним управляющий поместьем мог узнать:
1) какие культуры или какой скот экономически выгодны;
2) с какой точки увеличения урожая дальнейшая обработка земли становится экономически неоправданной и др.[цит. по 135, с. 135-136].
Управленческая направленность бухгалтерского учета в России появилась в конце XIX века в трудах Э. Фельдгаузена [136, с. 95], затем развивалась Н.А. Блатовым, И.Р. Николаевым и др. Основоположники отечественного управленческого учета считали, что учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управленческих решений [137].
Итак, концепция управленческой направленности бухгалтерского учета формируется уже более пяти столетий и приобретает подлинно интернациональный характер.
Суть управленческого учета, его назначение передает известная формулировка: «производство информации для управления» [138, с. 20].
В учетной науке сформировались две трактовки сущности и концептуальных границ управленческого учета. Первая исходит из приоритета целей узкого круга пользователей информации — управляющих нескольких иерархических уровней в границах одного хозяйствующего субъекта [139, 140, 141, 142].
Анализ состояния специфических активов в АПК Волгоградской области
Реализация информационно — аналитической функции управ — ленческого учета направлена на предотвращение деградации всех видов специфических активов в АПК путем накапливания, систематизации и глубокого анализа информации об их состоянии и принятия управленческих решений по сохранению и приумножению природных, физических и человеческих активов.
Оценивая в целом концепцию земельной реформы, ход ее реализации, подготовленную нормативно — правовую базу, экономисты—аграрники [1, 2, 56 — 67] отмечают, что многие важные экологические аспекты реформы не учтены или просто декларированы в пакете документов [58, с. 96—102]. Такой подход может привести к дальнейшему усугублению кризисных экологических явлений в сельском хозяйстве России, которые типичны и для Волгоградской области [Приложения 1 — 10]. Развитие негативных тенденций в природной основе сельского хозяйства осложнит проведение всей земельной реформы и, более того, сведет на нет ее потенциальные положительные результаты из —за массовой деградации земельных ресурсов, снижения плодородия почвы. Если в течение 10 — 15 лет темпы деградации агроэкосистем не замедлятся, то в будущем ситуация в сельском хозяйстве намного ухудшится по сравнению с дореформенным периодом [2, с. 103].
В ходе осуществления земельной реформы регулярно проводится государственный контроль за использованием и охраной земель.
В течение 6 лет (1991 — 1996 гг.) органами госземконтроля на территории области проведено 35,3 тысячи проверок, выявлено до 13 тыс. нарушений земельного законодательства на площади 2 млн. га. В результате принятых мер устранено более 87% нарушений [181, с. 57].
В сельскохозяйственных районах основным видом нарушений является нерациональное использование земель, оно составляет до 87% от всех видов нарушений. Это обусловлено тем, что в большинстве коллективных хозяйств не хватает средств на закупку семян, ГСМ и сельскохозяйственной техники, что ведет к росту площади неиспользованных земель. Например, в 1997 г. по этой причине не использовались 418,7 тыс. га земли. Кроме того, в ряде районов землю для ведения крестьянского хозяйства получили люди, не имеющие соответствующей квалификации и не умеющие на ней работать. Земля у них либо вообще не используется, либо используется частично (табл. 3.1).
В условиях рыночных отношений усиливается роль координации правовых, экономических и информационных механизмов в ведении сельскохозяйственного производства. Это связано с тем, что обостряются процессы ухудшения экологического состояния земель, агросистем, продолжается разрушение производственной инфраструктуры АПК, снижаются объемы работ по воспроизводству почв, мелиорации земель, проведению мероприятий по охране окружающей природной среды. В результате снижается эффективность производства сельскохозяйственной продукции, ее качество. Особую тревогу вызывает увеличение поставок продовольствия, не отвечающего биологическим требованиям.
Изменение подходов к ведению хозяйства предполагает совершенствование механизмов регулирования использования земель и охраны земельных угодий.
Стало очевидным, что современный этап формирования аграрных отношений, вопреки логике, сопровождается разрушением и так не совсем совершенной природоохранной системы на всех уровнях хозяйствования.
По этим и другим причинам нарастающими темпами происходит выбывание земель из сельскохозяйственного оборота [прилож. 1, 2], снижается общее плодородие и вследствие этого — продуктивность земельных угодий. Массовым стало нарушение агротехники обработки земель и в целом природоохранных систем. Основная причина заключается в отсутствии финансовых ресурсов для природоохранных мероприятий и рационального ведения сельского хозяйства.
Государственная программа повышения плодородия почвы, принятая в 1992 г., практически стала неработающим документом по причине недофинансирования ее основных направлений. Только за 1991 — 1994 гг. среднегодовое выбытие из сельскохозяйственного оборота пахотных земель составило более 1 млн. гектаров [181].
