Информационное обеспечение составления консолидированной отчетности Богатырева Екатерина Ивановна

Содержание к диссертации

Введение

Глава 1. Теоретические основы консолидирования отчетности .

1.1. Основные предпосылки, принципы и цели консолидации бухгалтерской отчетности. 10

1.2. Особенности составления консолидированной бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. 24

1.3. Консолидированная отчетность крупных вертикально интегрированных компаний в Российской Федерации. 56

Глава 2. Формирование показателей организаций Группы для составления консолидированной отчетности .

2.1. Концепция подготовки информации для консолидирования бухгалтерской отчетности . 71

2.2. Формирование показателей организаций Группы для проведения процедур консолидации по статьям баланса. 96

2.3. Формирование показателей организаций Группы для проведения процедур консолидации отчета о прибылях и убытках. 118

2.4. Подготовка отчетных данных организаций Группы для формирования консолидированного отчета о движении денежных средств. 137

Глава 3 . Контроль показателей отчетности, представляемых организациями Группы для целей консолидирования .

3.1. Концепция формирования системы контроля информации, представляемой для консолидации бухгалтерской отчетности . 155

3.2. Контроль достоверности отчетных данных организаций Группы для проведения консолидации показателей бухгалтерского баланса. 170

3.3. Контроль достоверности отчетных данных организаций Группы для консолидации отчета о прибылях и убытках . 184

3.4. Контроль достоверности отчетных данных организаций Группы о движении денежных средств для составления консолидированной отчетности. 197

Заключение 208

Список литературы 225

• Основные предпосылки, принципы и цели консолидации бухгалтерской отчетности.
• Концепция подготовки информации для консолидирования бухгалтерской отчетности
• Концепция формирования системы контроля информации, представляемой для консолидации бухгалтерской отчетности
• Контроль достоверности отчетных данных организаций Группы для консолидации отчета о прибылях и убытках

Введение к работе

Актуальность темы исследования.

В условиях рыночных отношений в экономике одним из основных условий создания и развития бизнеса, а, следовательно, и предприятия, является привлечение финансовых ресурсов. При этом существенную роль в формировании и повышении инвестиционной привлекательности предприятия играет бухгалтерская отчетность, являющаяся своеобразной визитной карточкой предприятия для всех внешних пользователей. В связи с наметившимися тенденциями глобализации экономики и укрупнения субъектов экономической деятельности путем объединения ряда организаций в различные промышленные, финансово-промышленные группы и холдинги все большую значимость приобретает не отчетность конкретного юридического лица, а консолидированная отчетность совокупности экономически объединенных организаций. Такая отчетность должна представлять информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности совокупности организаций, как о финансовом состоянии и результатах деятельности единой компании (Группы).

Проблемы составления консолидированной бухгалтерской отчетности Группы взаимосвязанных организаций неоднократно поднимались и во многом решены в трудах отечественных и зарубежных ученых. Вместе с тем вопросы получения дополнительной отчетной информации, используемой при консолидации бухгалтерской отчетности, разработаны недостаточно. Бухгалтерская отчетность отдельного хозяйствующего субъекта не раскрывает специфической информации, необходимой для осуществления консолидационных процедур, поскольку это не является целью составления такой отчетности. Поэтому непосредственно проведению процедур консолидации отчетности Группы должна предшествовать подготовительная работа по сбору, обобщению и обработке отчетной информации,

предоставляемой организациями, входящими в Группу, для целей составления консолидированной отчетности.

Организации, входящие в Группу, могут быть неоднородны по характеру деятельности и организационной структуре, по принятому порядку отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Поэтому необходимо уделять большое внимание достоверности и непротиворечивости информации, представляемой организациями, входящими в Группу, ее полноте и достаточности для проведения специальных процедур.

Перечисленные проблемы требуют комплексного подхода к их решению и делают актуальным создание особой системы отчетных показателей организаций, входящих в Группу, поскольку представление выборочной информации не дает полной картины взаимодействия в Группе, что может привести к неполному исключению показателей, характеризующих внутригрупповые операции, и искажению консолидированной отчетности. Не менее важно в этой ситуации организовать контроль поступающей информации, обеспечив системный подход к формированию отчетных показателей.

В работе основное внимание уделено разработке общих теоретических и методических подходов к формированию системы показателей организаций, Группы для проведения процедур консолидирования по статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, составления консолидированного отчета о движении денежных средств Группы, а также системы мер по контролю представляемой организациями Группы бухгалтерской информации для целей консолидирования отчетности.

Объективная необходимость, практическая потребность правильной организации информационного обеспечения консолидации бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями современной теории и практики, явно недостаточная разработанность методических вопросов подготовки информации, необходимой для проведения консолидации, безусловно,

свидетельствуют об актуальности и практической значимости избранной темы в качестве предмета диссертационного исследования, а также обусловили цель и задачи работы.

Цель диссертационного исследования.

Основной целью диссертации является разработка теоретических и практических подходов к получению и обобщению информации, необходимой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности в крупных вертикально интегрированных российских компаниях. При этом акцент делается на решение проблем обеспечения контроля достоверности и непротиворечивости информации, представляемой организациями Группы для целей консолидирования.

В соответствии с поставленной целью в диссертационном исследовании были решены следующие задачи:

на основе изучения и систематизации теоретических основ составления консолидированной отчетности провести анализ действующей в Российской Федерации нормативной базы, определяющей порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности;

разработать общие методологические подходы к формированию системы показателей, необходимых для составления консолидированной бухгалтерской отчетности на примере крупной российской компании;

разработать методологические подходы и конкретные способы проверки и контроля информации, представляемой организациями Группы для целей составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

Предмет и объект исследования.

Предметом диссертационного исследования явились методологические и организационно-методические проблемы обеспечения составления консолидированной бухгалтерской отчетности группы необходимой информацией.

Объектом исследования является одно из газотранспортных дочерних обществ с ограниченной ответственностью ОАО «Газпром» и Группа «Газпром» в целом.

Теоретические и методологические основы исследования.

Теоретическими и методологическими основами исследования являются труды российских и зарубежных исследователей и специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности, финансового анализа и аудита, международные стандарты финансовой отчетности, нормативные акты Российской Федерации, а также статьи и публикации российских ученых и практиков по вопросам составления консолидированной отчетности. В частности, при работе над диссертацией были использованы работы ведущих отечественных ученых в области бухгалтерского учета как: А.С.Бакаев, П.С.Безруких, В.В.Качалин, Т.В.Козлова, Н.П.Кондраков, Т.Б.Крылова, А.А.Матвеев, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, В.В.Патров, С.И.Пучкова, Я.В.Соколов, В.П.Суйц, А.Н.Хорин, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман и др. Изучены труды ведущих зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета, отчетности и анализа, таких как: И. Бетге, В.Бред, Г.Мидцлтон, Г.Мюллер, Б.Нидлз Б.Райан, Н.Холт Роберт и др. Приемы и методы, рассматриваемые в работе, основаны на «Принципах подготовки и составления финансовой отчетности», утвержденных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) в 1989 году, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 22 «Объединение компаний», а также на положениях Приказа Министерства Финансов РФ № 112 от 30.12.96, соответствующих статьях Гражданского Кодекса РФ и других нормативных актах. В процессе работы применялись общенаучные приемы и методы: обследование, сравнение,

обобщение, группировка, моделирование, комплексный анализ, системный подход и др.

Научная новизна.

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических и практических рекомендаций по формированию, обобщению и контролю информации, необходимой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности крупных вертикально интегрированных компании.

В результате проведенного исследования сформулированы положения, обоснованы выводы и рекомендации, характеризующие его научную новизну и выносимые на защиту:

дана принципиальная оценка особенностям и недостаткам составления консолидированной бухгалтерской отчетности в Российской Федерации на основе действующих нормативных документов;

предложены меры по совершенствованию процесса консолидации отчетности крупных вертикально интегрированных компаний Российской Федерации;

предложен системный подход к формированию информации, необходимой для составления консолидированной отчетности;

предложена концепция подготовки информации и система показателей, позволяющая провести процедуры консолидирования и включающая информацию о существенных для раскрытия в консолидированной отчетности категориях имущества и обязательств, а также хозяйственных операций;

предложена концепция формирования системы контроля представляемой для целей составления консолидированной отчетности информации на полноту, достоверность и непротиворечивость. Предложенная система показателей рекомендуется также к использованию для анализа

финансового положения и хозяйственной деятельности каждой организации, входящей в Группу; - предложена методика консолидации отчета о движении денежных средств, составленного прямым методом.

Практическая значимость.

Практическая ценность результатов исследования заключается в разработке конкретных рекомендаций по формированию системы показателей отчетности организаций Группы, учитывающих ее структуру, характер экономического взаимодействия организаций Группы, специфику деятельности Группы в целом, а также в выработке рекомендаций по постановке в организациях Группы системы проверки и контроля показателей, представляемых организациями для целей составления консолидированной отчетности.

Апробация и внедрение результатов исследования.

Исследование носит научно-практический характер, его отдельные составляющие были опубликованы в специализированных периодических изданиях, использованы при проведении отраслевых совещаний главных бухгалтеров организаций Группы «Газпром» и учебных семинарах для работников бухгалтерских и экономических служб организаций Группы «Газпром». На основе программного обеспечения, созданного в ходе исследования, осуществляется процесс представления дочерними обществами ОАО «Газпром» информации, необходимой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности Группы «Газпром», а также автоматический контроль достоверности и непротиворечивости представляемых показателей. Разработанная система показателей используется при проведении аудиторских проверок дочерних обществ ОАО «Газпром» и материнской компании, а также при проведении анализа

результатов деятельности Группы «Газпром» в целом и отдельных организаций, входящих в ее состав, отдельные показатели используются при планировании деятельности компании.

Публикации.

По теме диссертационного исследования опубликовано пять работ, общим объемом 4,37 печатных листов:

Составление сводной бухгалтерской отчетности/УФинансовые и бухгалтерские консультации. - 2000. - № 12. - 1,22 п.л.;

Особенности учета прибыли акционерного общества при переходе на новый план счетов бухгалтерского учета// Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2001. - № 5. - 0,54 п.л.;

Составление сводной отчетности: подготовка информации// Бухгалтерский учет. - 2002. - № 3, 4. - 1,25 п.л.;

Проблемы составления и консолидации отчета о движении денежных средств// Бухгалтерский учет. - 2002. № 5. - 0,96 п.л.;

Составление сводной отчетности: обеспечение качества исходной информации// Бухгалтерский учет. - 2002. № 6. - 0,4 п.л.

1.1. Основные предпосылки, принципы и цели консолидации бухгалтерской отчетности.

В рыночной экономике происходят постоянные процессы укрупнения и разукрупнения хозяйственной деятельности экономических субъектов. При этом процесс интеграции приобретает самые разные формы. Это могут быть концерны, холдинги, корпорации, промышленные и финансово-промышленные группы, возникающие в результате приобретения одними компаниями пакетов акций других, создании дочерних обществ, слиянии и объединении другими способами. Общим между ними является тот факт, что все они являются группами взаимосвязанных организаций, объединяющими людские и материальные ресурсы для достижения конкретной цели, и представляют собой новый самостоятельный экономический субъект. Но при этом Группа, с правовой точки зрения, не является самостоятельным участником гражданского оборота, а входящие в Группу отдельные общества остаются самостоятельными юридическими лицами.

Предпосылками для образования Группы являются [43, 53]:

1. постановка единой цели;

2. создание единого управления, руководства;

3. определение подцелей отдельных видов деятельности, регионов, ресурсов;

4. определение функций видов деятельности;

5. единый контроль за достижением цели;

6. владение определенной частью голосов или капитала других членов Группы;

7. возможности влияния на членов Группы.

Несмотря на то, что каждый член Группы ведет самостоятельный учет и готовит самостоятельную отчетность, возникает естественная потребность в подготовке общего отчета Группы в целом, который объединял бы отчетность головной (материнской) организации и отчетность других организаций Группы. Это обусловлено тем, что отчетность отдельных обществ, входящих Группу, не способна дать информацию об имущественном и финансовом положении и финансовых результатах Группы в целом, а это препятствует принятию экономических решений руководством Группы и другими заинтересованными пользователями отчетности. Поэтому возникает объективная необходимость в составлении бухгалтерской отчетности таких совокупностей организаций, которая давала бы реальную картину их финансового положения и результатов деятельности, не искаженную формальными различиями отдельно взятых юридических лиц, то есть консолидированной отчетности.

Практика консолидации финансовой отчетности имеет значительную национальную специфику, что является проблемой, поскольку затрудняет сравнение отчетных показателей разных групп взаимосвязанных организаций. Поэтому были предприняты попытки разработать универсальные правила по составлению консолидированной отчетности. В Седьмой директиве Совета Европейского сообщества отмечается: «ввиду того, что многие компании являются членами групп предприятий ... консолидированная отчетность должна быть составлена таким образом, чтобы финансовая информация о таких группах предприятий могла быть сообщена их членам и третьим сторонам ... а законодательства стран, регулирующие консолидированную отчетность, должны быть скоординированы таким образом, чтобы достичь сопоставимости и эквивалентности информации, которую компании должны публиковать в рамках Сообщества» [25].

Решением этой проблемы занимается Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee или IASC, в русском переводе - КМСФО), основанный в 1973 году. Это независимый орган частного сектора, цель которого - достижение унификации принципов бухгалтерского учета, используемых организациями для финансовой отчетности во всем мире. Комитет по МСФО разрабатывает международные стандарты по составлению и представлению финансовой отчетности предприятий, а также работает над совершенствованием и гармонизацией правил и стандартов учета, связанных с представлением финансовой отчетности. В настоящее время КМСФО подготовил уже 39 стандартов.

Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards) определяют объем и характер раскрытия информации в финансовой отчетности, предоставляемой внешним пользователям, а также методы и принципы отражения экономических операций и других событий для целей бухгалтерского учета и отчетности. Утвержденным текстом МСФО является текст, опубликованный КМСФО на английском языке. Официальные переводы МСФО имеются на немецком и русском языках. Неофициально МСФО переведены более чем на 30 языков.

Во всем мире процесс осознания необходимости составления и, как следствие, нормативного регулирования консолидированной бухгалтерской отчетности шел постепенно по мере развития рыночных отношений. На современном этапе развития фондового рынка в России уже существует множество организаций, объединенных взаимными вложениями в уставные капиталы друг друга. Поэтому потребность в нормативном регулировании и обеспечении сопоставимости консолидированной отчетности разных российских корпоративных Групп привела к разработке национального «стандарта», регламентирующего порядок составления такой отчетности (подробно будет рассмотрен далее в Параграфе 1.2.). А выход ряда крупных

российских компании на международный рынок капитала потребовал также составления консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами.

Поэтому Международные стандарты финансовой отчетности были переведены на русский язык. Первый перевод МСФО на русский язык был сделан в 1994 году. В 1999 году в Российской Федерации опубликовано 2-е издание официально авторизованного перевода на русский язык всех стандартов, предписанных или рекомендованных к использованию в 1999 году. Перевод максимально приближен к оригиналу и должен адекватно передавать его смысл. Для перевода ключевых терминов привлекалась специальная группа экспертов, в состав которой входили представители официальных органов, регулирующих бухгалтерский учет, сотрудники крупных российский и зарубежных аудиторских компаний, профессора университетов. Тем ни менее продолжаются дискуссии о корректности перевода некоторых терминов. В частности, слово «accounting», фигурирующее в названии стандартов, может переводиться и традиционным образом как «бухгалтерский учет», а не «финансовая отчетность». Есть разночтения и по некоторым другим используемым в стандартах терминам. Далее при ссылках на международные стандарты в работе будут использоваться термины указанного 2-го издания официально авторизованного перевода от 1999 года.

Требования к информации, раскрываемой в финансовой отчетности, определены Комитетом по МСФО в международных стандартах финансовой отчетности и в изданных в 1989 году «Принципах подготовки и составления финансовой отчетности» (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). При этом речь идет о финансовой отчетности общего назначения, в том числе и консолидированной финансовой отчетности Группы. В контексте международных стандартов под финансовой отчетностью, обеспечивающей «прозрачность» (transparent) деятельности

Группы, следует понимать отчетность, которая предоставляется внешним пользователям, имеющим определенную теоретическую подготовку, с целью отразить в объеме, достаточном для принятия экономических решений, достоверную информацию о финансовом положении Группы на определенный момент времени, изменениях этого положения по сравнению с предыдущими отчетными периодами, результатах деятельности и движении денежных средств и капитала Группы за отчетный период.

Кроме финансовой, в отчетности должна присутствовать и нефинансовая информация, отсутствие или существенные неточности в которой могут повлиять на характер экономических решений пользователей отчетности.

Как уже говорилось выше, все перечисленные требования относятся к отчетности в широком смысле, то есть распространяются и на консолидированную отчетность группы компаний. В то же время Комитет по МСФО опубликовал ряд стандартов, затрагивающих в той или иной мере проблемы, возникающие непосредственно при составлении консолидированной отчетности:

МСФО 14 «Сегментная отчетность»,

МСФО 22 «Объединение компаний»,

МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»,

МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»,

МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»,

МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместных предприятиях»,

МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»

МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность»

МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и др.

Следует отметить, что консолидированная бухгалтерская отчетность в терминологии 2-го издания официально авторизованного перевода на русский язык международных стандартов именуется сводной финансовой отчетностью и определяется таким образом:

«Сводная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании», где «Группа - это материнская компания со всеми дочерними компаниями», «Дочерняя компания - это компания, находящаяся под контролем другой компании (называемой материнской компанией)», «Материнская компания -это компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний» [26, с. 640].

В отечественных нормативных документах, регулирующих порядок составления бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций, также используется термин «сводная отчетность» вместо «консолидированная». Следует отметить, что это вызывает определенные сложности и разночтения, поскольку одновременно существует отчетность, составляемая федеральными министерствами и иными федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации для представления в Минфин, Минэкономики и Госкомстат России (приказ Минфина России от 15.01.97 № 3) [13]. Кроме того, понятие «сводная отчетность» существовало в нашей стране и ранее в период административно-командной схемы построения экономики. При этом под сводной отчетностью в тот период понималась арифметическая сводка отчетов разных юридических лиц по отраслевому или ведомственному признаку, где большая часть показателей получалась простым суммированием, а некоторые показатели были средними или относительными величинами.

В этой связи нельзя не согласиться с мнением С.И.Пучковой и В.Д.Новодворского о том, что использование двух понятий «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность» «...в качестве синонимов некорректно, поскольку эти формы отчетности различаются не только по

назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально», в частности, указанная отчетность федеральных министерств «составляется в рамках одного собственника или для статистического наблюдения, а консолидированная - несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу» [43, с. 53, 55].

Поэтому далее в тексте будет использоваться наименование «консолидированная отчетность», а термин «сводная отчетность» будет употребляться только при ссылках и цитировании соответствующих нормативных документов, в которых он содержится.

Правила консолидирования отчетности разрабатываются исходя из целей и задач консолидирования. Эти цели и задачи различаются в зависимости от основных теорий консолидирования.

Авторами первых методик консолидации являются английский бухгалтер А.Дикинсон, представитель аудиторской фирмы Price Waterhouse в США, и главный бухгалтер сталелитейной корпорации В.Филберт, которые разработали технологию консолидации отчетности, используя концепцию экономического единства взаимодействующих компаний.

В отношении процесса консолидирования отчетности в мировой практике существует несколько различных теорий. Основной их чертой является стремление учесть особенности Группы как объединения взаимосвязанных организаций. Теории отличаются друг от друга в основном отношением к "доле меньшинства" (доля меньшинства - доля в капитале, имуществе и обязательствах, а также прибылях и убытках, принадлежащая собственникам, не входящим в Группу).

К числу основных теорий консолидирования отчетности относятся [53, 54, 37]:

теория единства;

теория интересов. Рассмотрим коротко каждую из них.

Теория единства является в настоящее время основной теорией, на основе которой были разработаны международные правила консолидации. Смысл этой теории состоит в том, что входящие в Группу общества -самостоятельные юридические лица - с образованием Группы теряют свою самостоятельность в принятии экономических решений, став членами нового экономического образования, представляющего собой единый целый хозяйствующий субъект, называемый «Группа». Целью консолидированной отчетности является представление имущественного и финансового положения, а также результатов деятельности Группы как особой самостоятельной экономической единицы. Как «большинство» (то есть собственники материнской компании), так и «меньшинство» (другие собственники дочерних обществ, не входящие в Группу) рассматриваются как равноправные владельцы нового экономического образования. Интересы «большинства» и интересы «меньшинства» при составлении консолидированной отчетности отдельно не учитываются и рассматриваются как одинаковые. То есть «меньшинство» рассматривается как принадлежащее Группе, а не в качестве внешнего участника, а доля его участия представляется как собственный капитал.

Рассмотрение Группы как нового целого самостоятельного экономического образования приводит к тому, что:

консолидированная отчетность готовится на основе требований, применяемых при составлении обычной бухгалтерской отчетности отдельного общества и так же состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснительной записки и кроме того отчета о движении денежных средств и «отчета о положении дел» менеджмента материнской компании;

постатейное сложение балансов и отчетов о прибылях и убытках отдельных обществ неприменимо в полной мере для составления консолидированной бухгалтерской отчетности (на любую последующую

дату после объединения компаний) из-за существования внутригрупповых операций, которые должны быть полностью исключены при помощи использования специальных процедур консолидации; - исходя из однородности интересов «меньшинства» и «большинства» данные дочерних обществ включаются в консолидированную отчетность валовым или брутто-методом. То есть все их активы и обязательства, доходы и расходы используются при составлении отчетности Группы в полной мере, не зависимо от доли материнской компании в том или ином обществе. Так как «меньшинство» рассматривается как член Группы, то его доля в активах, обязательствах и капитале рассматривается как принадлежащая Группе.

Теория интересов, также как и теория единства, рассматривает консолидированную отчетность как отчетность нового самостоятельного экономического образования, состоящего из нескольких обществ. Однако ее отличие от теории единства заключается в том, что она исходит из того, что интересы «большинства» и интересы «меньшинства» в Группе являются разными. Поэтому консолидированная отчетность, составленная на принципах теории интересов, отдельно отражает интересы «меньшинства» и «большинства», интересы которого считаются преобладающими. «Меньшинство» в этой теории рассматривается в качестве сторонних участников, не относящихся к Группе. Консолидированная отчетность по теории интересов представляет собой, по сути, расширенную отчетность материнской компании. Этот вид отчетности, в первую очередь, служит интересам материнской компании и пользователей ее отчетности.

Согласно теории интересов «меньшинство» заинтересовано лишь в составлении отчетности отдельного предприятия, а не консолидированной отчетности. Поэтому доля «меньшинства» рассматривается как принадлежащая сторонним участникам, то есть в качестве заемного, а не собственного капитала. Приходящиеся на долю «меньшинства» прибыли,

полученные Группой, считаются реализованными и отражаются отдельной статьей. Исключению подлежит только соответствующая доля материнской компании.

Согласно теории интересов возможно также и совсем отказаться от отражения доли «меньшинства» в балансе Группы, включая в ее отчетность только данные об активах и пассивах дочерних обществ, которые пропорционально соответствуют доле материнской компании.

Таким образом, составленная при использовании теории интересов консолидированная отчетность не способна представить реальную картину имущественного и финансового положения, а также результатов деятельности Группы как самостоятельной экономической единицы. Такая консолидированная отчетность решает узкие задачи в управлении Группой, исходя из интересов «большинства», и представляет собой определенный срез финансовых показателей для целей управления. С экономической точки зрения, отчетность, составленная согласно теории интересов, не может служить инструментом информирования, планирования, управления и контроля для руководства Группы, так как консолидация - прежде всего консолидирование промежуточных результатов - будет осуществлена не полностью. Но определенный интерес она действительно представляет для конкретной группы пользователей.

Такое положение сказывается на оценке целесообразности и эффективности использования теории интересов в процессе составления консолидированной отчетности, представляемой широкому кругу пользователей. Поэтому за основу для разработки теории консолидированной отчетности, на основе которой разрабатываются, например, международные стандарты, были приняты все же основные постулаты теории единства.

Таким образом, для определения целей и задач консолидирования следует исходить из основных идей этой теории, в частности, из того, что

входящие в Группу общества представляют собой единое целое, новое экономическое образование, называемое «Группа»;

как «большинство» (то есть собственники материнской компании), так и «меньшинство» (другие собственники дочерних обществ, не входящие в Группу) являются совладельцами новой экономической единицы, членами Группы и их интересы совпадают.

Если консолидированная отчетность представляет собой отчетность Группы взаимосвязанных организаций, рассматриваемых как единое целое, то ее основной целью, как и целью отчетности отдельного общества, является достоверное представление имущественного и финансового положения на отчетную дату, а также финансовых результатов деятельности за отчетный период. Отсюда можно сделать вывод, что решаемые при составлении отчетности задачи для Группы и для отдельного общества будут идентичны: это сбор, контроль, документирование, анализ, группировка и представление информации. Однако это не означает, что цели, задачи и функции отчетности отдельного общества и консолидированной отчетности полностью совпадают. Для консолидированной отчетности они несколько шире в связи с особенностями объекта отчетности.

Для отчетности Группы своеобразной является так называемая «компенсационная» цель или задача, которая компенсирует недостаточность информации отчетности отдельных обществ, входящих в Группу [S2]. На основании отчетности отдельных обществ, входящих в Группу, оказывается невозможным оценить имущественное и финансовое положение Группы, а также основные результаты ее деятельности. Только консолидированная отчетность, благодаря особенностям ее составления, способна достоверно представить реальное положение дел Группы как единого экономического образования. Способность консолидированной отчетности преодолеть недостаточность информации путем объединения отчетностей обществ Группы не простым суммированием показателей

отчетности отдельных обществ, а с учет исключения внутригрупповых операций называется в специальной литературе «компенсационной» целью. Но при этом консолидированная отчетность, исходя из особенностей ее составления, не способна заменить отчетность обществ Группы. Она только дополняет, компенсирует недостаточность отчетности отдельных обществ с точки зрения Группы.

Для достижения компенсационной цели при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности необходимо изучить все операции и их влияние на те или иные показатели отчетности при объединении отчетности отдельных обществ, оценить эти операции с точки зрения Группы, как единого экономического образования, и элиминировать (исключить). Суть компенсационной цели консолидирования состоит в том, что отношения внутри Группы экономически должны рассматриваться по-иному, чем отношения между самостоятельными обществами не только с правовой, но и с экономической точки зрения.

Компенсационную цель консолидирования можно разбить на две составляющие [82]:

цель объединения;

цель дополнения.

Цель объединения реализуется непосредственно исключением всех операций, произведенных между организациями Группы за отчетный период, и их результатов при объединении отчетных показателей для составлении консолидированной отчетности, то есть экономическое положение Группы должно быть представлено без повторного счета.

Цель дополнения возникает в связи с тем, что и отчетность конкретного юридического лица и консолидированная отчетность Группы не дает не удовлетворяют полностью информационные потребности заинтересованных пользователей. В консолидированной отчетности влияние отдельных обществ на общие результаты нивелируется так как:

прибыль одного дочернего общества может «покрывать» убытки другого;

прочное финансовое положение одной дочерней компании может «скрывать» потенциальную неплатежеспособность другой;

если Группа состоит из разнородных обществ, то ее консолидированная отчетность может не раскрывать отдельные важные детали, в случае, если отсутствует дополнительная информация об отдельных сегментах деятельности Группы в целом (сегментарная отчетность). При этом зачастую нельзя пользоваться информацией о сегментах, предоставленной каждой отдельной организацией Группы, поскольку сегменты деятельности Группы не являются простой суммой сегментов деятельности ее членов.

С учетом всех перечисленных моментов считается, что консолидированная отчетность не заменяет, а дополняет отчетность отдельных обществ.

Таким образом, консолидированная бухгалтерская отчетность составляется для реального представления положения дел Группы как единого экономического образования благодаря особому порядку ее формирования. Показатели отчетности головной организации и консолидируемых дочерних обществ, составленной с соблюдением единых положений учетной политики, объединяются построчно путем суммирования аналогичных статей, но кроме этого выполняются еще дополнительные процедуры консолидации, направленные на исключение повторного счета (внутригрупповых операций и их результатов), возникшего при суммировании показателей отдельных организаций.

Основные обязательные процедуры консолидации включают: консолидирование капиталов (величина уставного капитала в консолидированной отчетности должна соответствовать уставному капиталу материнской организации);

консолидирование обязательств (отчетность Группы не должна содержать дебиторскую и кредиторскую задолженность по расчетам между организациями, входящими в Группу);

консолидирование показателей нереализованной прибыли (операции

между организациями Группы не могут менять финансовые

результаты Группы и искажать стоимость активов Группы);

консолидирование доходов и расходов (оборот между организациями

Группы не должен искажать консолидированный отчет о прибылях и

убытках).

Для составления консолидированной бухгалтерской отчетности

сначала нужно определить состав Группы взаимосвязанных организаций, для

чего необходимо применять юридические нормы, регулирующие

взаимоотношения материнской компании и дочерних и зависимых обществ,

операции с ценными бумагами, законодательство об акционерных и иных

обществах. После этого необходимо провести детальный анализ

производственно-хозяйственной деятельности Группы в целом и каждого

входящего в нее общества с целью определения операций, подлежащих

исключению или дополнительному раскрытию при составлении

консолидированной отчетности. Такой анализ необходим и для

формирования положений учетной политики, на основе которой будут

формироваться показатели консолидированной отчетности. Кроме того, уже

непосредственно в ходе составления консолидированной отчетности

потребуются навыки аудитора для проверки информации, представляемой

организациями Группы. Поэтому, анализируя основополагающие аспекты

составления консолидированной отчетности, по мнению автора, следует

согласиться с мнением А.А.Матвеева и В.П.Суйца: «Консолидация

отчетности не является сугубо бухгалтерской областью экономических

знаний, ее составление требует междисциплинарных знаний целого ряда

экономических наук» [37, с. 15].

1.2. Особенности составления консолидированной бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Как уже отмечалось в предыдущем параграфе, в настоящее время основным нормативным документом в области консолидированной отчетности является приказ Министерства Финансов РФ от 30 декабря 1996г. №112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» в новой редакции, утвержденной приказом Минфина России от 12 мая 1999г. № 36н (далее - Методические рекомендации). Введение в действие этого документа - важный этап в развитии бухгалтерской отчетности в России. По сравнению с предыдущими нормативными документами, регламентировавшими процесс составления консолидированной бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в нем раскрывается содержание применяемых понятий и терминов, приводится общая концепция консолидированной бухгалтерской отчетности и процесса ее составления, а также рассматриваются непосредственно процедуры, выполняемые при этом.

Методическими рекомендациями дан общий порядок составления и представления консолидированной бухгалтерской отчетности, а также правила объединения показателей бухгалтерской отчетности нескольких организаций. Согласно приведенных в них определений консолидированная бухгалтерская отчетность - это «система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций (далее Группа)», сформированная в соответствии с указанными Методическими рекомендациями [12]. Однако четкого определения Группы и ее составляющих не дается, но из общего контекста можно понять, что в Группу входят головная организация и ее дочерние и зависимые общества. Головная организация выступает по отношению к дочерним обществам как основное

общество, а по отношению к зависимым - как преобладающее (участвующее) общество. Составление консолидированной бухгалтерской отчетности вменяется в обязанность головной организации помимо составления собственного бухгалтерского отчета. При этом консолидированная бухгалтерская отчетность должна объединять бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включать данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места его государственной регистрации.

Состав организаций, показатели которых объединяются в консолидированную бухгалтерскую отчетность.

В Методических рекомендациях (п. 1.3.) выделены критерии, позволяющие определить, подлежит ли бухгалтерская отчетность дочернего общества объединению в составе консолидированной бухгалтерской отчетности Группы. Это обязательно в случае, если:

8. головная организация обладает более 50% голосующих акций (уставного капитала) акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью);

9. головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с договором, заключенным между ним и головной организацией;

10. головная организация имеет иные способы определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Включение данных о зависимом обществе в консолидированную бухгалтерскую отчетность Группы обязательно, если головная организация имеет соответственно более 20% его голосующих акций (уставного капитала).

Если же доля участия головной организации в дочернем или зависимом обществе удовлетворяет указанным критериям, но приобретена на

краткосрочный период с целью последующей перепродажи, или же головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом, то данные о таких обществах могут не включаться в консолидированную бухгалтерскую отчетность. При этом стоимостная оценка участия головной организации в этих дочерних или зависимых обществах отражается в консолидированной бухгалтерской отчетности в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации, но каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к консолидированному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Оговорены еще два случая, при которых данные о зависимом обществе, а также о дочернем обществе, отвечающем третьему критерию обязательного включения его бухгалтерской отчетности в консолидированную, указанному выше, могут все же не включаться в нее, а именно:

данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенное влияние на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности Группы;

включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в консолидированную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным приказом МФ РФ от 09.12.98 № 60н [14].

В указанных случаях стоимостная оценка участия головной организации в этих дочерних или зависимых обществах отражается в консолидированной бухгалтерской отчетности также в порядке, установленном для финансовых вложений, и каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к консолидированному бухгалтерскому балансу и

отчету о прибылях и убытках. Но обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором.

При этом дается перечень информации, подлежащей раскрытию по каждому невключенному обществу, где помимо его полного наименования, места государственной регистрации и/или места ведения хозяйственной деятельности, величины уставного капитала, доли участия в нем головной организации и доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия, должны приводиться еще и основные показатели деятельности дочернего общества.

Предложенные исключения из правил объединения показателей бухгалтерских отчетностей организаций, входящих в Группу, предусмотренные Методическими рекомендациями, по мнению автора, в целом соответствуют аналогичным положениям Международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО), к которым постепенно приближаются Российские стандарты бухгалтерского учета (далее РСБУ) в соответствии с принятой Программой реформирования бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283 [9]. Но предоставление двух последних исключений, приведенных выше на с.26 (несущественное влияние на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах Группы и противоречие требованию рациональности), только применительно к подпункту «3)» пункта 1.3. Методических рекомендаций, то есть если основанием для включения показателей бухгалтерской отчетности дочернего общества является наличие у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом, выглядит, по мнению автора, необоснованным.

В результате того, что рыночные отношения в экономике нашей страны вырастали из предшествовавшей системы государственного регулирования, для крупных организаций, созданных в процессе приватизации в период перестройки, характерным является наличие на

балансе многочисленных долгосрочных финансовых вложений в различные непрофильные организации, связанные с их социальной инфраструктурой или различными «перспективными» научными изысканиями, доставшимися им в наследство еще с советских времен. Такие «объекты инвестиций» не приносят доходов, но и избавиться от них в силу целого ряда объективных, в том числе и социально-«политических», причин не представляется возможным.

При этом требование раскрытия в пояснениях к консолидированному бухгалтерскому балансу и консолидированному отчету о прибылях и убытках основных финансовых показателей деятельности каждого объекта инвестиций, не консолидируемого в силу его несущественности, по мнению автора, просто нерационально. Еще более странным будет такое раскрытие в случае нарушения принципа рациональности (при том, что обоснованность такого невключения должна быть подтверждена независимым аудитором, что неизбежно приведет к дополнительным затратам).

Остается неясным, почему подтверждения независимым аудитором требует невключение показателей дочерних обществ по причине их несущественности или нерациональности, в то время как не менее субъективная причина, предусмотренная п. 1.5. Методических рекомендаций (приобретение на краткосрочный период с целью дальнейшей перепродажи и невозможность определения решений, принимаемых дочерним обществом при наличии более 50%-ного участия в нем), не должна проверяться и подтверждаться независимым аудитором.

В то же время положительным моментом, по мнению автора, можно считать предусмотренную п. 1.7. Методических рекомендаций возможность отражать в консолидированной бухгалтерской отчетности стоимостную оценку участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество. Даже если обоснованность этого

требуется подтвердить мнением независимого аудитора. Такое послабление в общем противоречит требованиям международных стандартов. Потому что МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций» [26] не делает аналогичных исключений для кредитных организаций, входящих в Группу. Но с точки зрения действующего отечественного законодательства требования, предъявляемые Минфином РФ к бухгалтерской отчетности некредитных организаций, и требования, предъявляемые Центральным Банком России к бухгалтерской отчетности кредитных организаций, находящихся в его непосредственной юрисдикции, сильно рознятся, и приведение стандартной отчетности дочерней кредитной организации к стандартному виду бухгалтерской отчетности головной организации представляет определенные сложности.

Также положительным моментом, с точки зрения головной организации, занимающейся составлением консолидированной бухгалтерской отчетности на практике, можно считать предусмотренную в п. 1.8. Методических рекомендаций возможность не составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность дочерним обществом, которое в свою очередь выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам (так называемым «внучатым» с точки зрения Группы и ее головной организации) в случаях, если:

100% его голосующих акций (уставного капитала) принадлежат другой головной организации, которая не требует составления консолидированной бухгалтерской отчетности;

90% и более его голосующих акций (уставного капитала) принадлежит другой головной организации, и остальные акционеры (участники) не требуют составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

Это особенно актуально в нашей стране на современном уровне развития взаимоотношений отдельных обособленных юридических лиц в пределах нормативно-правового поля в условиях еще не сформировавшейся культуры

уважения прав собственности, поскольку зачастую на практике имея опосредованно (через дочернее общество) долю участия в капитале 3-й организации, позволяющую формально считать ее подконтрольной, головная компания не имеет реальной возможности осуществлять этот контроль. В этом случае, включив показатели такого «внучатого» общества как подконтрольного в консолидированную отчетность, компания рискует ввести в заблуждение пользователей своей отчетности.

Урегулирование расчетов между организациями Группы.

В пункте 2.5. Методических рекомендаций предписывается до составления консолидированной бухгалтерской отчетности выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами. Однако это требование при соблюдении всех других ныне действующих нормативно-правовых актов выполнимо лишь в первой своей части, так как для отражения в бухгалтерском учете конкретного юридического лица любых операций, в том числе в части расчетов с другими юридическими лицами, пусть и входящими в единую группу взаимосвязанных и взаимодействующих организаций, возможно лишь на основании первичных учетных документов, подтверждающих, например, фактическое поступление материальных ценностей, позволяющее отразить в учете возникновение кредиторской задолженности перед их продавцом, а для списания числящейся в учете, но не подтверждаемой контрагентом дебиторской задолженности, необходимо соблюдение ряда условий и истечение некоторого промежутка времени с момента ее возникновения. Все это делает невозможным урегулирование расхождений по внутригрупповым взаиморасчетам до составления консолидированной бухгалтерской отчетности. В то же время в нашей стране в силу объективных причин широкое распространение получили расчеты между юридическими лицами в

порядке товарообменных (бартерных) операций, что зачастую вызывает дополнительные расхождения во взаиморасчетах в силу несовпадения по времени моментов отражения одной и той же операции у участников сделки, территориальной удаленности и других причин. Поэтому урегулирование таких расхождений во внутригрупповых расчетах возможно лишь после объединения бухгалтерских отчетностей всех организаций, входящих в Группу.

Рассмотрим пример. В отчетном периоде организация А, входящая в Группу, отгрузила организации В, также входящей в Группу, материалы на общую сумму согласно выставленному счету (с учетом НДС) 1 200 тыс. руб. В бухгалтерском балансе организации А по состоянию на отчетную дату отражена дебиторская задолженность организации В, числящаяся в учете на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», по строке 241 «Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты». Теоретически, в бухгалтерском балансе организации В должна быть отражена аналогичная величина по строке 621 «Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты» (а в учете на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»). Но реально в бухгалтерском балансе организации В отражены следующие показатели: по строке 621 «Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками, подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты» - 960 тыс.руб., по строке 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» - 800 тыс.руб., по строке 220 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 160 тыс.руб.

На практике очень часто внутригрупповая задолженность дебиторов и кредиторов числится в разной величине. Причины могут быть следующими:

организация-покупатель получила материалы, но не имеет соответствующих документов от продавца, поэтому материалы либо учтены на забалансовых счетах (что не соответствует требованиям нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности), либо отражены в бухгалтерском учете и балансе как неотфактурованные, т.е. в оценке, которая может отличаться от стоимости по счету продавца;

организация-покупатель получила материалы, но их количество или номенклатура, или качество не соответствуют документации, в результате чего в учете и отчетности организации-покупателя они также отражены как неотфактурованные.

организация-покупатель вообще не получила материалов (сопроводительные документы при этом могут отсутствовать также или быть в наличии). При этом в последнем случае, согласно требованиям нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, организация-покупатель должна была отразить материалы в пути.

При этом чаще встречается ситуация, когда внутригрупповая дебиторская задолженность превышает внутригрупповую кредиторскую задолженность. В этом случае для урегулирования расхождений в целях последующего исключения одинаковых сумм внутригрупповой задолженности из актива и пассива при составлении консолидированного бухгалтерского баланса Группы причины расхождений выясняются у организации-покупателя. После этого делаются соответствующие корректировки («поправки») в так называемом «агрегированном» (промежуточном) балансе, который представляет собой бухгалтерский баланс, составленный путем суммирования показателей бухгалтерских балансов всех организаций, входящих в Группу.

№ агрегированные

строки показатели

форма 1 «Бухгалтерский баланс»

621 (960)

При этом отражение поправок при составлении консолидированной

отчетности чаще всего бывает обоснованно и не искажает реального

финансового положения Группы, поскольку на момент составления

консолидированной отчетности подобные записи обычно уже сделаны в

бухгалтерском учете организации В в связи с поступлением документов или

материалов. Урегулированные таким образом величины дебиторской и

кредиторской задолженности легко исключаются (элиминируются) при

составлении консолидированного баланса.

Если же по каким-либо причинам урегулирование внутригрупповой

задолженности невозможно, то величину выявленных расхождений

целесообразно отнести при исключении внутригрупповой задолженности в

уменьшение полученной Группой за отчетный период прибыли через

внереализационные расходы (по аналогии со списанием долгов, не реальных

ко взысканию).

№ агрегированные поправка результат

строки показатели

форма 1 «Бухгалтерский баланс»

241 1 200 (1 200) 0

470 (100 000) 240 (99 760)

621 (960) 960 0

форма 2 «Отчет о прибылях и убытках»

130 (300) (240) (540)

При этом в бухгалтерском учете ни одной из организаций, входящих в

Группу, соответствующие записи не делаются.

Представление показателей консолидированной бухгалтерской отчетности.

Пунктом 2.9. Методических рекомендаций предусмотрено, что консолидированная бухгалтерская отчетность составляется и представляется в миллионах рублей или в миллиардах рублей с одним десятичным знаком. По мнению автора, если головная организация уже принимает решение представлять консолидированную отчетность в миллиардах рублей, это означает, что показатели этой отчетности слишком крупные для представления их в миллионах рублей, что затрудняет понимание информации, изложенной в консолидированной отчетности. В этом случае сохранение одного десятичного знака не будет играть никакой положительной роли, но может привести к дополнительным техническим ошибкам или утяжелит показатели. Кроме того, десятые доли не могут играть существенной роли при анализе финансовых показателей и производимых в ходе него расчетах.

В пункте 2.11. Методических рекомендаций определено, что консолидированная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации, а иным заинтересованным пользователям - в случаях, установленных законодательством, или по решению головной организации. При этом в пункте 2.14. участникам Группы предоставлено право принимать решение об опубликовании консолидированной бухгалтерской отчетности в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации. В установках, даваемых этими пунктами, просматривается некоторое противоречие. Публичность бухгалтерской отчетности законодательно закреплена, в первую очередь, для открытых акционерных обществ с целью предоставления возможности всем желающим (акционерам и потенциальным инвесторам) ознакомиться с ней. Поэтому бухгалтерская отчетность таких обществ (головной организации и одновременно, по сложившейся деловой практике, консолидированная по

Группе, если она составляется) обычно распространяется среди акционеров перед проведением Общего собрания, на котором она должна быть утверждена, а после утверждения становится достоянием широкой общественности согласно требованиям законодательства. Если же участники Группы (например, другие участники дочерних или зависимых обществ) не являются одновременно участниками непосредственно головной организации, а она, в свою очередь, не является открытым акционерным обществом, то, в зависимости от решения головной организации, они могут быть лишены возможности ознакомиться с составленной консолидированной бухгалтерской отчетностью.

В Методических рекомендациях (п. 3.3.) закреплена необходимость использования при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности единой учетной политики в головной организации и ее дочерних обществах. При этом если какое-либо дочернее общество ведет учет и составляет собственную бухгалтерскую отчетность, используя учетную политику, отличную от принятой в Группе для составления консолидированной отчетности, то до включения показателей бухгалтерской отчетности такого дочернего общества в консолидированную они приводятся в соответствие с учетной политикой Группы. Соблюдение этого условия способствует тому, что консолидированная бухгалтерская отчетность Группы, состоящей из нескольких организаций, работающих в разных условиях и, возможно, в разных сферах бизнеса, представляется как финансовая отчетность единой компании. Это существенно облегчает понимание содержащейся в ней информации внешними пользователями, приведенные в ней показатели более пригодны для финансового анализа, а его результаты позволяют прогнозировать дальнейшее развитие ситуации в Группе (подробно соблюдение единой учетной политики при составлении консолидированной отчетности рассмотрено в Параграфе 2.1.).

Очевидно, что для представления отчетности Группы, как единой компании без учета формальных границ между юридическими лицами, в нее входящими, необходимо обладать информацией, гораздо более подробной и детализированной не только по тем показателям, которые предусмотрены в типовых формах бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.01.2000 № 4н [20]. Поэтому пунктом 2.4. Методических рекомендаций предусмотрено, что объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности) устанавливает организация. Это лишний раз подтверждает предоставленное головной организации право регулирования вопросов бухгалтерской отчетности организаций, входящих в Группу, путем утверждения собственных форм внутригрупповой бухгалтерской отчетности и правил ее составления.

Также положительным моментом является ограничение, вводимое пунктом 3.4. Методических рекомендаций, на отчетный период и отчетную дату бухгалтерских отчетностей обществ Группы, объединяемых в консолидированную отчетность. Это касается в основном дочерних обществ, расположенных за пределами Российской Федерации. В случае объективной невозможности составления таким дочерним обществом бухгалтерской отчетности на ту же отчетную дату, что и вся Группа, допускается включение в состав консолидированной отчетности показателей бухгалтерской отчетности, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетными датами дочернего общества и Группы не превышает трех месяцев.

В пункте 3.5. разъясняется порядок пересчета бухгалтерской отчетности зарубежного дочернего общества, составленной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации - рубли для включения в

консолидированную бухгалтерскую отчетность Группы. При этом пересчет стоимости активов и пассивов бухгалтерского баланса производится по курсу Центрального банка РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде, а пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средневзвешенного курса соответствующей валюты за отчетный период. Разницы, возникающие в результате такого пересчета, предписывается отразить в составе добавочного капитала и отдельно раскрыть в пояснениях к консолидированной бухгалтерской отчетности Группы.

Формирование консолидированного бухгалтерского баланса.

Согласно правил объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и ее дочерних обществ в консолидированную бухгалтерскую отчетность (п. 3.6. Методических рекомендаций) в консолидированный бухгалтерский баланс не включаются:

1) финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации. К сожалению, здесь не упоминаются возможные взаимные вложения дочерних обществ в уставные капиталы друг друга, а также вложения, произведенные дочерними обществами в уставный капитал головной организации, хотя они также могут иметь место, и возможность таких вложений предполагается в дальнейшем, например, в подпункте «4)». При этом, очевидно, подразумевается исключение из соответствующих статей консолидированного бухгалтерского баланса равных величин, так как случай расхождения балансовой оценки финансовых вложений в дочернее общество у головной организации (по фактическим затратам на приобретение) и

номинальной стоимости акций (доли участия головной организации в уставном капитале) дочернего общества рассматривается дополнительно в п. 3.7. Методических рекомендаций.

2) показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами. В настоящих рекомендациях совершенно не рассматривается ситуация, когда, не смотря на все предпринятые усилия, часть расхождений в расчетах между организациями, входящими в состав Группы, все же останется неурегулированной. При этом чаще остается дебиторская внутригрупповая задолженность, не подтверждаемая контрагентом. В этом случае логичным видится списание выявленной внутригрупповой задолженности в полном объеме с отнесением неурегулированных расхождений на совокупные финансовые результаты деятельности Группы за отчетный период (подробно см. выше на с.ЗЗ).

3) прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

Здесь, видимо, речь идет о так называемых в зарубежной литературе «промежуточных результатах» или «нереализованной прибыли». Рассмотрим, что они из себя представляют. Основой консолидированной отчетности являются отчетности отдельных обществ, при составлении которых отношения между обществами Группы и «третьими» (не входящими в Группу) обществами отражаются одинаково. Прибыль, полученная от операций внутри Группы, отражается в бухгалтерской отчетности каждой организации, входящей в Группу, вместе с прибылью, полученной от операций с другими контрагентами. Однако с точки зрения Группы, когда отдельные общества рассматриваются как несамостоятельные подразделения, прибыль может быть получена только от реализации вне Группы. Поэтому прибыль, полученная от операций внутри Группы,

исключается при объединении показателей отчетности организаций Группы в консолидированную отчетность в размере нереализованного (невыявленного) с точки зрения Группы, «промежуточного» результата. Эта нереализованная прибыль отражается у входящей в Группу организации-продавца, а у входящей в Группу организации-покупателя отражается завышенная стоимостная оценка приобретенных активов, что является некорректным. Поэтому при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности необходимо в полной сумме исключить результаты от неосуществленных с точки зрения Группы операций.

Величина промежуточного результата определяется как разница между отраженной в балансе того или иного общества стоимости приобретения актива и стоимостью, по которой это имущество оценивается с точки зрения Группы. На величину этого промежуточного результата уменьшается (промежуточная прибыль) или увеличивается (промежуточный убыток) актив в консолидированном балансе. Основной проблемой при этом становится выявление из всех активов, включаемых в консолидированный баланс на отчетную дату, тех, которые полностью или частично приобретены в результате внутригрупповых операций, и корректировка их стоимости.

4. Дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В консолидированной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу.

5. Часть активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности Группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью (далее ООО). Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения

в консолидированную бухгалтерскую отчетность определяется

исходя из доли голосующих акций дочернего общества,

принадлежащей головной организации, в их общем количестве или

доли участия головной организации в уставном капитале дочернего

ООО.

Аналога последнему подпункту «5)» в Международных стандартах

финансовой отчетности не содержится. По мнению автора, это исключение

противоречит общей концепции объединения в консолидированной

бухгалтерской отчетности показателей дочерних организаций, согласно

которой все активы и пассивы, а также обороты за отчетный период в полном

объеме построчно суммируются, а затем проводятся исключения в части, не

принадлежащей Группе (доли меньшинства) только из собственного

капитала и финансовых результатов. Поэтому включение показателей

общества, попадающего под определение дочернего (речь, видимо, идет о

том случае, когда головная организация имеет иные возможности определять

решения, принимаемые указанным обществом, чем владение более 50%

голосующих акций или уставного капитала), иным способом, чем это

предусмотрено общим порядком, нельзя считать обоснованным.

Интересным является и тот факт, что рассмотренный выше перечень процедур, которые необходимо произвести для составления консолидированного бухгалтерского баланса после построчного суммирования бухгалтерских балансов всех организаций, входящих в Группу, в Методических рекомендациях является конечным. Хотя для получения реальной картины финансового положения совокупности взаимосвязанных организаций, как единого целого, что, в общем-то, и является целью составления консолидированной бухгалтерской отчетности, возможно (а иногда и необходимо) еще осуществление некоторых переклассификаций между различными статьями консолидированного баланса, которые не оказывают влияния на его итог, но меняют соотношения

росс№у.»я госупарс:_::,: :\g

БИБЛИОТЕКА

итоговых показателей его разделов, отдельных статей и т.п., что может привести к несколько иным результатам при проведении анализа финансового положения Группы.

Например, если несколько организаций, входящих в Группу, одновременно с головной организацией имеют незначительные (по доле участия каждой из них) долгосрочные финансовые вложения в другие общества и отражают их в категории «инвестиции в другие организации» собственных бухгалтерских балансов, но в рамках Группы (с учетом данных головной организации) общая доля участия удовлетворяет критериям отнесения таких организаций к зависимым или дочерним обществам, то целесообразно отразить такое совокупное финансовое вложение по соответствующей его статусу строке консолидированного бухгалтерского баланса. Одновременно с этим, возможно, встанет вопрос о необходимости включения бухгалтерской отчетности этих организаций в консолидированную отчетность Группы, который должен рассматриваться в каждом конкретном случае индивидуально.

Характерно, что возможность такого «совокупного» участия в обществе даже не рассматривается в Методических рекомендациях в разделе «Общие положения», где подробно определяется, отчетность каких именно организаций должна в обязательном порядке включаться в консолидированную бухгалтерскую отчетность Группы. Там речь все время идет об индивидуальном участии только головной организации.

Еще одним примером переклассификации между статьями консолидированного бухгалтерского баланса может служить ситуация, когда в Группу входит строительная организация, на балансе которой числятся затраты в незавершенном производстве в части строительно-монтажных работ, выполняемых по договору с другой организацией Группы. В этом случае логичным представляется отражение указанных затрат по статье «Незавершенное строительство», а это уже меняет структуру

консолидированного бухгалтерского баланса, так как уменьшаются оборотные средства и увеличиваются внеоборотные активы. При этом только в обязательном порядке должна быть исключена задолженность по выданным на проведение строительно-монтажных работ авансам, уже отраженным в бухгалтерском балансе организации-инвестора по статье «Незавершенное строительство», против отраженной в бухгалтерском балансе организации-подрядчика аналогичной суммы авансов полученных с учетом исчисленной с нее суммы НДС.

На основании приведенных примеров видно, что в ходе составления консолидированной бухгалтерской отчетности необходимо иметь более развернутую информацию, чем содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.01.2000 № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» [20], подвергать ее серьезному и всестороннему анализу и на основании этого проводить различные процедуры, перечень которых зависит от конкретных особенностей каждой группы взаимосвязанных организаций и не исчерпывается рекомендациями, приведенными в Методических рекомендациях. Для осуществления вышеизложенного головные организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчетность Группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в Группу (предусмотрено п. 2.4. Методических рекомендаций), методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые над совокупностью бухгалтерских отчетностей организаций Группы, с учетом ее индивидуальных особенностей, что приводит в конечном итоге к составлению консолидированной бухгалтерской отчетности.

Правила расчета и отражения деловой репутации.

В пункте 3.7. Методических рекомендаций рассматриваются условия возникновения в консолидированной бухгалтерской отчетности особого показателя «Деловая репутация дочернего общества» и порядок его расчета. Предполагается, что если при объединении бухгалтерской отчетности организаций, входящих в Группу, балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости его акций (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале), то указанная разница и составляет деловую репутацию этого дочернего общества. При чем, если номинальная стоимость акций дочернего общества ниже балансовой оценки соответствующих финансовых вложений головной организации, то возникает положительная деловая репутация, которая отражается в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей в составе группы статей «Нематериальные активы». А если ситуация обратная, и номинальная стоимость акций дочернего общества превышает балансовую оценку соответствующих финансовых вложений головной организации, то выявляется отрицательная деловая репутация дочернего общества, отражаемая в консолидированном бухгалтерском балансе между разделами III «Капитал и резервы» и IV «Долгосрочные пассивы».

С введением в действие с 01.01.01 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» [19] подобная трактовка деловой репутации вообще недопустима, поскольку в ПБУ дается иное определение и порядок ее расчета. В частности, п.27 ПБУ 14/2000 деловая репутация определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Кроме того, Методические рекомендации, в отличие от ПБУ 14/2000, не содержат никаких указаний о том, что происходит с выявленной

деловой репутацией с течением времени: амортизируется ли она как объект нематериальных активов, списывается в каком-то ином порядке и т.д.

Формирование консолидированного отчета о прибылях и убытках.

В пункте 3.8. Методических рекомендаций приводится перечень показателей, которые исключаются в ходе составления консолидированного отчета о прибылях и убытках:

1. выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации, и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

2. дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В консолидированном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

По мнению автора, данное определение не корректно, так как выплачиваемые дивиденды вообще не проходят у источника выплаты через отчет о прибылях и убытках, а начисляются непосредственно в уменьшение прибыли прошлых лет (или других специально предусмотренных источников собственных средств). Расходование же прибыли отчетного года на какие-либо цели, кроме начисления налога на прибыль и штрафов и пеней по расчетам с бюджетом, действующим российским законодательством не предусмотрено. Поэтому указанное безусловно нужное исключение внутригруппового оборота будет затрагивать как консолидированный отчет о прибылях и убытках (только в части операционных доходов от участия в других организациях), так и консолидированный бухгалтерский баланс по статьям «Нераспределенная прибыль отчетного года» (по данным отчетности

организаций Группы - получателей дохода) и «Нераспределенная прибыль прошлых лет» (по данным отчетности организации Группы, объявившей о начислении дивидендов, но только в части, причитающейся внутригрупповым участникам).

3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций
между организациями, входящими в Группу;

Характерным является тот факт, что перечень процедур консолидирования внутригрупповых доходов и расходов (в отличие от аналогичного перечня для составления консолидированного бухгалтерского баланса, изложенного в п. 3.6. Методических рекомендаций и уже рассмотренного выше) не является конечным и предоставляет возможность головным организациям на практике осуществлять и другие операции при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках.

4) финансовый результат деятельности дочерних обществ в части
доходов и расходов, не относящихся к деятельности Группы, когда
головная организация имеет 50% и ниже голосующих акций в
акционерном обществе (уставного капитала в обществе с
ограниченной ответственностью). При этом финансовый результат
деятельности дочернего общества для включения в
консолидированный отчет о прибылях и убытках определяется
исходя из доли голосующих акций акционерного общества,
принадлежащей головной организации.

Описанная процедура является логическим продолжением рекомендаций, изложенных в подпункте 5) пункта 3.6. и рассмотрена уже ранее на с.40.

Правила расчета и отражения доли меньшинства.

Пункт 3.9. Методических рекомендаций посвящен так называемой «доле меньшинства». В тексте пункта указано, что «в сводном бухгалтерском балансе и консолидированном отчете о прибылях и убытках выделяются

отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества». А далее изложен порядок расчета для целей составления консолидированной бухгалтерской отчетности указанного показателя по данным отчетности дочерних обществ, входящих в состав Группы. Доля меньшинства рассчитывается по показателям баланса и отчета о прибылях и убытках общества, в котором головная организация имеет более 50, но менее 100% голосующих акций (уставного капитала) акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью). В консолидированном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину собственного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Для его расчета величину капитала, определенную как итог раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса за минусом статей «Фонд социальной сферы» и «Целевые финансирование и поступления», умножают на процент не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. В консолидированном бухгалтерском балансе полученный показатель отражается отдельной статьей за итогом раздела III «Капитал и резервы», а составляющие капитала Группы (постатейно) - за минусом рассчитанной доли меньшинства. При внимательном прочтении указанного пункта 3.9. приказа № 112 можно заметить, что здесь понятия «уставный капитал» и «капитал дочернего общества» используются как взаимозаменяющие, в то время как по экономическому содержанию это совершенно разные понятия.

В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства определяется «исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка дочернего общества за отчетный период», а рассчитывается по тому же проценту, что и в балансе. Исчисленный показатель отражается в консолидированном отчете о прибылях и убытках «отдельной статьей «Доля меньшинства» по вписываемой строке 195, а

доходы и расходы, формирующие финансовый результат деятельности Группы - за минусом доли меньшинства». Это предполагает, что каждая статья консолидированного отчета о прибылях и убытках должна быть уменьшена на соответствующую величину исчисленной доли меньшинства. Такой подход, по мнению автора, противоречит экономическому смыслу производимой процедуры, так как:

другие участники дочернего общества, входящего в Группу, претендуют лишь на результаты его деятельности и, учитывая незначительный размер их участия, заинтересованы лишь в стабильном получении доходов от произведенных инвестиций, а не в контроле над деятельностью общества,

последствия выделения доли меньшинства, по мнению автора, должны «зеркально» дополнять порядок включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность показателей зависимого общества, коим рассматриваемое общество является для других его участников (меньшинства), не входящих в Группу. В противном случае в рамках макроэкономики страны (народного хозяйства в целом) возникнут искажения отчетных показателей.

Забегая вперед, следует отметить, что пунктом 4.3. Методических рекомендаций предусмотрено, что при включении в консолидированную бухгалтерскую отчетность данных о зависимых обществах консолидированный отчет о прибылях и убытках корректируется лишь на один показатель - долю головной организации в прибылях и убытках зависимого общества за отчетный период, отражаемый отдельной статьей «Капитализированный доход (убыток)», а не путем постатейной корректировки. Следовательно, если при этом согласно предложенным Методическим рекомендациям из консолидированной бухгалтерской отчетности Группы, в которой указанное общество рассматривается в качестве дочернего, доля меньшинства будет исключена из каждой статьи консолидированного отчета о прибылях и убытках, часть оборотов (доходов

и расходов) общества за отчетный период не войдет ни в одну консолидированную бухгалтерскую отчетность Групп, участники которых являются собственниками данного общества. Кроме того, это противоречит требованиям международных стандартов финансовой отчетности, к которым постепенно приближается отечественная нормативная база по бухгалтерскому учету и отчетности.

В подпункте 3.9.3. Методических указаний рассматривается ситуация, когда показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату. В этом случае предписывается на сумму исчисленной разницы между этими двумя показателями расчетным путем уменьшить величину резервного капитала, а при его недостаточности -добавочного и затем уставного капитала дочернего общества, включаемых в консолидированную бухгалтерскую отчетность. Здесь, по мнению автора, также содержится противоречие. Оставшаяся после выделения доли меньшинства величина уставного капитала дочернего общества подлежит элиминированию (взаимному исключению) с числящейся в составе произведенных инвестиций долей участия в нем головной организации Группы, следовательно, уменьшение показателя уставного капитала дочернего общества приведет при составлении консолидированной отчетности лишь к появлению неурегулированных расхождений, требующих дальнейшего рассмотрения. Уменьшение уставного капитала целесообразно провести в этой ситуации на практике, изменив по решению участников уставные документы такого дочернего общества. Кроме того, возникшие убытки общества можно покрыть за счет направления дополнительных средств участниками специально на эти цели. При составлении же консолидированной бухгалтерской отчетности рациональнее вообще не рассчитывать долю меньшинства в результатах деятельности этого дочернего общества за отчетный период, приняв на себя (головную компанию и Группу

в целом) понесенные убытки в полном объеме, либо выделить долю меньшинства в них, равную доле меньшинства в капитале общества без учета убытков отчетного года, что будет в большей степени соответствовать требованиям международных стандартов и экономической сущности сложившейся ситуации. Ведь в общем случае участники общества, составляющие меньшинство, с предпринимательской точки зрения рискуют только своей долей в капитале общества, то есть непосредственно произведенными инвестициями и их приращением за время владения.

Следует отметить, что это также больше соответствует и указаниям, содержащимся в п. 4.5. Методических рекомендаций, касающегося порядка отражения аналогичной ситуации только для зависимого общества, то есть с позиций участников, составляющих меньшинство. Как уже отмечалось выше, по мнению автора, Методические рекомендации должны давать указания, приводящие к «зеркальному» отражению финансового положения и результатов деятельности одного хозяйствующего субъекта с точки зрения консолидированных отчетностей Групп, участвующих в нем.

Порядок включения в консолидированную отчетность показателей зависимых обществ.

Отдельно в Методических рекомендациях изложены правила включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность данных о зависимых обществах. Если отчетность зависимого общества составлена в иностранной валюте, то порядок пересчета ее показателей в валюту Российской Федерации - рубли аналогичен порядку, предусмотренному в Методических рекомендациях для отчетности дочернего общества (п. 3.5.). Но для включения в консолидированную бухгалтерскую отчетность Группы данных о зависимых обществах достаточно, согласно Методическим рекомендациям, отразить в ней два расчетных показателя:

стоимостную оценку участия головной организации в сумме фактических затрат, произведенных организацией при осуществлении инвестиций, увеличенных/уменьшенных на долю головной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций (отражается в консолидированном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения»);

долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитанную исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций (доли в уставном капитале) в их общем количестве (отражается в консолидированном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей «Капитализированный доход (убыток)» после внереализационных доходов и расходов и включается в финансовый результат деятельности Группы).

Примечательным является тот факт, что если действовать в строгом соответствии с предложенными рекомендациями, то есть отразить в консолидированной бухгалтерской отчетности только эти два показателя, то это может привести к нарушению равенства актива и пассива бухгалтерского баланса. Указанное равенство будет нарушено в том случае, если период времени, прошедший с момента инвестиции в зависимое общество до даты составления настоящей консолидированной отчетности, превышает отчетный период, и, следовательно, величина прибылей/убытков зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций будет отличаться от величины финансового результата только отчетного периода (и их доли, соответствующие участию, аналогично). Поэтому для балансировки изменений в активе консолидированного бухгалтерского баланса необходимо также внести изменения в его пассив. Они должны затрагивать статьи

нераспределенных прибылей/убытков как отчетного периода, так и прошлых лет.

Пунктом 4.5. Методических рекомендаций предусмотрено: «Если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то указанные в пункте 4.3. настоящих Методических рекомендаций показатели не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность».

Это означает, что зависимое общество скорее всего имеет отрицательный показатель чистых активов, что характеризует его как потенциального банкрота. Экономическая ценность такой инвестиции практически равна нулю, поэтому с точки зрения представления реального финансового положения Группы на отчетную дату, что является главной целью составления консолидированной бухгалтерской отчетности, целесообразно было бы вообще списать стоимость вложений головной организации в такое зависимое общество на убытки. Возможность такого решения Методическими рекомендациями не рассматривается, хотя это соответствует международной практике составления консолидированной финансовой отчетности.

Если же рассматривать непосредственно формулировку, данную в пункте 4.5., то, учитывая тот факт, что величины, характеризующие убытки и капитал общества, должны иметь разные знаки («-» и «+» соответственно), логично предположить, что выражение «уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества...» означает, что убытки отчетного года просто не должны

учитываться при определении капитала зависимого общества в этом особенном случае.

Также в Методических рекомендациях перечислены дополнительные данные о дочерних и зависимых обществах, подлежащие раскрытию в пояснениях к консолидированному бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом пунктом 5.1. предписывается дать стоимостную оценку влияния на финансовое положение Группы, оказанного приобретением и выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период, но не дается никаких рекомендаций в части методики расчета такой стоимостной оценки.

Особый интерес, по мнению автора, представляет предоставленная пунктом 8 Методических рекомендаций возможность не составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность по правилам, «предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями Минфина России», в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

консолидированная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО, разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности;

Группой должна быть обеспечена достоверность консолидированной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

пояснительная записка к консолидированной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России.

В первую очередь это касается крупных корпоративных Групп организаций, которые готовят консолидированную финансовую отчетность,

в том числе и для зарубежных пользователей. На сегодняшний момент это, например, ОАО «Газпром», РАО «ЕЭС России», АК «Транснефть» и др. Ориентация на них, как носителей передовых технологий в этой области в силу объективных условий их функционирования и конкурентоспособности на внешнем рынке, положена в основу составления финансовой отчетности, исходя из МСФО и российских стандартов. Однако возможность применения на практике этой «льготы» вызывает значительные сомнения, поскольку согласно ныне действующему законодательству вести в России бухгалтерский учет, руководствуясь МСФО, нельзя (они не утверждены никакими нормативными актами, а создаваемые отечественные Положения по бухгалтерскому учету являются, по сути, лишь первым приближением к ним). Поэтому учет в организациях ведется согласно требованиям РСБУ, на основании его данных составляется отчетность, соответствующая опять же требованиям РСБУ, а затем из ее показателей путем выполнения различных переклассификаций и дополнительных процедур, разработанных каждой заинтересованной организацией самостоятельно, формируется отчетность по МСФО. Учитывая, что указанные процедуры достаточно сложны, нецелесообразно их проведение в отношении отчетности каждой организации Группы в отдельности. Гораздо выгоднее, с точки зрения экономии материальных ресурсов, а также сокращения сроков составления и последующей аудиторской проверки, сначала осуществлять консолидацию отчетностей организаций Группы, подготовленных согласно требованиям российского законодательства, а затем переклассифицировать полученные показатели для представления в формате и согласно требованиям МСФО. Это подтверждается, например, 5-ти летней практикой составления консолидированной отчетности ОАО «Газпром». И такая ситуация будет сохраняться до тех пор, пока будут существовать различия между МСФО и отечественными стандартами бухгалтерского учета.

Таким образом, проведенный анализ позволяет утверждать, что положения Методических рекомендаций по составлению и представлению консолидированной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Министерства Финансов РФ от 30 декабря 1996г. № 112, в редакции приказа Минфина России от 12 мая 1999г. № 36н, являются достаточно обоснованными и в целом соответствуют аналогичным правилам, закрепленным международными стандартами.

Однако нельзя сказать, что этот документ носит законченный характер
и содержит исчерпывающие ответы на все вопросы, которые встают перед
организациями в ходе составления консолидированной бухгалтерской
отчетности. Непосредственно порядок составления консолидированной
отчетности, устанавливаемый указанным нормативным документом,
содержит противоречия и неточности, совершенно не освещены особенности
первичной (на момент создания Группы или включения в ее состав новой
организации) консолидации, недостаточно много внимания уделено
вопросам определения деловой репутации и оценки активов приобретаемой
компании, проблемам выбора метода учета объединения компаний.
Методическими рекомендациями предполагается составление

консолидированной отчетности в объеме и по формам, предусмотренным для бухгалтерской отчетности отдельной организации, а по сути консолидация осуществляется по бухгалтерскому балансу, отчету о прибылях и убытках и отчету о движении денежных средств. При этом последний в Методических рекомендациях даже не рассматривается. Все это дает основания полагать, что впоследствии этот документ будет доработан.

Кроме того, по мнению автора, вопросы консолидации отчетности недостаточно интегрированы в общую систему бухгалтерского учета в стране. Учитывая реальную заинтересованность большого количества хозяйствующих субъектов в составлении консолидированной отчетности и накопленный практический опыт в этой области, а также ориентацию на

сближение с международными правилами учета и отчетности, представляется целесообразным создание отдельного положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) по составлению консолидированной бухгалтерской отчетности. При этом, возможно, удастся преодолеть сложившуюся в настоящее время негативную ситуацию, когда в современной российской экономической литературе и нормативных документах используется понятие «сводная отчетность» применительно сразу к двум различным видам отчетности: отчетности взаимосвязанных организаций, представляющей финансовые положение и результаты Группы, как единого хозяйствующего субъекта, и отчетности, составляемой федеральными министерствами по подведомственным им организациям, объединенным по отраслевому признаку.

1.3. Консолидированная отчетность крупных вертикально интегрированных компаний в Российской Федерации.

Все кажущееся многообразие объединений хозяйствующих субъектов в группы взаимосвязанных компаний можно классифицировать на три категории [85]:

горизонтальная интеграция;

вертикальная интеграция;

конгломеративное объединение.

Горизонтальная интеграция представляет собой объединение хозяйственных единиц, функционирующих на одном и том же этапе производства или обслуживания. При этом объединяющиеся субъекты принадлежат к одной отрасли и, как правило, являются реальными или потенциальными конкурентами.

Вертикальная интеграция представляет собой объединение хозяйственных единиц, занятых в непосредственно связанных этапах производства или обслуживания. При этом до объединения такие субъекты чаще всего находились в отношениях поставщика и потребителя.

Конгломеративное объединение - это объединение хозяйственных единиц, занятых в процессах производства или обслуживания без непосредственных хозяйственных связей.

Но в любом случае главной причиной для объединения должно быть создание синергии (т.е. когда ценность объединенной организации больше, чем простая сумма отдельных составляющих ее частей). Для достижения ожидаемого положительного эффекта объединение хозяйствующих субъектов должно иметь синергию. Но зачастую она не материализуется в следствие:

- отсутствия должного логического обоснования объединения;

- недостаточного использования потенциальных возможностей объединения. Помимо главной можно выделить еще целый ряд причин интеграции компаний [85]:

1. достижение роста

Проникновение на новый географический рынок, в принципе, возможно двумя путями. Во-первых, за счет внутреннего или естественного роста, когда для достижения поставленной цели нанимается новый персонал, увеличиваются производственные мощности и постепенно осваивается новый рынок. Во-вторых, за счет внешнего роста, когда капитал используется на приобретение уже функционирующей на нужном рынке компании. При чем последний путь, безусловно, легче, так как не требует дополнительных затрат на исследование и завоевание рынка.

2. эффект масштаба

Чаще всего эта причина является побудительной при объединении компаний с целью ликвидации дублирующих операций, например, устранения избыточных мощностей, повышения эффективности производства.

3. устранение конкуренции

Приобретение реального конкурента позволяет расширить контроль рынка сбыта. Основным препятствием при этом становится антимонопольное законодательство, существующее во многих развитых странах.

4. обеспечение постоянных поставок

Приобретение компании-поставщика позволяет обеспечить надежное бесперебойное снабжение сырьем и (или) комплектующими, контролировать сроки, количество и качество поставляемой продукции.

5. диверсификация экономического риска

Расширение ассортимента и рынков, на которых специализируется компания, позволяет снизить экономические риски. Чаще всего именно эта

причина является основной в отраслях, находящихся на спаде или имеющих ярко выраженный сезонный или циклический характер.

В рыночной экономике процессы интеграции хозяйствующих субъектов происходят постоянно. Международная практика подтверждает, что концентрация капитала и его взаимная интеграция по вертикальному технологическому принципу приводит к созданию конкурентоспособных экономических структур - вертикально интегрированных компаний.

Вертикально интегрированная компания (ВИК) - «совокупность предприятий, объединенных в единую технологическую цепь, являющихся самостоятельными юридическими лицами, управляемых головным предприятием (материнским обществом). Состав компании формируется в соответствии с отраслевыми особенностями и обеспечивает максимально эффективное управление ресурсами группы. Материнское общество осуществляет контроль посредством преобладающего участия в уставных капиталах дочерних обществ. Процесс формирования вертикально интегрированной компании заключается в скупке контрольных пакетов акций предприятий или обмене этих пакетов на акции головной компании» [37, с.34].

По мере становления и развития рыночной системы хозяйствования в России также сформировались и продолжают возникать группы взаимосвязанных организаций, представляющие собой вертикально интегрированные компании. Рассмотрим структуру и основные особенности крупных вертикально интегрированных компаний в Российской Федерации на примере ОАО «Газпром» и через характерные для него черты определим наиболее существенные моменты жизнедеятельности таких экономических образований и составления их консолидированной бухгалтерской отчетности.

ОАО «Газпром» и его дочерние и зависимые общества (далее Группа «Газпром») располагают одной из самых больших в мире систем

газопроводов и отвечают практически за всю добычу природного газа и его транспортировку по трубопроводам высокого давления в Российской Федерации. Так в 2000 году доля Группы в суммарной добыче газа в России составила 90%, а в мире - 22%. Группа «Газпром» является также крупным экспортером природного газа в европейские страны. В 2000 году Группа обеспечила 10% всех валютных поступлений государства и 25% налоговых поступлений федерального бюджета. Исторически газовая промышленность всегда была одним из основных источников формирования доходной части бюджета страны. Та же ситуация сохраняется и в настоящее время, но уже применительно к гигантской коммерческой структуре, с той лишь разницей, что ее основная задача - не только пополнение казны через налоговые платежи, а также получение прибыли, подлежащей распределению между акционерами, одним из которых является государство.

«Газпром» осуществляет свою деятельность как вертикально интегрированное производство, основными элементами которого являются:

добыча газа и других углеводородов;

переработка газа и других углеводородов;

продажа продуктов переработки;

транспортировка газа;

поставка газа на внутреннем рынке и на экспорт.

Это означает, что компания объединяет в себе технологические процессы от разведки и добычи газа и углеводородов (включая газовый конденсат и нефть) до розничной реализации конечным потребителям. А с точки зрения консолидации отчетных показателей, внутри Группы осуществляется неоднократная реализация произведенной продукции и оказание услуг (выполнение работ). что существенно затрудняет выявление нереализованной прибыли (промежуточных результатов), представление информации по сегментам и детализацию себестоимости конечного продукта, реализуемого за пределы Группы.

Следует также отметить, что выделенные элементы вертикально интегрированного производства касаются только основной деятельности Группы. В то же время деятельность Группы «Газпром» достаточно диверсифицирована, что вызвано, в основном, объективными причинами. В частности, в состав Группы помимо газодобывающих, газотранспортных и газосбытовых организаций, входят также научно-исследовательские, геолого-разведочные, снабженческие, внешнеторговые, строительные и ремонтные организации, перерабатывающие и другие предприятия химической промышленности, а также банки, инвестиционные и страховые организации. Это обусловлено тем, что российской экономике до последнего времени была присуща перманентная нестабильность и кризис неплатежей. Поэтому Группа вынуждена была ориентироваться на собственные силы, развивая внутригрупповые обслуживающие и вспомогательные производства и препятствуя тем самым оттоку финансовых средств. Этому способствовало также недостаточное качество работ, выполняемых сторонними организациями, специфичностью требуемых работ и потребляемых материальных ресурсов. Кроме того, в состав Группы входят организации сферы обслуживания, жилищно-коммунального хозяйства, здравоохранения и образования. Все это отчасти является «наследием» директивного одномоментного создания Группы, в отличие от создания аналогичных международных компаний под влиянием естественных рыночных процессов. Кроме того, это связано с особым характером функционирования Компании, когда большинство организаций, входящих в ее состав, являются градообразующими.

А с точки зрения составления консолидированной отчетности, это существенно затрудняет обеспечение соблюдения положений единой учетной политики при подготовке бухгалтерской отчетности организаций, входящих в Группу.

В состав Группы помимо ОАО «Газпром» (головной компании) входят:

60 дочерних обществ со 100%-ной долей участия;

45 дочерних обществ с долей участия более 50%;

70 зависимых обществ.

Общества, входящие в Группу, зарегистрированы как в Российской Федерации, так и за ее пределами. Это означает, что часть дочерних обществ, отчетные показатели которых подлежат обязательному включению в состав консолидированной бухгалтерской отчетности Группы, составляет свою бухгалтерскую отчетность в валюте и в соответствии с правилами страны регистрации. С точки зрения составления консолидированной отчетности, это требует сначала компиляции (приведения отчетности в соответствие с учетными стандартами, по которым должна быть составлена консолидированная отчетность Группы) отчетности зарубежных дочерних обществ, пересмотра состава и содержания ее статей, а затем пересчета отчетности зарубежных дочерних обществ в валюту Российской Федерации.

Каждое из обществ, входящих в Группу, по масштабам деятельности
(активам и оборотам) считается крупным предприятием со сложной
структурой, включающей до 70 филиалов, находящихся на большом
территориальном удалении вплоть до разных субъектов федерации и
специализирующихся на различных видах деятельности. Это обусловлено
технологическими особенностями (большой протяженностью

трубопроводов) и необходимостью обслуживания основного производства. А с точки зрения составления консолидированной отчетности, это существенно увеличивает период сбора, обобщения и выверки отчетной информации, представляемой дочерними обществами для целей консолидирования.

Дочерние и зависимые общества ОАО «Газпром» (головной компании) в свою очередь, имеют вложения в другие организации. В

результате всего Группа «Газпром» контролирует свыше 1 000 организаций. Это означает, что в Группу, помимо дочерних и зависимых обществ, входят также так называемые «внучатые» общества (дочерние предприятия дочерних предприятий), доля участия в которых головной компании (свыше 51% уставного капитала) или особенности деятельности которых могут также предполагать контроль с ее стороны. Но российское законодательство и вслед за ним Методические рекомендации по составлению консолидированной отчетности не оговаривают подобные взаимоотношения. Поэтому с точки зрения составления консолидированной отчетности, Группа вынуждена самостоятельно решать вопрос о необходимости и порядке включения отчетных показателей таких «внучатых» обществ.

Таким образом, крупные вертикально интегрированные компании в России:

1. через свои региональные структуры могут охватывать большую территорию и контролировать соответствующие рынки сбыта;

2. представляют собой гигантское экономическое образование, объединяющее через головную (материнскую) компанию сеть филиалов, дочерних и зависимых организаций, которые, в свою очередь, контролируют другие зависимые структуры;

3. помимо основной деятельности осуществляют несколько иных видов деятельности.

Все это необходимо иметь в виду, решая проблему «прозрачности» отчетности таких вертикально интегрированных компаний, в том числе при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности.

Цель публикации консолидированной отчетности таких компаний, как и любой другой коммерческой организации, - предоставление заинтересованным пользователям такой отчетности информации, важной для принятия экономических решений. А именно:

3. решений о вложениях и продаже инвестиций;

4. оценки качества управления и ответственности управленческого персонала;

5. оценки способности компании оплачивать труд работников и предоставлять им социальные льготы;

6. оценки обеспечения обязательств и гарантий, выданных компанией;

7. определения налоговой политики;

8. определения сумм доходов и дивидендов, подлежащих распределению;

9. подготовки и использования данных национальной статистики;

10. регулирования деятельности со стороны государства. Пользователей информации отчетности вертикально интегрированных

компаний можно условно подразделить на три группы.

Первая группа - это участники-акционеры. В российских условиях наиболее крупным акционером ВИК, функционирующих в приоритетных отраслях экономики, является государство. В частности, доля государства в уставном капитале ОАО «Газпром», являющемся основой всей газовой отрасли, в 2000 году составляла 38,37 %. Состав акционеров крупнейшей вертикально интегрированной компании России в динамике выглядит следующим образом:

Таблица 1. Динамика состава акционеров ОАО «Газпром»

Как видно из представленных данных об изменениях структуры акционерного капитала ОАО «Газпром», прослеживается устойчивая тенденция к увеличению доли участия иностранных инвесторов и российских юридических лиц. На практике это означает, что возрастает количество пользователей бухгалтерской отчетности Общества, обладающих специальными знаниями в области экономики и финансов, способных профессионально анализировать текущее положение и результаты деятельности Группы и на их основе делать прогнозы на будущее. Для этого, естественно, нужна и дополнительная информация, выходящая за рамки типовой бухгалтерской отчетности, обязательной к составлению и публикации открытым акционерным обществом.

К первой группе можно отнести и потенциальных инвесторов, чьи интересы достаточно близки интересам акционеров, поскольку они также хотят получить доход на вложенный капитал и определенные гарантии рыночной устойчивости Группы.

Консолидированная отчетность крупных компаний со сложной структурой, в том числе и вертикально интегрированных, составляется по единым правилам, установленным законодательством Российской Федерации. Это позволяет проводить сравнительный анализ ее показателей с аналогичными показателями других российских компаний, представляющих консолидированную бухгалтерскую отчетность. Консолидированная отчетность позволяет акционерам при рассмотрении производственно-хозяйственной деятельности за год оценить результативность работы не только головной компании, но и основных объектов ее инвестиций, составляющих в совокупности Группу.

Пользователями консолидированной бухгалтерской отчетности Группы «Газпром», составленной по российским стандартам (РСБУ), являются также иностранные финансовые аналитики, так как она позволяет специалистам делать прогнозы о будущем финансовом положении Группы в

целом и прогнозировать показатели консолидированной отчетности Группы по международным стандартам (МСФО), которая публикуется позже. Кроме того, консолидированная бухгалтерская отчетность Группы «Газпром», составленная по РСБУ, является, по сложившейся в Обществе практике, необходимым этапом при подготовке аналогичной отчетности по МСФО.

Составление консолидированной отчетности соответствует лучшей мировой практике и свидетельствует об информационной открытости Общества и его стремлении к повышению «прозрачности» показателей деятельности. Публикация консолидированной бухгалтерской отчетности повышает инвестиционную привлекательность Общества и способствует росту его капитализации. ОАО «Газпром», как компания с мировым именем, не может не соответствовать требованиям инвесторов, кредиторов и других партнеров по бизнесу.

Вторая группа - это органы законодательной и исполнительной власти, представляющие интересы государства и контролирующие деятельность таких крупных корпоративных групп, главным образом, через регулирование цен и тарифов. Но интересы федерального правительства в настоящих условиях, кроме того, направлены на отслеживание:

(а) расчетов с бюджетом и бюджетными потребителями продукции и
услуг группы взаимосвязанных организаций;

(б) поступлений доходов в денежной форме.

Не вызывает сомнения также, что увеличение информационной прозрачности повышает привлекательность российских компаний и облегчает им доступ на международные рынки капитала, что, в свою очередь, способствует оздоровлению экономики России в целом и также соответствует интересам государственных органов.

Кроме того, поскольку многие предприятия, входящие в Группу «Газпром» являются градообразующими и имеют значительную

численность персонала, государство должно контролировать условия труда, регулярность выплаты заработной платы и решение социальных проблем.

Третья группа - это потребители продукции, работ и услуг вертикально интегрированных компаний. Для них важна информация как о ценах и тарифах, так и об объемных и качественных показателях продукции, работ и услуг, представляемых как отдельными организациями, входящими в Группу, так и Группой в целом.

Некоторые из перечисленных пользователей имеют достаточно полномочий, чтобы получить информацию в дополнение к той, которая содержится в публичной отчетности. Однако многие пользователи должны полагаться на публичную отчетность как основной источник информации, и поэтому она должна быть подготовлена и представлена так, чтобы удовлетворить их потребности.

Общим требованием является обеспечение информацией о финансовом положении, о результатах деятельности и изменениях финансового положения, что обеспечивается подготовкой бухгалтерского баланса, отражающего активы (имущество) и пассивы (обязательства и капитал) группы взаимосвязанных организаций, а также отчета о прибылях и убытках, характеризующего финансовые результаты деятельности за отчетный период. При этом каждая из определенных выше групп пользователей предъявляет к отчетности вертикально интегрированных компаний свои требования по раскрытию как финансовой, так и нефинансовой информации.

Консолидированная публичная отчетность ВИК включает стандартный набор отчетов, принятых в Российской Федерации:

1. Консолидированный бухгалтерский баланс;

2. Консолидированный отчет о прибылях и убытках;

3. Консолидированный отчет о движении капитала;

4. Консолидированный отчет о движении денежных средств;

5. Пояснительная записка и примечания.

Так как формы отчетности представлены в консолидированном виде, то в пояснениях и примечаниях возможно более подробное раскрытие состояния активов, обязательств и капитала на отчетную дату. В отчетности, публикуемой ОАО «Газпром», интерес для пользователей, например, представляет следующая дополнительная информация:

6. Объемы добычи природного и газового конденсата в натуральном и стоимостном выражении за отчетный и прошлые периоды.

7. Объемы транспортировки газа в натуральном и стоимостном выражении за отчетный и прошлые периоды, в том числе, на экспорт в ближнее и дальнее зарубежье.

8. Цены на природный газ, реализуемый непосредственным промышленным потребителям или тенденции их изменения.

9. Цены (или тенденции их изменения) на природный газ, реализуемый газораспределительным организациям (перепродавцам).

10. Тарифы (или тенденции их изменения) на транспортировку природного газа:

по магистральным газопроводам высокого давления для независимых поставщиков;

по транспортировке газа по распределительным сетям среднего и низкого давления.

6. Объемы продажи газа в натуральном и стоимостном выражении на внутреннем рынке и на экспорт.

7. Объемы бартерных сделок.

8. Оценка общего технического состояния и объемов эксплуатации магистральных газопроводов.

9. Описание проводимой диагностики и капитального ремонта магистральных газопроводов с указанием объема средств, затраченных на те или иные участки работ.

10. Мероприятия по развитию, техническому перевооружению, реконструкции и капитальному строительству магистральных газопроводов с указанием объема произведенных затрат по регионам и на строительство экспортных газопроводов.

11. Ввод в эксплуатацию новых участков газопроводов, в том числе по регионам.

12. Основные направления инвестиционной деятельности с указанием инвестиционных проектов и источников их финансирования.

13. Охрана окружающей среды и экологическая безопасность. Количество аварий, причиненный ущерб, затраты на устранение последствий аварий.

Следует отметить, что «Газпром» был первой российской компанией, которая начала составлять и публиковать консолидированную отчетность Группы, составленную как по российским, так и по международным стандартам. Это был своеобразный прорыв, так как на тот момент не только не существовало нормативной базы по этому вопросу, но и не было четкого понимания, что должно быть получено в итоге «манипуляций» с отчетностью отдельных самостоятельных предприятий. Представить себе, что существенные показатели отчетности, основанной на данных реального бухгалтерского учета и первичных документах, могут быть исключены, был в состоянии далеко не каждый бухгалтер.

Консолидированная отчетность Группы «Газпром» приняла свой нынешний формат не сразу. Он является результатом большого пути, пройденного головной компанией и ее дочерними обществами с 1995 года, когда впервые были предприняты попытки составления консолидированной отчетности. Основными этапами этого пути можно назвать:

составление консолидированного бухгалтерского баланса за 1995 год;

составление консолидированного бухгалтерского баланса и консолидированного отчета о прибылях и убытках (с сопоставимыми показателями за 1995 год) за 1996 год;

составление консолидированного бухгалтерского баланса, консолидированного отчета о прибылях и убытках и консолидированного отчета о движении денежных средств за 1997 год (с сопоставимыми показателями за 1996 год);

составление промежуточной (полугодовой) консолидированной бухгалтерской отчетности за 6 месяцев 1999 года (с сопоставимыми показателями за 6 месяцев 1998 года);

составление промежуточной (ежеквартальной) консолидированной бухгалтерской отчетности начиная с отчетности за 9 месяцев 2000 года.

В последующем формат консолидированной отчетности менялся только в соответствии с изменениями законодательства, регулирующего порядок составления бухгалтерской отчетности, а также в связи с увеличением объема дополнительной информации, представляемой в примечаниях по инициативе руководства Группы или по требованию законодательства.

Руководство работами и непосредственное участие автора в составлении консолидированной бухгалтерской отчетности ОАО «Газпром» начиная с 1997 года, а также работа в тесном контакте с аудиторами фирмы «ПрайсвотерхаусКуперс» в ходе проведения аудита указанной консолидированной отчетности, позволили по мере углубления понимания сути консолидации отчетности и накопления практического опыта предложить систему получения и контроля отчетных показателей организаций Группы, необходимых для составления консолидированной бухгалтерской отчетности, подробно изложенную в главах 2 и 3 настоящей диссертации. В настоящее время предложенная система уже используется в Группе «Газпром». На основе ее положений разработан специальный программный продукт, позволяющий формировать, обобщать и контролировать отчетную информацию, представляемую организациями Группы для консолидации бухгалтерской отчетности.

Подводя итог проведенного исследования теоретических основ консолидирования отчетности и учитывая сложившуюся практику консолидации в Российской Федерации, можно сделать следующие выводы:

консолидация отчетности является не просто составляющей бухгалтерской области экономических знаний, но находится на стыке целого ряда экономических наук;

российские правила составления консолидированной бухгалтерской отчетности в целом соответствуют общепринятым принципам, но имеют ряд специфических особенностей, поэтому требуют некоторой доработки

и интеграции в общую систему бухгалтерского учета в Российской Федерации;

дальнейшее сближение российских правил консолидации отчетности с международными стандартами в этой области возможно и целесообразно, так как это соответствует общей ориентации на сближение с международными правилами учета и отчетности, и значительно повысит инвестиционную привлекательность российских компаний, что приведет к общему оздоровлению и укреплению экономики;

с учетом накопленного практического опыта составления консолидированной отчетности и в условиях имеющейся соответствующей нормативной базы большое внимание следует уделять отчетной информации, представляемой организациями Группы для целей консолидации, так как от ее качества напрямую зависит скорость и трудоемкость составления консолидированной отчетности Группы, а в конечном счете и ее достоверность.

Учитывая, что непосредственно процедуры, проводимые при формировании консолидированной бухгалтерской отчетности, достаточно подробно описаны, по мнению автора, акцент необходимо сделать на следующих вопросах:

1. соблюдение единства учетной политики при подготовке отчетной информации, представляемой организациями Группы для целей консолидации;

2. представление необходимой отчетной информации организаций Группы в едином формате, облегчающем ее систематизацию и осуществление процедур консолидации;

3. контроль представляемых организациями Группы отчетных показателей на достоверность, непротиворечивость и полноту.

Основные предпосылки, принципы и цели консолидации бухгалтерской отчетности.

В рыночной экономике происходят постоянные процессы укрупнения и разукрупнения хозяйственной деятельности экономических субъектов. При этом процесс интеграции приобретает самые разные формы. Это могут быть концерны, холдинги, корпорации, промышленные и финансово-промышленные группы, возникающие в результате приобретения одними компаниями пакетов акций других, создании дочерних обществ, слиянии и объединении другими способами. Общим между ними является тот факт, что все они являются группами взаимосвязанных организаций, объединяющими людские и материальные ресурсы для достижения конкретной цели, и представляют собой новый самостоятельный экономический субъект. Но при этом Группа, с правовой точки зрения, не является самостоятельным участником гражданского оборота, а входящие в Группу отдельные общества остаются самостоятельными юридическими лицами.

Предпосылками для образования Группы являются [43, 53]:

1. постановка единой цели; 2. создание единого управления, руководства; 3. определение подцелей отдельных видов деятельности, регионов, ресурсов; 4. определение функций видов деятельности; 5. единый контроль за достижением цели; 6. владение определенной частью голосов или капитала других членов Группы; 7. возможности влияния на членов Группы Несмотря на то, что каждый член Группы ведет самостоятельный учет и готовит самостоятельную отчетность, возникает естественная потребность в подготовке общего отчета Группы в целом, который объединял бы отчетность головной (материнской) организации и отчетность других организаций Группы. Это обусловлено тем, что отчетность отдельных обществ, входящих Группу, не способна дать информацию об имущественном и финансовом положении и финансовых результатах Группы в целом, а это препятствует принятию экономических решений руководством Группы и другими заинтересованными пользователями отчетности. Поэтому возникает объективная необходимость в составлении бухгалтерской отчетности таких совокупностей организаций, которая давала бы реальную картину их финансового положения и результатов деятельности, не искаженную формальными различиями отдельно взятых юридических лиц, то есть консолидированной отчетности.

Практика консолидации финансовой отчетности имеет значительную национальную специфику, что является проблемой, поскольку затрудняет сравнение отчетных показателей разных групп взаимосвязанных организаций. Поэтому были предприняты попытки разработать универсальные правила по составлению консолидированной отчетности. В Седьмой директиве Совета Европейского сообщества отмечается: «ввиду того, что многие компании являются членами групп предприятий ... консолидированная отчетность должна быть составлена таким образом, чтобы финансовая информация о таких группах предприятий могла быть сообщена их членам и третьим сторонам ... а законодательства стран, регулирующие консолидированную отчетность, должны быть скоординированы таким образом, чтобы достичь сопоставимости и эквивалентности информации, которую компании должны публиковать в рамках Сообщества» [25].

Решением этой проблемы занимается Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee или IASC, в русском переводе - КМСФО), основанный в 1973 году. Это независимый орган частного сектора, цель которого - достижение унификации принципов бухгалтерского учета, используемых организациями для финансовой отчетности во всем мире. Комитет по МСФО разрабатывает международные стандарты по составлению и представлению финансовой отчетности предприятий, а также работает над совершенствованием и гармонизацией правил и стандартов учета, связанных с представлением финансовой отчетности. В настоящее время КМСФО подготовил уже 39 стандартов.

Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards) определяют объем и характер раскрытия информации в финансовой отчетности, предоставляемой внешним пользователям, а также методы и принципы отражения экономических операций и других событий для целей бухгалтерского учета и отчетности. Утвержденным текстом МСФО является текст, опубликованный КМСФО на английском языке. Официальные переводы МСФО имеются на немецком и русском языках. Неофициально МСФО переведены более чем на 30 языков.

Во всем мире процесс осознания необходимости составления и, как следствие, нормативного регулирования консолидированной бухгалтерской отчетности шел постепенно по мере развития рыночных отношений. На современном этапе развития фондового рынка в России уже существует множество организаций, объединенных взаимными вложениями в уставные капиталы друг друга. Поэтому потребность в нормативном регулировании и обеспечении сопоставимости консолидированной отчетности разных российских корпоративных Групп привела к разработке национального «стандарта», регламентирующего порядок составления такой отчетности (подробно будет рассмотрен далее в Параграфе 1.2.). А выход ряда крупных российских компании на международный рынок капитала потребовал также составления консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами.

Поэтому Международные стандарты финансовой отчетности были переведены на русский язык. Первый перевод МСФО на русский язык был сделан в 1994 году. В 1999 году в Российской Федерации опубликовано 2-е издание официально авторизованного перевода на русский язык всех стандартов, предписанных или рекомендованных к использованию в 1999 году. Перевод максимально приближен к оригиналу и должен адекватно передавать его смысл. Для перевода ключевых терминов привлекалась специальная группа экспертов, в состав которой входили представители официальных органов, регулирующих бухгалтерский учет, сотрудники крупных российский и зарубежных аудиторских компаний, профессора университетов. Тем ни менее продолжаются дискуссии о корректности перевода некоторых терминов. В частности, слово «accounting», фигурирующее в названии стандартов, может переводиться и традиционным образом как «бухгалтерский учет», а не «финансовая отчетность». Есть разночтения и по некоторым другим используемым в стандартах терминам. Далее при ссылках на международные стандарты в работе будут использоваться термины указанного 2-го издания официально авторизованного перевода от 1999 года.

Концепция подготовки информации для консолидирования бухгалтерской отчетности

Согласно действующему законодательству достоверность составления консолидированной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации. При этом объем и порядок, включая сроки, представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности) устанавливает головная организация.

Кроме того, при составлении консолидированной бухгалтерской отчетности должна использоваться единая учетная политика в отношении представления информации об имуществе и обязательствах, доходах и расходах в бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ. Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составлении консолидированной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации и других дочерних обществ в консолидированную бухгалтерскую отчетность она должна быть приведена в соответствие с учетной политикой, используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

Таким образом, при составлении консолидированной отчетности на головную организацию ложится ответственность за проверку применения единой учетной политики всеми организациями, отчетность которых построчно включается в консолидированную бухгалтерскую отчетность. Рациональнее вести непосредственно бухгалтерский учет во всех дочерних обществах по единой учетной политике головной организации. Но на практике это не всегда возможно, так как характер деятельности некоторых дочерних обществ может существенно отличаться от основных направлений деятельности головной организации или других дочерних обществ. Отклонения от учетной политики Группы возникают в силу экономических причин, когда конкретной организации, входящей в Группу, более выгодно применять иной порядок ведения бухгалтерского учета. В рамках конкретного юридического лица приоритет отдается экономической целесообразности.

В этом случае целесообразно для соблюдения требования Методических рекомендаций по составлению консолидированной отчетности разработать для каждого дочернего общества, применяющего учетную политику, отличную от принятой в Группе, специальный набор процедур, позволяющий путем различных пересчетов и переклассификаций устранить все существенные расхождения и привести показатели его бухгалтерской отчетности к «общему знаменателю». Например, если в связи с особенностями экономической деятельности дочернего общества (сезонный характер работ, проведение гарантийных ремонтов или обслуживания) учетной политикой дочернего общества, в отличие от единой учетной политики Группы, предусмотрено создание резервов предстоящих расходов, учитываемых на одноименном счете 96 (согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), то для целей составления сводной отчетности Группы необходимо расчетным путем определить: - величину созданных резервов, включенную в себестоимость проданных в отчетном периоде продукции, работ и услуг или относящихся к ним коммерческих расходов (величина А); - величину созданных резервов, вошедшую в состав остатков незавершенного производства (величина В);

- величину созданных резервов, вошедшую в состав остатков готовой продукции (величина С).

Указанную процедуру можно провести только на основании конкретной методики создания резервов предстоящих расходов и данных аналитического учета себестоимости продаж, готовой продукции и незавершенного производства. После этого следует произвести следующую корректировку показателей отчетности дочернего общества:

1) исключить показатель бухгалтерского баланса по стр. 650 «Резервы предстоящих расходов» (в сумме А + В + С);

2) уменьшить показатели отчета о прибылях и убытках по стр. 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» или 030 «Коммерческие расходы» (на величину А) и одновременно увеличить в бухгалтерском балансе показатель стр. 470 «Нераспределенная прибыль отчетного года» или уменьшить показатель в скобках по стр. 475 «Непокрытый убыток отчетного года» при его наличии (на величину А);

3) уменьшить показатель бухгалтерского баланса по стр. 213 «Затраты в незавершенном производстве» (на величину В);

4) уменьшить показатель бухгалтерского баланса по стр. 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи» (на величину С).

Концепция формирования системы контроля информации, представляемой для консолидации бухгалтерской отчетности

При составлении консолидированной бухгалтерской отчетности чаще всего в распоряжении имеются заполненные типовые формы бухгалтерской отчетности отдельных организаций, входящих в Группу, и ряд дополнительно представленных этими организациями выборочных расшифровок отдельных показателей этой отчетности. Это обстоятельство одновременно и упрощает и усложняет работу. С одной стороны, первичная информация уже обработана, сгруппирована, систематизирована и нет необходимости проделывать все это еще раз. С другой стороны, вся информация сгруппирована таким образом, чтобы представить деятельность и финансовое положение одной обособленной организации с точки зрения ее основных видов деятельности и существенности ее показателей.

Естественно предположить, что организации, входящие в Группу, не однородны. Их деятельность, структура, производимые операции могут существенно отличаться. Кроме того, для целей составления консолидированной бухгалтерской отчетности необходимо выделение и исключение операций внутри Группы, а также выделение и исключение взаимных вложений, задолженностей по расчетам и т.п. между организациями Группы. Именно для решения этих задач при составлении консолидированной отчетности помимо бухгалтерской отчетности каждой организации, входящей в Группу, нужны еще дополнительные расшифровки.

Здесь возникает уже другая проблема. В отличие от систематизированных данных бухгалтерского учета, которые позволяют «свести» бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, представляемые расшифровки чаще всего носят выборочный характер. Кроме того, они представляются дочерними организациями, которые не имеют прямой заинтересованности в составлении консолидированной бухгалтерской отчетности, поэтому представленная ими дополнительная информация может быть недостаточно выверена.

Поэтому для облегчения и ускорения процесса проведения процедур консолидации автор предлагает из разрозненных выборочных расшифровок отдельных показателей бухгалтерской отчетности сформировать систематизированный, строго регламентированной набор дополнительных данных, единых для всех организаций Группы. В основу его должно быть положено четкое знание структуры Группы, как единого целого, характера взаимоотношений между всеми организациями Группы, специфики деятельности каждой отдельной организации, входящей в Группу. Система показателей должна быть построена так, чтобы каждая организация Группы могла в ее рамках раскрыть информацию о своей деятельности. Безусловно, это требует серьезной подготовительной работы, всестороннего анализа деятельности Группы.

Как уже отмечалось выше, условием достижения поставленной цели автор считает ведение бухгалтерского учета во всех организациях Группы по учетной политике, разработанной на основе положений единой корпоративной учетной политики Группы, положения которой соблюдаются при составлении консолидированной отчетности, и с применением рабочего плана счетов бухгалтерского учета, разработанного на основе единого корпоративного рабочего плана счетов Группы. Это потребует дополнительных затрат, так как в этом случае любое изменение в нормативных документах, влияющее на порядок ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности, должно рассматриваться с учетом индивидуальных особенностей всех организаций, входящих в Группу. В то же время единые учетная политика и рабочий план счетов позволят превратить информацию, представляемую дочерними организациями для целей составления консолидированной отчетности, в систему показателей, которая поддается проверке еще на стадии Формирования отчетности. Это позволит организациям, входящим в Группу, при составлении бухгалтерской отчетности осуществлять дополнительную проверку соблюдения принятой учетной политики и корректности переноса данных бухгалтерского учета в бухгалтерские регистры и формы отчетности.

Упорядочение отражения хозяйственных операций и их группировка в специальных формах только потенциально обеспечивает единообразие формирования отчетных показателей. В любом случае необходим также строгий контроль информации, представляемой для консолидации бухгалтерской отчетности. Этот контроль, по мнению автора, необходимо сделать комплексным. Для этого предлагается концепция контроля информации для консолидации отчетности, блок-схема которой представлена в Таблице 8.

Во-первых, предлагается организовать контроль через систематизацию набора показателей специализированной внутригрупповой отчетности организаций:

1. формы, расшифровывающие остатки на отчетную дату по счетам учета расчетов, должны показывать обособленно состояние расчетов с внутригрупповыми и внешними по отношению к Группе организациями с выведением общего итога, что облегчит сверку с показателями бухгалтерского учета по синтетическим счетам;

2. дополнительно расшифровывать остатки по счетам расчетов между организациями Группы с выделением задолженности каждой организации перед каждой организацией, так как это позволит при обобщении информации, полученной от всех организаций Группы, выделить сразу расхождения в показателях контрагентов;

Контроль достоверности отчетных данных организаций Группы для консолидации отчета о прибылях и убытках

Как уже отмечалось выше, унификация дополнительной информации из отчета о прибылях и убытках для ряда неоднородных организаций, входящих в Группу, гораздо сложнее аналогичного процесса для формы бухгалтерского баланса. Это связано, в первую очередь, с большой вариативностью хозяйственных операций, характерных для разных видов деятельности. Во вторых, это обусловлено самой схемой построения формы отчета о прибылях и убытках, поскольку в нем, в отличие от формы бухгалтерского баланса, организациям предоставлено право самим определять, какую информацию расшифровать в строках 011 — 019 и 021 — 028 в части доходов и расходов от обычных видов деятельности.

Для целей представления дочерними обществами в головную организацию отчетной информации, необходимой при составлении консолидированной отчетности Группы, такая «свобода выбора» является помехой. Автор предлагает, рекомендовать организациям Группу при заполнении отчета о прибылях и убытках руководствоваться специально разработанным на основании проведенного детального анализа деятельности Группы в целом и каждой входящей в нее организации справочником видов деятельности. И только в том случае, если у конкретной организации будет подлежать раскрытию информация о деятельности, которая не поименована в таком справочнике, вносить в указанные расшифровывающие строки собственные названия. Это позволит в значительной степени унифицировать представляемую в головную организацию информацию и обрабатывать ее с помощью программных средств.

Для обобщения информации по Группе в целом предполагается использовать типовой отчет о прибылях и убытках, а более подробную информацию представлять в дополнительных формах внутригрупповой отчетности. В этом случае, как и при расшифровке отдельных показателей, приведенных в бухгалтерском балансе, автор предлагает для контроля достоверности и непротиворечивости представляемой дополнительной информации относительно информации, содержащейся в отчетности, представляемой другим заинтересованным пользователям согласно требованиям законодательства, организовать при помощи увязок специальную проверку отчетных данных.

Доходы по обычным видам деятельности.

(Приложение 21) Показатели формы должны соответствовать данным отчета о прибылях и убытках по строке «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг»): (позиция 01_2, В, 010) = (позиция 11_3, Е, 15).

А непротиворечивость показателей в самой форме проверяется посредством увязок или формул, которые закладываются в программный продукт и автоматически выполняются при заполнении показателей указанной формы: (позиция 11_3, В, 1) + (позиция 11_3, С, 1) = (позиция 11_3, Е, 1) и т.д. для всех строк формы, (позиция 11_3, В, 1) + (позиция 113, В, 2) + (позиция 11_3, В, 3) + (позиция 11_3, В, 4) + + (позиция 11_3, В, 5) + (позиция 11_3, В, 6) + (позиция 11_3, В, 7) + + (позиция 11 3, В, 14) = (позиция И_3, В, 15) и т.д. для всех граф формы; (позиция 11_3, В, 8)+ (позиция 11_3, В, 9) + (позиция 11_3, В, 10) + (позиция 11_3, В, 11)+ + (позиция 11_3, В, 12) + (позиция 11_3, В, 13) = (позиция 11_3, В, 14) и т.д. для всех граф формы. Кроме того, в данной форме возможна проверка и нестрогих увязок, носящих чисто логический характер и не связанных напрямую с проверкой информации, необходимой для проведения процедур консолидации, но позволяющие проверить достоверность представляемой дочерними обществами информации в целом, например: (позиция 11_3, Е, 1) х 0,2 = (позиция 11_3, F, 1)

Таким образом, при наличии информации в данной расшифровывающей форме головная организация при работе над составлением консолидированной отчетности Группы будет иметь информацию не только о существенных для каждой отдельной организации видах деятельности, но и о показателях, которые не являются существенными для конкретной организации и поэтому не подлежат расшифровке в ее отчете о прибылях и убытках, но в совокупности с аналогичными показателями других организаций, входящих в Группу, могут давать существенную величину, с точки зрения сегментной информации о Группе в целом (особенно после исключения внутригрупповой реализации).

Основная деятельность - продажа газа.

(Приложение 20) Для обеспечения достоверности информации, представленной в дополнительной расшифровке выручки от продаж газа за отчетный период автор предлагает ряд увязок, объединяющих ее показатели с показателями предыдущей формы, а именно: (позиция 11_2, С, 8) = (позиция 11_3, В, 1) (позиция 11_2, С, 13) = (позиция 11_3, С, 1)

Кроме того, необходимы увязки или формулы, заложенные в программный продукт, которые проверяют данные (в том числе и промежуточные итоги) внутри самой формы в ходе ее заполнения, например: (позиция 11_2, С, 1) = (позиция 11_2, С, 2) + (позиция 11_2, С, 3) и т.д. для всех граф формы. Исключительно для целей выполнения процедур консолидации автор предлагает после сбора и обобщения показателей всех организаций, входящих в Группу, осуществлять проверку на идентичность данных, представленных в составе форм 11_3, 12 1 и 05_1. Смысл ее заключается в сопоставлении обобщенных показателей о внутригрупповых оборотах, 186 представленных организациями-продавцами и организациями-покупателями в рамках Группы, например: (позиция 11_3, С, 11) = (позиция 05_1, F, 8) + (позиция 05_1, F, 10) и т.д. по другим видам выделенных товаро-материальных ценностей (в части продаж покупных товаров и продукции собственного производства, основных для Группы); (позиция 11_3, С, 4) + (позиция 11_3, С, 5) + (позиция 11_3, С, 9) + + (позиция 11_3, С, 10) + (позиция 11_3, С, 11) = (позиция 12_1, D, 22) Это позволит до проведения исключения внутригруппового оборота по продажам за отчетный период убедиться в корректности определения его величины.

Похожие диссертации на Информационное обеспечение составления консолидированной отчетности

Учетно-методическое обеспечение процедур составления организациями консолидированной финансовой отчетности в условиях применения МСФОКузнецов Илья Александрович

Контрольно-методическое обеспечение учета активов в условиях конвергенции российской и международной систем составления бухгалтерской финансовой отчетностиКручанова, Юлия Александровна

Учет финансовых результатов и составление отчетности в соответствии с международными стандартами Колычев Андрей Викторович

Составление консолидированной отчетности группы с зарубежными дочерними компаниями : в соответствии с международными стандартами финансовой отчетностиБочкарева Мария Всеволодовна

Теоретико-методологические подходы к составлению управленческой отчетностиДубова Дарья Игоревна

Методы и инструментарий бухгалтерской оценки инвестиционной недвижимости в процессе составления финансовой отчетностиБородин Олег Алексеевич

Методика составления и анализа консолидированной отчетности организаций инвестиционной сферы Мешков Андрей Владимирович

Особенности составления и аудита консолидированной отчетности нефтяной компании Ванюшин Андрей Павлович

Применение показателей финансовой отчетности акционерных обществ РФ для составления системы национальных счетов Гирбасова Екатерина Михайловна

Информационные возможности финансовой отчетности и адаптация российских методов ее составления к требованиям международных стандартов Уланова Ирина Николаевна