Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы управленческого учета в системе менеджмента качества 8
1.1. Теоретические основы качества и безопасности пищевой продукции 8
1.2. Организация управленческого учета в системе обеспечения качества продукции на основе контроллинга 29
1.3. Методология учета затрат и оценки качества молочной продукции 48
Глава 2. Управленческий учет качества молочных продуктов в организациях Иркутской области 67
2.1. Современное состояние экономики переработки молока в Иркутской области 67
2.2. Учет и анализ затрат на качество молочной продукции 84
2.3. Учет и анализ потерь в системе обеспечения качества молочной продукции 103
Глава 3. Попроцессное калькулирование себестоимости в системе менеджмента качества молочной продукции 123
3.1. Методика ценообразования и комплексной оценки качества сырья и готовой продукции 123
3.2. Попроцессное калькулирование себестоимости молочных продуктов на основе системы менеджмента качества 139
3.3. Гармонизация процессного подхода к учету затрат и системы менеджмента качества на основе МСФО 161
Список используемой литературы 177
Приложения 191
- Теоретические основы качества и безопасности пищевой продукции
- Современное состояние экономики переработки молока в Иркутской области
- Методика ценообразования и комплексной оценки качества сырья и готовой продукции
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Агропродовольственный рынок России на сегодняшний день характеризуется ростом импорта продовольствия и сельскохозяйственного сырья. Ослабление продовольственной безопасности обусловлено экономическим спадом агропромышленного комплекса, а также ужесточением конкуренции среди производителей пищевой продукции.
Значительную долю в расходах населения на питание занимают молочные продукты. При этом отечественные молокоперерабатывающие организации не в состоянии удовлетворить ожидания покупателей относительно ассортимента, качества и цены, что вызвало необходимость более детального подхода к управлению переработкой молока.
Принципиально новой концепцией решения вышеуказанных проблем является разработка и внедрение в организациях системы менеджмента качества (СМК), неотъемлемой частью и информационной основой которой является бухгалтерский учет.
В сложившейся ситуации перед наукой встает задача по разработке новых принципов методики учета затрат, основанных на оценке качества продукции и управлении процессами в целях обеспечения высокой результативности деятельности организаций.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в разработке методологических положений по организации учета и анализа переработки молока и практических рекомендаций по совершенствованию системы учета и анализа затрат для информационного обеспечения менеджмента качества в соответствии с современными требованиями.
Для реализации указанной цели в диссертационной работе были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:
- раскрыты особенности и сущность управленческого учета затрат на качество молочных продуктов на всех этапах жизненного цикла в соответствии с международными требованиями;
даны анализ современного состояния отрасли и критическая оценка учетной системы молокоперерабатывающих организаций;
исследована и обоснована специфика объектов управленческого учета в контексте международных требований к качеству и безопасности молочной продукции;
выявлены и проанализированы причины брака в производстве молочной продукции в условиях при высокой автоматизации технологических процессов;
проведен анализ качества на основе статистических методов исследования и комплексной оценки потребительских свойств молочной продукции на границах технологических этапов;
уточнена классификация затрат на мероприятия по обеспечению и повышению качества, устранению потерь от несоответствий продукции установленным стандартам качества в целях оптимизации структуры производственных затрат и выявления финансового результата деятельности центров ответственности;
разработано учетно-аналитическое обеспечение системы менеджмента качества молокоперерабатывающих организаций на основе первичного документирования и регистров бухгалтерского учета и специализированных форм отчетности по качеству;
- раскрыт попроцессный подход к учету и калькулированию себестоимо
сти молочных продуктов в системе счетов управленческого учета.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является ком
плекс теоретических, методологических и практических проблем становления и
развития отечественной системы бухгалтерского учета качества продукции и за
трат на его обеспечение. Объектом исследования являются учетно-аналитическое
обеспечение, анализ и оптимизация структуры затрат на качество молочной про
дукции. Объектом практической реализации исследований явились молокоперера-
батывающие организации Иркутской области.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области бухгалтерского (финансового, управленческого) учета, учета производственных затрат, экономического анализа. Изучение трудов позволило определить сущность качества, учета и анализа затрат на его обеспечение на современном этапе развития экономики, послужило теоретической базой для совершенствования методов исчисления себестоимости продукции молокоперерабатывающих организаций. Изучены законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, сборники научных конференций, материалы периодических изданий, инструкции по учету, анализу и управлению переработкой молока. При подготовке работы в качестве основного источника материалов использовались международные стандарты по управлению качеством, бухгалтерская и статистическая отчетность, регистры аналитического и синтетического учета, первичные и накопительные документы. В процессе исследования и разработки главных положений диссертации применялся комплекс научных методов: анализ и синтез, обобщение, сравнение, логический подход, монографический, статистический, расчетно-конструктивный, графический, а также метод бухгалтерского учета и его элементы (документирование, оценка, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность). Информационной базой исследования послужили материалы Росстата и Иркутскстата, данные бухгалтерского учета и годовой бухгалтерской отчетности ОАО «Белореченское» (г. Усолье-Сибирское), СПК «Годовщина Октября» (с. Кундуй Куйтунского района), СПК «Труд» (с. Каразей Куйтунского района).
Современные проблемы организации учета качества и безопасности, а также анализа затрат на их обеспечение на научном уровне освещены крайне недостаточно. В периодической печати имеются лишь отдельные статьи, посвященные общим вопросам организации управленческого учета на предприятиях отраслей пищевой промышленности.
Научная новизна проведенного исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке комплекса организационных вопросов совершенствования бухгалтерского учета, анализа производственных затрат на основе комплексной оценки потребительских свойств молочной продукции для оперативного решения тактических и стратегических задач в системе обеспечения ее качества. Исходным принципом является концепция формирования учетно-аналитической информации системы качества, определяемой:
составом, классификацией и порядком отражения в себестоимости молочной продукции затрат на качество на каждом технологическом этапе;
объектами калькулирования (полуфабрикаты, процессы);
структурой отчетности о затратах на качество, их анализа, контроля и оптимизации,
В работе получены и выносятся на защиту новые научные результаты:
обоснован новый методологический подход к учету затрат и калькулированию себестоимости молочной продукции на основе концепции качества технологической цепочки и функции контроллинга;
разработана классификация затрат на качество для молокоперерабаты-вающих организаций в разрезе текущих и превентивных мероприятий;
аргументирован методологический подход к оценке качества молочной продукции на основе комплексного расчета коэффициента качества на границах технологических процессов;
определены направления деятельности по устранению выявленных факторов брака (несоответствий продукции) путем анализа качества молочной продукции на основе статистических методов исследования;
разработан и обоснован механизм попроцессного учета и калькулирования себестоимости молочной продукции (полуфабрикатов) с учетом качества и обособленным выделением затрат на его обеспечение и повышение в условиях интегрированной обработки учетно-аналитической информации на базе компьютерных технологий;
- усовершенствованы первичные документы по учету процессов переработки молока, расхода сырья и материалов в предложенной форме отраслевого Стандарта управления качеством и несоответствиями продукции, формах производственной отчетности центров ответственности.
Практическая значимость работы состоит в применении полученных результатов и предложений в основе организации учета и анализа затрат на обеспечение качества продукции молокоперерабатывающих организаций, что подтверждено справками об их внедрении.
Результаты исследования могут быть также использованы в программе реализации направления Приоритетного Национального проекта «Развитие АПК» «Ускоренное развитие животноводства», а также для разработки соответствующих стандартов в системе управления качеством продукции перерабатывающих организаций АПК. Теоретические выводы исследования могут быть использованы при разработке программ методического обеспечения учебного процесса в преподавании учебных дисциплин: «Экономический анализ», «Управленческий учет», «Управленческий анализ» и др.
Апробация результатов диссертационного исследования. Выводы и предложения, обобщенные в диссертации, докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях: Всероссийская научно-практическая конференция «Особенности бухгалтерского учета и налогообложения в сельском хозяйстве» в рамках Конгресса бухгалтеров и аудиторов России (г. Москва, 2003 г.), Всероссийская научно-практическая конференция «Проблемы организационно-экономических отношений в АПК» (г. Иркутск, 2004 г.), Международная научная конференция молодых ученых (Москва, 2004 - 2006 г.г.), Всероссийская научная конференция «Инновации - сельскому хозяйству» (г. Москва, 2006 г.).
Отдельные рекомендации диссертационного исследования приняты к внедрению в СПК «Годовщина Октября», СПК «Труд» и рекомендуются для применения Управлением сельского хозяйства Куйтунского района Иркутской области.
Теоретические основы качества и безопасности пищевой продукции
Для предприятий пищевых отраслей в современных условиях высокое качество продукции является одним из главных факторов успеха, обеспечивающих их конкурентоспособность и экономическую эффективность.
Обострение конкурентной борьбы на рынке заставляет производителей изыскивать пути завоевания конкурентных преимуществ, достижение которых возможно за счет снижения издержек и цен, но в первую очередь благодаря высоким качественным свойствам и характеристикам продукции, услуг, способных более полно удовлетворить запросы потребителей.
Однако несправедливо было бы считать, что понятие качества свойственно исключительно рыночной экономике. Тем не менее, в годы существовавшей политико-экономической формации достигнутые успехи, сам характер качества, методы изучения, резервы и направления его повышения были сугубо специфическими и при смене экономической модели оказались неприменимыми.
В связи с этим особенно востребованными стали опыт и исследования качества наиболее прогрессивных зарубежных государств, а также адаптация их к российским условиям.
В настоящее время проблемы обеспечения качества отечественной пищевой продукции, удержания российскими производителями конкурентных позиций, укрепления экспортного потенциала страны могут встать на одну чашу весов с продовольственной безопасностью страны. В этой связи высокое качество и его нацеленность на конкретного потребителя стали приоритетом текущей деятельности и императивом стратегического развития. Новое тысячелетие поставило исследования проблем качества в центр внимания многих наук и ученых всего мира, среди которых необходимо назвать У. Деминга, А. Фейгенбаума, Дж. Фурана, Ф. Кросби, К. Исикаву, Г. Та-гути.
В России, несмотря на экономический кризис и расслоение общества, заметна тенденция повышения интереса к вопросам качества, особый вклад в исследование которых внесли Г.Г. Азгальдов, В.Э. Керимов, П.П. Новиченко, Т.Д. Попова, Л.В. Перекрестова, Е.И. Семенова и др.
Все большее число российских организаций ставят цель - внедрение системы менеджмента качества (СМК) как одной из основных мировых тенденций, что потребовало обучения и подготовки специалистов в области управления качеством [23].
Высокое качество сегодня - это целая философия организации, ее культура. При этом качество предстает не только и не столько объектом управления, сколько составляет внутреннее наполнение, самую сущность организации, миссию, смысл, цель ее существования [64].
Таким образом, качество стало обеспечением авторитета производственно-социальных структур и престижа национальной экономики.
В экономической науке существует целый спектр модификаций понятия «качество». Оно формировалось в процессе общественно-трудовой деятельности человека, впитав в себя элементы, отражающие уровень технической оснащенности производства, трудолюбие человека, его уровень жизни, интеллектуальные и нравственные качества, эстетические представления.
Понятие качества продукции обусловливается определением продукции как совокупности материальных ценностей, результата производственной деятельности, обладающего полезными свойствами, удовлетворяющими определенные потребности. Согласно ГОСТ Р ИСО 9000-2001 продукция является обобщенным материальным понятием и включает четыре категории (группы): услуги, программные и технические средства, перерабатываемые материалы. Отнесение продукции к той или иной категории зависит от преобладания элементов, определяющих группу.
В свою очередь пищевую промышленность составляют три группы отраслей: пищевкусовая, мясная и молочная, рыбная, включающие более 40 специализированных подотраслей. Поэтому продукция предприятий пищевой промышленности обладает определенной спецификой, обусловленной потребительским назначением, характером используемого сырья и материально-технической базы, применяемой технологией. По этой причине качество пищевой продукции является многоаспектным.
В философском аспекте качество есть то, что присуще данному предмету, его существенная определенность, в силу которой он является данным, а не иным предметом [47,117,121].
Качество проявляется в свойствах, характеризующих вещь. Например, признаки молока - кислотность, плотность, содержание бактерий, жирность, взятые в отдельности, являются его свойствами, а их совокупность - качеством молока или его пищевой ценностью.
Пищевая ценность пищевого продукта - это совокупность свойств, при наличии которых удовлетворяются физиологические потребности человека в необходимых веществах и энергии. При этом качество необходимо рассматривать не просто как полезность, важна степень полезности пищевых продуктов, нормы которой рекомендуются в нашей стране институтом питания Российской Академии наук в рамках программ рационального питания населения.
Технический аспект качества проявляется в соответствии совокупности свойств исследуемого объекта базису (эталону). Изготовитель удостоверяет соответствие качества и безопасности каждой партии пищевых продуктов требованиям нормативных, технических документов.
Стремление управлять качеством первоначально возникло в результате потребности общества в высококлассном товаре и передовых технологиях. Некоторые отечественные специалисты называют качество продукции зеркалом научно-технического прогресса, в котором достоверно отражается уровень применяемой техники, технологии и системы управления [9, 17, 64, 70 , 119, 122].
В современных условиях именно степень развития техники и технологии во многом обусловливают уровень качества, так как возможность воплощения и реализации требуемых качественных свойств является технической составляющей обеспечения качества. Изготовление, хранение, перевозки и реализация пищевых продуктов осуществляются в соответствии с техническими документами - техническими условиями, технологическими инструкциями, рецептурами и др.
Пищевая продукция, изготовленная с нарушением технологических требований, как правило, не подлежит «ремонту», а повторная переработка возможна только в случае сохранения полезных свойств, так как их восстановление объективно невозможно. Поэтому важно проводить мероприятия по профилактике несоответствий в виде входного контроля, а также контроля готовой продукции в целях исключения возможности потребления некачественных пищевых продуктов покупателями, ответственность за здоровье которых лежит на производителях продуктов питания.
Современное состояние экономики переработки молока в Иркутской области
Ослабление продовольственной безопасности России выдвигает в число первоочередных проблем развитие производства отечественных продуктов питания. Ведущая роль в обеспечении населения страны высококачественной пищевой продукцией принадлежит агропромышленному комплексу.
В нашей стране имеется огромный потенциал для производства высококачественного и экологически безопасного сельскохозяйственного сырья - основы для создания полноценных продуктов питания.
По уровню питания Россия переместилась с 7-го на 58-е место среди всех стран мира. В целом потребление продовольственной продукции (на душу населения, килограммов в год) по Иркутской области уступает показателям по Российской Федерации (см. прил. 6) не покрывая при этом научно-обоснованную норму, вызывая необходимость ввоза продукции из других регионов и импорта продукции для удовлетворения растущих потребностей населения (табл. 9). В частности, по молочным продуктам объем потребности по
Иркутской области вырос за последние 6 лет на 10 % при падении их производства только за предыдущие 2 года на 7 %, В 2005 году по сравнению с предыдущим произошло шестикратное уменьшение экспорта.
Рынок молока и молочных продуктов Иркутской области складывается за счет собственного производства на 90, 8 % и ввоза оставшейся части из других регионов России, стран ближнего и дальнего зарубежья. В последние годы прослеживается тенденция увеличения удельного веса ввозимой молочной продукции. Это объясняется повышением потребительского спроса и дефицитом местного рынка в разнообразной, качественной цельномолочной и кисломолочной продукции местного производства. В область ввозятся молочные консервы, масло сливочное, сыры. Главным поставщиком сыра и масла животного является Алтайский край, а молочных консервов - Курганская, Вологодская, Омская области и Красноярский край. Цельномолочная продукция и сухие молочные смеси поступают из Москвы, Новосибирска и Омска.
За последние пять лет ввоз молочных продуктов увеличился на 30 %. Как было отмечено ранее, ежегодно увеличивается доля ввоза некачественной продукции, возрос удельный вес недоброкачественных товаров в общем количестве подвергшихся проверке. Из импортных продуктов очень часто подвергается сомнению качество всех проверенных партий (см. табл. 3 диссертации).
Качество товаров, поступающих на потребительский рынок Иркутской области, далеко не всегда отвечает должному уровню требований, о чем свидетельствуют данные Территориального управления Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека. За 2 квартал 2006 года было проведено 662 проверки, из них по итогам 516 (78%) выявлены административные правонарушения (за 1 квартал 2006г. доля проверок с выявленными нарушениями составила 97 %) [149]. Инспектированию подвергались, в основном, индивидуальные предприниматели, занимающиеся розничной торговлей .
Методика ценообразования и комплексной оценки качества сырья и готовой продукции
Исследования, проведенные на примере молокоперерабатывающих предприятий Иркутской области, свидетельствуют о неприспособленности их хозяйственного механизма к рыночной экономике. Причины обусловлены разрушением системы централизованного управления и экономических связей, ухудшением управляемости на уровне отраслей, спадом производства АПК. Однако проблема во многом носит субъективный характер, определивший неподготовленность руководящего персонала предприятий к работе в условиях жесткой конкуренции, главным фактором которой выступает способность в удовлетворении потребностей покупателей.
Ожидаемое облегчение доступа импортного продовольствия на отечественные рынки поставит российские предприятия пищевой промышленности в условия необходимости всемерной интенсификации производства, повышения его эффективности, технического совершенствования, реализации новейших достижений научно-технического прогресса, основанных на рационализации использования ресурсов в производстве высококачественных продуктов.
Однако высокий уровень качества и управления невозможно обеспечить ценой единичных усилий, отдельных исполнителей, подразделений. Необходим системный подход к решению проблем качества, отвечающий специфике пищевого производства, в частности переработки молока.
Для молочных продуктов жизненный цикл начинается с приемки сырья -молока сырого. Отсутствие государственного стандарта, регулирующего методику контроля и оценки параметров качества молока на этом и последующих технологических этапах, привело крупные молокоперерабатывающие компании (Данон, Эрман, Вимм-Билль-Данн и проч.) к необходимости самостоятельной разработки системы качества на основе внутренней стандартизации поставщиков. Выбор оценочных критериев, практические и научные исследования технологии хранения и переработки молока таких компаний стали ориентиром развития всей молочной отрасли, а их опыт на сегодняшний день оценивается по технологии бенчмаркинга.
Промышленные переработчики крайне осмотрительно относятся к параметрам содержания белка, витаминов, бактериальной обсемененности, особое внимание, уделяя методам измерения параметров свойств молока. Оценка исключительно на основе базисной жирности не позволяет четко контролировать объем и качество сырья, фальсифицируемое15 с невосстановимой потерей важнейших качественных характеристик для используемой технологии переработки.
На основе опыта работы молочных компаний и проведенных нами исследований мы пришли к выводу о необходимости определения критерия нормативной базы расхода сырья и выработки готовой молочной продукции. Основываясь на том, что содержание в молоке белковой части имеет различный уровень у молока различных коров и в большей степени характеризует уровень качества сырья, мы пришли к выводу о параллельном учете не только жирности молока, но и белкового эквивалента. Однако уникальность химического состава молока, определяющая сложность технологических процессов переработки привели к идее разработки комплексного оценочного показателя, способного отразить сразу несколько важнейших параметров качества - содержание жиров, белков, углеводов и других компонентов, комплексное значение которых отражает уровень содержания сухого молочного остатка (СМО, %).
Оценка и учет СМО молочного сырья и готовой продукции (полуфабрикатов) на каждом технологическом этапе позволит:
- осуществление процессного управления качеством переработки молока;
- исключение возможности необоснованного расхода сырья и занижения нормативов выхода молочной продукции, фальсификации молока;
- контроль оприходования и списания готовой продукции и сырья,
Кроме этого, как было отмечено выше, обрат, используемый для нормализации сырья до требуемого уровня жирности, расходуется на эти цели без учета объема, стоимости и качества. Отсутствие данной информации в учете снижает точность калькулирования себестоимости продукции, приводя к не обоснованному завышению расходов подразделения, занижению налогооблагаемой прибыли предприятия. При таком положении дел, становится невозможным не только контроль расхода сырья и выхода готовой продукции, но и анализ изменения качества молока в результате воздействия технологических процессов для выявления отклонений и устранения вызвавших их причин. Таким образом, можно отметить не только отсутствие документов, отражающих дифференциацию качества сырья, но и отсутствие рычагов контроля над расходованием ресурса.
В бухгалтерском учете проблема определения критерия для сопоставления огромного числа видов продукции до сих пор не решена. Чаще всего при выборе базы для отнесения распределяемых затрат на выработанную продукцию используют либо цены реализации, либо объем, либо затраты труда в человеко-часах или другие параметры, отвечающие поставленным управленческим задачам. Может возникать и ситуация, при которой предпочтение для отнесения меньшей суммы распределяемых расходов отдается продукции с наибольшим уровнем спроса, чтобы обоснование выбранной производственной стратегии выглядело более наглядно и внушительно. В это время продукты-аутсайдеры принимают на себя большую часть распределяемых расходов, подтверждая необходимость закрытия линии производства. Отсутствие управленческой стратегии вообще исключает возможность управления себестоимостью и приводит к необоснованному распределению косвенных расходов или простому использованию котлового метода.
