Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методологические подходы к управленческому учету и формированию управленческой отчетности 11
1.1. Сущность и организация управленческого учета на предприятии 11
1.2. Содержание и цели управленческой отчетности 32
1.3. Порядок составления управленческой отчетности на основе анализа бизнес-процессов предприятия 52
Глава 2. Организация системы внутреннего контроля на предприятии с целью повышения достоверности отчетости 60
2.1. Концепция риск-ориентированной системы внутреннего контроля 60
2.2. Принципы разработки контрольных процедур 86
2.3. Использование внутреннего аудита в качестве инструмента контроля за эффективностью бизнеса и наличием контролей, встроенных в бизнес-процессы 103
Глава 3. Управленческая отчетность как метод информационной поддержки управленческих решений /10
3.1. Обоснование форм управленческой отчетности ПО
3.2. Оценка эффективности деятельности предприятия на основе анализа показателей управленческой отчетности 124
3.3. Значение информационных систем управления предприятием в процессе формирования управленческой отчетности и реализации управленческих решений 147
Заключение 162
Список литературы 167
Приложения 174
- Содержание и цели управленческой отчетности
- Использование внутреннего аудита в качестве инструмента контроля за эффективностью бизнеса и наличием контролей, встроенных в бизнес-процессы
- Оценка эффективности деятельности предприятия на основе анализа показателей управленческой отчетности
Введение к работе
Актуальность темы
В условиях последовательного развития учета и отчетности, ориентированных на международные принципы и стандарты, существенные изменения необходимы во всей системе управления, включая формирование бухгалтерско-аналитической информации, контроль, бизнес-планирование, бюджетирование. Важным этапом таких изменений является согласованность всех систем учета - финансового, управленческого, производственного, поскольку первым шагом на пути к установлению реального и действенного механизма управления деятельностью предприятия в современных условиях становится получение оперативной, точной и достоверной информации о его функционировании, в первую очередь из бухгалтерской и управленческой отчетности.
Формирование управленческой отчетности дает возможность:
сформировать информационные потребности внутрифирменного
управления, предоставляя различные данные (показатели), позволяющие
анализировать, оценивать и контролировать деятельность отдельных
подразделений и предприятия в целом;
обобщать информацию о производственных, материальных, трудовых ресурсах предприятия, о его финансовом состоянии в форме, удобной для принятия управленческих решений;
определять цели и ключевые показатели эффективности деятельности отдельных структурных подразделений, обеспечивающих реализацию долгосрочных и краткосрочных программ развития предприятия в целом.
Следовательно, управленческий учет и отчетность, во-первых, обеспечивают составление прозрачной и достоверной финансовой отчетности, во-вторых, раскрывают возможности стратегического развития,
производственный и экономический потенциал предприятия, в-третьих, позволяют вести оперативный контроль и своевременное регулирование деятельности отдельных подразделений предприятия.
При составлении управленческой отчетности необходимо определить пользователей отчетности, объем информации, необходимой менеджерам для принятия управленческих решений, методику формирования отчетов и расчет показателей эффективности деятельности предприятия и его подразделений.
Состав форм и порядок формирования управленческой отчетности зависит от особенностей деятельности предприятия, от организационной структуры, от специфики воспроизводственного процесса, включающего процесс приобретения, производства, реализации продукции, инвестиционный и управленческие процессы.
Одним из главных требований, предъявляемых к управленческой отчетности и обеспечивающих ее достоверность, является эффективно действующая система внутреннего контроля, основанная задача которой — своевременная идентификация рисков, возникающих в процессе деятельности предприятия, и создании таких управленческих механизмов (контрольные процедуры и другие средства контроля), которые могли бы предотвратить риск или при наступлении риска смягчить его негативные последствия до приемлемого уровня.
С целью обеспечения надежной системы внутреннего контроля руководство предприятия инициирует разработку средств контроля, которые реализуются в основных бизнес-процессах предприятия.
Несмотря на большую практическую значимость вопросов формирования управленческой отчетности, сложность и многообразие подходов к ее формированию этот вопрос до сих пор не нашел глубокой проработки в научной и методической литературе. Его часто стремятся подменить рассмотрением общих вопросов постановки управленческого учета, который до сих пор является объектом острой дискуссии, или
бюджетированием, что хотя и тесно связано с совершенствованием управленческой отчетности, но не раскрывает всех возможностей ее использования.
В этой связи, особое значение приобретает исследование методологических подходов к составлению управленческой отчетности, охватывающей не только производственный процесс, но и другие жизненно важные процессы предприятия, связанные с его развитием, что обеспечивает прозрачность и достоверность отчетности субъектов хозяйствования.
Степень разработанности темы
В современной российской и западной литературе проблемы организации управленческого учета и формирования управленческой отчетности являются актуальными и дискуссионными. Они всестороннее и глубоко рассматриваются в работах зарубежных авторов — К. Друри, М. Мессенжесера, И.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, Р. Коплана, Д. Нортона и других. Существенный вклад в разработку определения роли и основных определений управленческого учета и отчетности в России внесли В.Э. Керимов, С.А. Николаева, И.Г. Кондратова, И.Е. Глушков, Т.П. Карпова, Н.А. Адамов, В.Ф. Палий, А.А. Соколов, И.Е. Мизиковский.
Управленческий учет и отчетность являются элементами процесса управления предприятием, который включает планирование, учет, экономический анализ, контроль, принятие управленческих решений. Вопросам экономического анализа большое внимание уделяется в работах С.А. Бороненковой, В.Э. Керимова, А.Н. Хорина, контроля — В.А. Ерофеевой, В.В. Бурцева, Л.В., Сотниковой, принятию управленческих решений — А.Д. Шеремета, Ю.А. Мишина, оценки эффективности деятельности — О.Е. Николаевой.
Вместе с тем, до настоящего времени методологическим подходам к формированию управленческой отчетности с учетом результативной постановки системы внутреннего контроля не уделяли должного внимания.
Недостаточная научная проработка отмеченных вопросов обусловила выбор направления, цели и предмета исследования настоящей работы.
Цель и задачи исследования
Основной целью исследования является обоснование теоретико-методологических подходов к формированию комплексной управленческой отчетности и рекомендаций по ее использованию в процессе принятия управленческих решений, направленных на повышение эффективности бизнеса.
Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач: ш На основе анализа отечественной и зарубежной литературы обосновать теоретико-методологический подход к разработке управленческой отчетности, ориентированной на типовые бизнес-процессы и гармонизацию движения материальных ресурсов и денежных потоков;
Определить основные факторы формирования управленческой отчетности разного уровня, ориентированной на группы менеджеров, принимающих управленческие решения в разных областях деятельности предприятия;
Выделить типовые бизнес-процессы предприятия, охватывающие воспроизводственный процесс, с целью обоснования объектов, которые составляют управленческую отчетность;
Обосновать основные операционные и бухгалтерские риски, присущие бизнес-процессу, и выявить взаимосвязь между ними и контрольными процедурами, обеспечивающими достоверность отчетности;
Выявить основные этапы методики составления управленческой отчетности и возможность использования ее данных для оценки эффективности бизнеса через систему ключевых показателей деятельности;
Исследовать целесообразность внедрения информационных систем, направленных на создание единого информационного пространства для
составления управленческой отчетности, расчета ключевых показателей деятельности и обеспечения оперативного контроля;
Определить методы организации управленческого аудита как инструмента контроля за эффективностью бизнеса, включая учет рисков, исполнение контрольных процедур, методы обоснования управленческих решений;
Выявить взаимосвязь системы управленческой отчетности с качеством бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Предметом исследования является система теоретических, методологических и методических аспектов составления управленческой отчетности на предприятии и её использование для обоснования управленческих решений на всех стадиях воспроизводственного процесса с учетом особенностей бизнеса.
Объектом исследования является система управленческого учета и отчетности на среднем торгово-производственном предприятии.
Методологические и теоретические основы исследования
Методологической основой исследования послужили научные труды российских и зарубежных ученых по методологии и методикам бухгалтерского финансового и управленческого учета, по реформированию учетного процесса в условиях рыночной экономики, нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский и управленческий учет, в первую очередь, международные, национальные стандарты и стандарты зарубежных стран по управленческому учету.
При разработке подхода к формированию управленческой отчетности был использован опыт ряда производственных объектов, характеризующихся разветвленной производственной структурой.
Исследование соответствует п. 1.4 Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа, п. 1.6.
Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирования отчетных данных и 2.5. Аудиторское и контрольно-аналитическое тестирование систем внутреннего контроля Паспорта экономических специальностей ВАК Российской Федерации.
Научная новизна исследования
Научная новизна исследования заключается в обосновании методологии и аналитического инструментария составления комплексной управленческой отчетности, ориентированной на повышение эффективности деятельности предприятия. С этой целью в работе:
Обоснован методология формирования управленческой отчетности, ориентированной на воспроизводственный процесс, включающий процессы приобретения, производства, реализации, инвестирования и управления;
Предложены признаки классификации отчетности, определяющие использование данных управленческого учета для формирования управленческих отчетов (финансовых и производственных), соответствующих основным функциям управления;
Раскрыты особенности и дано определение индивидуальной управленческой отчетности и обоснован метод ее консолидации, как приращение стоимости процесса, а следовательно, и бизнеса в целом;
ш Разработана пошаговая методика составления управленческой отчетности, включающая анализ бизнеса в целом, определение форм управленческой отчетности, расчет ключевых показателей эффективности бизнеса с использованием информационной системы;
Предложены состав, содержание и формы управленческой отчетности,
основанные на анализе типовых бизнес-процессов предприятия и
обеспечивающие гармонизацию денежных и материально-вещественных
потоков предприятия;
Сформирована система ключевых показателей для оценки эффективности бизнес-процессов и системы внутреннего контроля, обеспечивающих достоверность отчетности;
Определены виды контрольных процедур и методика их разработки и использования в бизнес-процессах с учетом типичных для них рисков, что повышает достоверность управленческой отчетности;
Выявлена взаимосвязь между структурой и функциями бизнес-процесса, показателями эффективности деятельности, индивидуальной управленческой и консолидированной управленческой отчетностью, контрольными процедурами и информационной системой, которая способствует повышению эффективности деятельности предприятия.
Практическая значимость исследования
Практическая значимость исследования состоит в построении системы управленческой отчетности по бизнес-процессам, которая может быть использована для предприятий различных сегментов бизнеса. Самостоятельное практическое значение имеют:
Предложенная классификация форм управленческой отчетности, которая позволяет увязать формы отчетности с целью развития отдельных подразделений и предприятия в целом;
Методика составления управленческой отчетности, ориентированная на структуру бизнес-процессов предприятия и формирование комплексного пакета форм управленческой отчетности;
Система ключевых показателей, разработанная по основным бизнес-процессам, которая может быть использована как инструмент для оценки бизнеса и обоснования тенденций развития предприятия;
Организация системы внутреннего контроля и оценки рисков на предприятии, основанная на отборе контрольных процедур, позволяющих создать эффективную систему управления на предприятии и повысить достоверность управленческой отчетности.
Апробация и внедрение результатов исследования
Результаты исследования прошли апробацию на средних торгово-производственных предприятиях ООО «Нестле Вотерс» и ООО «Сириал Партнере Трейдинг», занимающихся производством и реализацией продуктов питания.
Отдельные предложения и рекомендации по организации системы управленческой отчетности и поставки системы внутреннего контроля использовались в ходе реализации консультационных проектов в ООО «Росэкспертиза».
Научное исследование проведено в рамках НИР ФГОУ ВПО «Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации» в соответствии с комплексной темой «Пути развития финансово-экономического сектора России».
Публикации
По теме диссертации опубликованы 6 статей общим объемом 2,95 п.л., в том числе одна работа объемом 0,6 п.л., в журнале, рекомендованном ВАК РФ для публикаций результатов научных исследований.
Содержание и цели управленческой отчетности
Первым шагом на пути к установлению реального и действенного контроля за деятельностью предприятия является создание системы получения оперативной, точной и достоверной информации о его функционировании, на базе которой строится управленческая отчетность, позволяющая принимать своевременные и эффективные управленческие решения.
Управленческая отчетность представляет собой единую систему взаимосвязанных показателей об имущественном и финансовом положении предприятия, а также о результатах хозяйственной деятельности, составленную по установленным формам. Она носит внутренний характер, т. е. раскрывает условия и результаты функционирования структурных подразделений предприятия, отдельных направлений его деятельности, а также финансовые итоги работы региональных подразделений.
В публикациях понятие управленческой отчетности дается различными авторами по-разному.
Т.П. Карпова [36] отмечает, что: «внутренняя отчетность подразделений - это система взаимосвязанных экономических показателей, характеризующая результаты деятельности подразделений за определенный промежуток времени.
Коллектив авторов учебного пособия «Основы управленческого учета» под редакцией Н.А.Адамова [11] рассматривает понятие управленческой отчетности более широко. «Управленческая отчетность - это комплекс взаимосвязанных данных и расчетных показателей, отражающих функционирование организации как субъекта хозяйственной деятельности и сгруппированных в целом по предприятию и в разрезе структурных подразделений»
В.Ф.Палий [54] в основу составления внутренней управленческой отчетности включает «совокупность упорядоченных показателей, с помощью которых дается интерпретация отклонений от целей, планов и смет».
А.А.Соколов ограничивается более узким понятием внутренней (управленческой) отчетности - «это отчетность, сформированная в результате ведения сегментарного учета».
На наш взгляд, управленческая отчетность - основной источник удовлетворения информационных потребностей внутрифирменного управления путем предоставления стоимостных и натуральных показателей, позволяющих оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность структурных подразделений предприятия, а также конкретных менеджеров.
В зависимости от целей составления управленческой отчетности определяются ее содержание, формы, периодичность, набор показателей, а также круг лиц - пользователей отчетности. Точность и объем приводимых отчетных данных зависят от организационно-технологических и экономических особенностей, присущих предприятию и конкретному объекту управленческого учета, от целей управления применительно к данному объекту учета. В связи с этим разработка внутренней отчетности является одной из главных задач предприятия. Управленческая отчетность составляется с высокой степенью детализации информации, и позволяет подробно раскрывать различные показатели бухгалтерской отчетности, в частности формирование доходов по видам деятельности, по центрам ответственности. Правильно построенная система управленческого учета позволяет проводить более глубокую детализацию затрат, что в свою очередь позволяет руководству реализовывать различные мероприятия, направленные на повышение эффективности работы предприятия посредствам анализа различных форм управленческой отчетности.
Система управленческой отчетности — одна из наиболее сложных и важных составных частей управленческого учета. Эта система позволяет руководству предприятия, с одной стороны, понять пределы своих возможностей в получении необходимых сведений от исполнителей, а также возможностей информационной и технической служб, а с другой стороны — получить эти сведения оформленными надлежащим образом, т.е. в том виде, в котором ими удобно пользоваться для принятия управленческих решений. Систематизация данных необходима для обобщения сведений, содержащихся в информационной базе управленческого учета, по установленным заранее критериям с целью информационного обеспечения принятия решений.
На рисунке 1 представлена схема функционирования системы управленческого учета:
Использование внутреннего аудита в качестве инструмента контроля за эффективностью бизнеса и наличием контролей, встроенных в бизнес-процессы
В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» [2] не все предприятия подлежат обязательному аудиту, кроме того, в настоящее время не существует полного комплекта стандартов аудиторской деятельности, рекомендованные процедуры аудиторской проверки разработаны не по всем участкам учета, не во всех аудиторских компаниях разработаны внутрифирменные стандарты (технологии) аудиторской проверки, не все аудиторские компании проходят контроль качества аудита. Аудиторских компаний, в которых существуют разработанные в соответствии с требованиями действующего законодательства технологии аудиторской проверки не так много и их услуги достаточно дороги. В то же время, многим предприятиям необходимо получать регулярное подтверждение достоверности и правильности ведения учета и составления отчетности.
Поэтому возникает потребность не в эпизодическом применении независимого внешнего аудита, а в постоянно действующей и эффективной структуре, входящей в систему внутреннего контроля в качестве неотъемлемой ее части. Основной формой такого контроля должен стать институт внутреннего аудита.
Согласно профессиональным стандартам, выработанным международным Институтом внутренних аудиторов (ИА), профессиональные внутренние аудиторы играют ключевую роль в оценке и гарантировании эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления. На современном этапе развития экономики внутренний аудит обеспечивает независимую проверку, квалифицированный анализ рисков, процессов и причин, приведших к нарушениям, установление и совершенствование контролей, смягчающих воздействие выявленных рисков.
В экономической литературе понятие внутреннего аудита по-разному трактуется как отечественными, так и зарубежными авторами.
По мнению В.В.Бурцева, «внутренний аудит — это регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации...» [18].
Известный английский ученый Р.Додж, дает свое понимание внутреннего аудита. «Внутренний аудит является составной частью внутреннего контроля; осуществляется по решению органов управления фирмы для целей контроля и анализа хозяйственной деятельности» [26].
По мнению известных американских ученых А.Аренса и Дж.К.Лоббека, внутренний аудит — это внутрихозяйственный аудит, обеспечивающий администрацию «ценной информации для принятия решений, касающихся эффективного функционирования их бизнеса» [13].
Анализ приведенных выше определений внутреннего аудита позволяет определить внутренний аудит как действенное, многофункциональное (интегрированное) средство контроля, организованное руководством экономического субъекта, призванное обеспечить эффективность всей системы внутреннего контроля и оптимизацию принимаемых управленческих решений.
Организация и роль внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом, то есть его руководством и (или) собственниками, в зависимости от следующих факторов:
содержания и специфики деятельности экономического субъекта;
объемов показателей финансово-экономической деятельности экономического субъекта;
сложившейся системы управления экономического субъекта;
состояния внутреннего контроля.
К задачам внутреннего аудита относятся:
проверка бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам, правильности организации, методологии и техники ведения учета и внутреннего контроля предприятия и его филиалов;
проверка соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и (или) собственников;
оценка обоснованности инвестиционных проектов;
оценка степени надежности и достоверности информации, предоставляемой системе управления;
оценка используемого экономическим субъектом программного обеспечения;
проверка наличия, обеспечение сохранности, состояния, правильности оценки имущества, эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов, соблюдения действующего порядка установления и применения цен, тарифов, а также расчетно-платежной дисциплины;
экспертиза достоверности учета затрат на производство, полноты отражения выручки от реализации продукции, точности формирования финансовых результатов, объективности использования прибыли, разработка и предоставление обоснованных предложений по улучшению организации системы контроля, учета, изменению структуры производства и видов деятельности;
Оценка эффективности деятельности предприятия на основе анализа показателей управленческой отчетности
Построение эффективной системы управления является достаточно сложным процессом для любого предприятия. Собственники (акционеры), преследуя цели повышения собственных доходов, стремятся повысить эффективность и контролируемость деятельности собственных предприятий. Одним из методов оценки бизнеса является установление и контроль выполнения целевых ориентиров (ключевых показателей деятельности - КПД) для работы всех бизнес-процессов и подразделений предприятия.
Ключевые показатели деятельности или key performance indicators (ключевые показатели эффективности деятельности) — это количественные индикаторы, позволяющие формализовать стратегические цели, оценить эффективность деятельности предприятия в настоящем и строить прогнозы на будущее. КПД предназначены для руководства предприятия в качестве инструмента поддержки, определения и мониторинга стратегических целей, принятия решения в процессе управления деятельностью предприятия. КПД фокусируют внимание руководителей на наиболее критичных вопросах.
Ключевые показатели эффективности деятельности представляют собой те области хозяйственной деятельности, которые были определены как имеющие первостепенную значимость для достижения успеха.
Показатели эффективности деятельности — это то, что лежит в основе планирования деятельности предприятия в целом (отдельных подразделений), последующей оценки работы подразделений (а также закрепленных за ними бизнес-процессов), делегирования и распределения ответственности на конкретном предприятии. Чем крупнее предприятие, тем более важное значение приобретает система показателей, поскольку тем большее значение приобретает «самоуправляемость» отдельных структурных подразделений, для реализации которой необходимы правила делегирования полномочий, правила распределения ответственности в структуре управления компаний. При этом важность такой системы не зависит от принятого метода управления, будь то иерархическая, дивизионная или матричная структура.
Чем сложнее принятая структура управления, тем большее значение имеет правильный выбор системы показателей деятельности, «справедливость», «объективность», «доступность» каждого показателя. И тем большее значение приобретает ее правильное функционирование, то есть своевременное определение показателей и эффективность этих показателей с точки зрения отражения ими задач, стоящих перед каждым подразделением.
Цели и задачи системы ключевых показателей деятельности Управление бизнес-процессами основано на задании и контроле параметров взаимодействия между процессами и подразделениями предприятия. Результаты процесса подлежат непосредственному измерению и служат для обеспечения непрерывности и/или эффективности процесса. Целью системы показателей является создание для руководителей различных уровней инструмента эффективного управления бизнес-процессами и, соответственно, деятельностью подразделений-исполнителей этих процессов с помощью ограниченного количества ключевых показателей, характеризующих существенные результаты деятельности. Система показателей должна обеспечивать постановку реалистичных целей, распределять ресурсы для реализации целей и мотивировать персонал для постоянного повышения эффективности деятельности.
Система показателей охватывает четыре ключевых области управления:
Планирование - система показателей является частью системы планирования и распределения ресурсов оперативной хозяйственной деятельности предприятия. Плановые значения будут являться ориентирами для дальнейшей работы.
Фактический результат - система контрольных показателей является инструментом организации выполнения бизнес-процессов, т.е. достижения целей предприятия, и распределяет ответственность за их достижение на всех уровнях управления предприятием. Фактические показатели будут сравниваться с плановыми с целью измерения результативности/эффективности работы.
Контроль и анализ - система показателей является основным механизмом контроля, позволяет осуществлять мониторинг степени достижения целей предприятия по всей вертикали управления и оперативно реагировать на возникновение негативных ситуаций в деятельности предприятия. На этом этапе необходимо применять циклический подход к системе управления предприятием, т.е. анализировать и контролировать причины отклонений и затем корректировать плановые показатели.
Анализ отклонений фактических результатов от целевых значений показателей позволит руководителям своевременно реагировать на возникновение критических ситуаций и принимать меры по предотвращению возможных негативных последствий.
Мотивация - система показателей является инструментом для дальнейшей мотивации работников предприятия с целью улучшения работы бизнес-процессов, подразделений и предприятия в целом. Эффективно работающая система показателей должна:
Определять важнейшие аспекты деятельности предприятия;
Устанавливать целевые значения показателей для исполнителей/ответственных, позволяющие вести мониторинг эффективности деятельности;
Обеспечивать распределения ресурсов с учетом необходимости достижения поставленных целей;
Предоставить возможность выявления (через систему отклонений) тех областей деятельности, которые могут препятствовать достижению целей;
Оценить эффективность работы бизнес-процессов и структурных подразделений в достижении целей предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе;
Сформировать информационную базу для принятия управленческих решений относительно достижения поставленных целей.
Требования к системе показателей деятельности Разрабатываемая система показателей должна соответствовать следующим основным требованиям:
Адекватность - система ключевых показателей деятельности должна соответствовать целям и задачам предприятия и обеспечивать наибольшую эффективность при их достижении;
Управляемость - при построении и функционировании системы ключевых показателей деятельности должны быть закреплены следующие механизмы управления:
Ответственность — каждый показатель должен быть закреплен за конкретным руководителем;
Полномочия - ответственный за показатель должен иметь возможность влиять на достижение показателя;
Мотивация - достижение установленных значений показателей должно поощряться;
Вовлеченность руководителей всех уровней — руководители всех уровней должны иметь возможность влиять на развитие системы управления деятельностью предприятия на основе ключевых показателей деятельности;
