Содержание к диссертации
Введение
1. Развитие теории учета долгосрочных материальных активов 10
1.1. Теоретические основы учета долгосрочных материальных активов 10
1.2. Виды и методы оценки долгосрочных материальных активов в аграрных организациях 30
1.3. Методический инструментарий отнесения затрат по формированию и амортизации долгосрочных материальных активов на себестоимость продукции (работ, услуг) 51
2. Методическое обеспечение учета и анализа использования долгосрочных материальных активов в аграрных организациях 72
2.1. Развитие учета долгосрочных материальных активов аграрных организаций в соответствии с МСФО 72
2.2. Анализ обеспеченности аграрных организаций долгосрочными материальными активами и эффективности их использования 85
3. Развитие методического инструментария бухгалтерского учета долгосрочных материальных активов 101
3.1. Методические подходы к выбору оптимального метода списания затрат по земельным участкам на себестоимость продукции 101
3.2. Методика учета формирования и использования амортизационного фонда для воспроизводства долгосрочных материальных активов 118
3.3. Методика и организация переоценки основных средств сельскохозяйственного назначения 138
Заключение 157
Литература 170
Список приложений 187
- Виды и методы оценки долгосрочных материальных активов в аграрных организациях
- Развитие учета долгосрочных материальных активов аграрных организаций в соответствии с МСФО
- Методические подходы к выбору оптимального метода списания затрат по земельным участкам на себестоимость продукции
- Методика и организация переоценки основных средств сельскохозяйственного назначения
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В рыночных условиях добиться успехов в бизнесе может та организация, которая имеет развитую материально-техническую базу, эффективно организованное производство и рынок сбыта продукции. Материально-техническая база любого производства, в том числе и сельскохозяйственного, включает основные активы, причем акцент в бизнесе всегда делается на те активы, которые непосредственно участвуют в производстве основных видов продукции и выполняемых видов работ в течении длительного срока их использования. В аграрных организациях большая роль отведена основным производственным фондам, особенно сельскохозяйственной и уборочной технике, земельным ресурсам. Выделение нового вида активов в международной практике продиктовало необходимость искать новые инструменты управления биологическими активами, в том числе многолетними насаждениями и животными.
Любое управление, как известно, должно иметь надежную информационную базу для принятия своевременных управленческих решений. Большой массив такой информации формируется в системе учета, отчетности организаций и дополняется результатами аналитической интерпретации этих данных.
Реформирование бухгалтерского учета и отчетности в аграрном секторе экономики, адаптация методов и правил учета и оценки к требованиям международных стандартов, позволяют судить о необходимости совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления активами аграрных организаций в целом и в том числе управления долгосрочными материальными активами, от которых зависит успех и финансовая состоятельность.
Необходимость постановки методологических проблем исследования заключается в том, что в системе бухгалтерского учета не отражается в достаточной мере специфика имущества сельскохозяйственных предприятий, используемого более одного производственного цикла. Поскольку ряд специфических особенностей учета длительно используемых активов изучены недостаточно, обращение к их более глубокому исследованию представляется актуальным.
Степень научной разработанности проблемы. Наука накопила большой опыт в изучении проблем, связанных с учетом в аграрном секторе экономике. Отдельные проблемы развития учета рассматривали в своих работах Р. А. Албо-ров, М.М. Ахмадеева, Н.Г. Белов, Н.А. Бычков, СМ. Бычкова, С.К. Егорова, Е.А. Еленевская, Г.С. Клычова, В.Я. Кожинов, Г.М. Лисович, М.Ф. Овсейчук, М.З. Пизенгольц, Г.А. Скачко, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбоков и многие другие. Отраслевая направленность научных исследований развивается на основе изучения общих проблем теории и методологии бухгалтерского учета, отчетности и ее анализа, вклад в решение которых внесли: А.С. Бакаев, В.Г. Гетьман, Д.А.
Ендовицкий, О.В. Ефимова, В.Б. Ивашкевич, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковский, М.И. Кутер, В.И. Петрова, В. Ф. Палий, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие российские ученые. За рубежом развитие бухгалтерского учета и формирование отчетности в условиях рыночной экономики отражено в научных трудах X. Андерсена, М. Беккера, К. Друри, Б. Нидлза, Г. Мюллера, Р. Энтони и других авторов.
Несмотря на имеющуюся научную разработанность теории и методики бухгалтерского, финансового, управленческого учета, внутренней и внешней отчетности, экономического и финансового анализа, ряд методологических аспектов учета долгосрочных материальных активов в аграрных организациях остались малоизученными. Не имеют достаточного методического обеспечения вопросы формирования затрат по биологическим активам, по амортизируемым основным активам и затратам по их восстановлению, затратам, связанным с учетом и оценкой земельных сельскохозяйственных угодий, и другие. Длительность производственного цикла и специфика сельскохозяйственного производства требуют более глубокого изучения при организации учетных систем и формирование отчетности. Это обусловило выбор темы диссертационного исследования и постановку его целей и задач.
Цели и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке комплекса теоретических и методических вопросов развития учетно-аналитического обеспечения долгосрочных материальных активов в аграрных организациях, а также в совершенствовании методического инструментария учета, анализа и оценки применительно к долгосрочным материальным активам. Реализация цели исследования требует решения следующих задач:
уточнить положения теории, связанные с учетом долгосрочных материальных активов;
систематизировать виды и методы оценки долгосрочных материальных активов;
обосновать выбор способов отнесения затрат по формированию и амортизации долгосрочных материальных активов на себестоимость продукции аграрных организаций;
выделить основные направления развития учета долгосрочных материальных активов аграрных организаций в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности;
определить методические подходы к анализу обеспеченности аграрных организаций долгосрочными материальными активами эффективности их использования;
разработать методику списания затрат по земельным участкам на себестоимость продукции;
разработать методику учета и использования амортизационного фонда для воспроизводства долгосрочных материальных активов;
предложить методические рекомендации к учету и организации переоценки основных средств сельскохозяйственного назначения.
Область исследования. Исследования выполнены в области экономических наук в рамках обозначенной в паспорте специальностей ВАК специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика".
Объектом диссертационного исследования явились теоретические и методические вопросы формирования учетно-аналитического обеспечения в аграрных организациях Орловской области.
Предметом исследования являются долгосрочные материальные активы, методический инструментарий их учета, оценки и анализа, рассматриваемый в свете требований международных стандартов финансовой отчетности.
Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения, представленные в трудах современных отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета основных средств, земли, продуктивного скота и многолетних насаждений; программные, методические и нормативные документы органов государственной власти России. Методологическую базу исследования образуют общенаучные методы познания: монографический, расчетно-конструктивный, графический, анализ и синтез, диалектический, абстрактно-логический, системный анализ процессов общественного развития, а также методы структурно-функционального анализа, экономического анализа - аналогии, группировки, сравнения, обобщения.
Информационной базой исследования являются материалы периодической печати, данные официальной статистической отчетности исследуемых субъектов хозяйствования, а также материалы статистических сборников РФ, данные Орловского областного комитета государственной статистики и департамента аграрной политики администрации Орловской области, а также учетные материалы конкретных аграрных организаций области.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретико-методическом обосновании, практической разработке комплекса вопросов, связанных с совершенствованием учетно-аналитического обеспечения управления долгосрочными материальными активами в аграрных организациях.
В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты:
- раскрыта сущность понятия долгосрочные материальные активы с учетом
специфики деятельности аграрной организации, предложена классификация
долгосрочных активов и уточнено содержание первого раздела актива баланса,
отражающего долгосрочные материальные и нематериальные активы;
классифицированы виды и методы оценки долгосрочных материальных активов; выявлены особенности формирования нормативной, кадастровой и рыночной стоимости земли с позиции отраслевой специфики аграрных организаций и требований международных стандартов финансовой отчетности;
обоснован выбор способов отнесения затрат по формированию и амортизации долгосрочных материальных активов на себестоимость продукции аграрных организаций;
выделены основные направления развития учета долгосрочных материальных активов аграрных организаций в соответствии с требованиями международных стандартов по формированию справедливой стоимости биологических активов и оценки земельных участков и основных средств;
предложены методические рекомендации в части проведения анализа обеспеченности долгосрочными материальными активами и эффективности их использования в аграрных организациях;
обоснованы подходы к выбору метода отнесения затрат по земельным участкам на себестоимость продукции; разработана методика распределения текущих затрат на удобрение земельных угодий, основанная на использовании коэффициента последействия;
разработана методика формирования и использования амортизационного фонда для воспроизводства долгосрочных материальных активов, учитывающая движение денежных средств от начисленной и распределенной амортизации;
разработана методика и уточнен порядок организации переоценки основных средств сельскохозяйственного назначения; предложены модернизированные формы первичных документов, отражающих информацию о результатах инвентаризации.
Теоретическая и практическая значимость работы заключается в развитии положений экономической науки в части формирования учетно-аналитического обеспечения долгосрочных материальных активов. Представленные теоретические выводы и предложения могут послужить базой для дальнейших прикладных разработок по учету, анализу и оценке долгосрочных материальных активов в организациях аграрной сферы экономики. Методические разработки могут быть использованы также для формирования учетной политики, ценовой стратегии аграрных организаций.
Рассмотренный в диссертации методический инструментарий учета долгосрочных материальных активов использован при разработке учебно-методических комплексов и чтении лекций по бухгалтерскому учету ФГБОУ ВПО "Орловский государственный аграрный университет". Отдельные методические рекомендации внедрены в практику учетно-аналитической работы ОАО "Агрофирма Мценская" Орловской области и ООО "АгроСнабжение" г. Орел.
Апробация результатов исследования. Результаты исследования, представленные в научных докладах и рекомендациях, получили положительную оценку на международных, региональных, межвузовских и вузовских научно-практических конференциях: "Обеспечение устойчивого развития АПК в условиях глобального экономического кризиса" (Орел, 2009), "Инновационные процессы в экономике и образовании" (Ижевск, 2007), "Современное развитие экономических и правовых отношений" (Ульяновск, 2008).
Различные аспекты исследования отражены в 15 публикациях общим объемом 6,8 печ.л., в том числе авторских 6,4 печ.л.; три работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии, иллюстрирована таблицами, рисунками и приложениями, имеет следующее содержание:
Виды и методы оценки долгосрочных материальных активов в аграрных организациях
Оценка, как явление, теоретически объясняется с позиции механизма ценообразования. С середины XVIII века теория механизма ценообразования рассматривала феномены монополии, конкуренции. Еще "в 1516 году Томасу Мору пришла в голову мысль, что для преобладания конкуренции недостаточно того, чтобы товар продавался более чем одним продавцом. Цены могут не упасть до уровня конкурентной цены даже при наличии нескольких продавцов..." [171, с. 399]. Кодификацию теории ценности и цены развил Адам Смит, который обосновал концепцию равновесной или "естественной" цены. По его мнению, равновесная цена — это просто цена, при которой возможно обеспечить в течение долгосрочного периода предложение каждого товара в количестве, равном "эффективному спросу" при данной цене. Такая цена в долгосрочном периоде покрывает все издержки. "Рыночная цена А.Смита — в сущности краткосрочное явление, а "естественная" цена - долгосрочное, что соответствует нормальной цене долгосрочного периода в теории Маршалла" [171, с. 403]. Таким образом, классические теории имели достаточно серьезное обоснование разных подходов к определению цены. Это составляет основу для такого понятия как оценка.
Оценка в современном маркетинге трактуется как процесс принятия решения о совершении покупки или оценка потребителям стоимости, качества и его реакция на продукт или услугу [169, с. 496]. В этой связи получил развитие термин "оценочная деятельность", под которой понимается процесс определения стоимости в денежном выражении. Объектом, для которого определяется стоимость, может быть, любой актив, обязательство или капитал, т.е. любой элемент отчетности организации. Долгосрочные материальные активы тоже нуждаются в объективной и реальной денежной оценке. Это связано с тем, что они могут: способствовать правильному получению оценки бизнеса, составлять залоговую базу, выступать другим видом обеспечения. Оценка долгосрочных материальных активов - это определение стоимости имущества предприятия, способного приносить доход длительное время для целей учета и анализа, определения стоимости предприятия, формирования залоговой базы и объективного списания его стоимости в себестоимость готовой продукции (работ, услуг).
В аграрном производстве объективная оценка долгосрочных материальных активов позволяет решать как обычные для всех отраслей экономики задачи, так и специфические отраслевые вопросы. На рисунке 6 представлены основные направления использования информации полученной при оценке долгосрочных материальных активов с учетом особенностей аграрного производства.
Однако сельскохозяйственные производители используют результаты оценки для целей, определяющих специфику аграрного производства.
Оценка долгосрочных материальных активов осуществляется по каждому вида актива, дифференцируется в зависимости от целей, способов сбора информации и пользователей информации.
Любой вид стоимости, является не историческим фактом, а оценкой ценностей конкретного объекта собственности в данный момент в соответствии с выбранной целью. Экономическое понятие стоимости выражает реальный взгляд на выгоду, которую имеет собственник данного объекта или покупатель на момент оценки. Основой стоимости любого объекта собственности, в т.ч. бизнеса, является его полезность.
Выбор того или иного вида стоимости определяется целью оценки. Данная зависимость представлена в таблице 2.
Анализ современных публикаций ученых, посвященных оценке имущества предприятий, используемого несколько производственных циклов показал, что существует множество подходов к этому вопросу, причем они далеко неоднозначны. Рассмотрим более подробно проблемные аспекты при формировании стоимости долгосрочных материальных активов в сфере АПК.
В управлении основными средствами используется дифференцированная система стоимостных оценок, которая определяется целевой установкой измерения стоимости основного капитала: для внутрипроизводственной деятельности и оценки результатов, для начисления амортизации и расчета налогов, для продажи и сдачи в аренду, залоговых операций и др. Базовыми видами оценок основных фондов являются: первоначальная, восстановительная и остаточная стоимость (табл. 3).
Стоимость основных средств на начало и конец года может значительно различаться между собой, в экономических расчетах используется показатель среднегодовой стоимости. Ее определяют по средней арифметической стоимости на начало и конец года или по средней хронологической.
Для оценки основных средств могут также использоваться:
- страховая стоимость — величина страховой оценки объектов основных средств, подверженных риску повреждения, утраты или уничтожения. Страховая стоимость определяется на основании договора страхования имущества организации;
- ликвидационная стоимость - стоимость продажи объектов основных средств при банкротстве или ликвидации организации. Она определяется на основе аукциона, открытой распродажи имущества, проводимых в срок, меньший, .чем обычное время продажи подобных объектов;
- налогооблагаемая стоимость — стоимость основных средств, определяемая для целей налогообложения.
Оценка основных средств, приобретенных с оплатой в иностранной валюте; производится в рублях путем пересчета валюты по курсу Банка России, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления или по договору аренды [41].
Оценка и улучшение использования основных фондов решает широкий круг экономических проблем, направленных на повышение эффективности производства: увеличение объема выпуска продукции, роста производительности труда, снижение себестоимости, экономию капитальных вложений, увеличение прибыли и рентабельности капитала и, в конечном счете, повышение уровня жизни общества [137].
Оценка земли, как долгосрочного материального актива имеет свою специфику. В сельском хозяйстве получение продукции связано именно с качественным состоянием земли, с характером и условиями ее использования. Следует заметить, что единого порядка учета земельных участков не разработано в связи с тем, что правовые вопросы землевладения и землепользования до сих пор не упорядочены. Однако независимо от принятия Земельного кодекса Российской Федерации вопрос стоимостного измерения земельных участков для целей бухгалтерского учета нуждается в упорядочении.
Большую ценность в определении способов оценки земли представляют собой работы тех русских экономистов, во времена которых учет земель включался в общую систему бухгалтерского учета: Н.Утехина (1897), Н.П.Заломанова (1899), А.Скворцова (1903), А.Гуляева (1906), Д.Иестржецкого (1906) и других.
Стоимость земли в аграрном производстве зависит в основном от двух факторов: плодородия и географического положения.
В экономической науке выделяют естественное, искусственное и экономическое плодородие почвы. Естественное плодородие сформировалось в результате почвообразовательного процесса, под воздействием естественных сил природы - солнца, ветра, воды. Оно характеризуется определенными физическими, химическими и биологическими, свойствами почвы и имеет решающее значение для земледелия [175].
Развитие учета долгосрочных материальных активов аграрных организаций в соответствии с МСФО
Проблема учета долгосрочных материальных активов является наиболее важной для российских организаций при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам, что вызвано высокой долей долгосрочных материальных активов в составе активов для большинства, российских аграрных организаций.
В условиях масштабной интеграции, мировых рынков все большему количеству российских компаний необходимо представлять финансовую отчетность в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Ведение параллельного учета по российским и международным стандартам учета очень трудоемко, особенно, если речь идет о группе компаний, в которую входит около сотни предприятий. Рациональнее трансформировать консолидированную финансовую отчетность [96].
Для учета долгосрочных материальных активов в соответствии с МСФО следует использовать несколько стандартов, главным образом МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость", МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" и МСФО (IAS) "Сельское хозяйство".
В соответствии с МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" сельскохозяйственная деятельность - это управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов.
Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения [21] (рис. 10).
Именно управление биотрансформацией и отличает сельскохозяйственную деятельность от других видов. Основными видами деятельности сельскохозяйственной отрасли являются: растениеводство, животноводство, садоводство, цветоводство, овощеводство.
МСФО 41 регулирует учет биологических активов (животных и растений) и сельскохозяйственной продукции, полученной в момент ее сбора от биологических активов.
Для целей бухгалтерского учета биологические активы классифицируются на долгосрочные и текущие. Долгосрочные биологические активы представлены прежде всего животными основного стада и многолетними насаждениями. Долгосрочные биологические активы оцениваются на каждую отчетную дату по справедливой стоимости за вычетом сбытовых расходов. К сбытовым расходам относят комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и товарных бирж, налоги на передачу собственности, пошлины.
Определение справедливой цены биологических активов основывается на рыночной цене активного рынка. Следовательно, цена активного рынка будет близка к реальной рыночной цене сельскохозяйственной продукции, биологического актива, за вычетом сложившегося уровня сбытовых расходов (без учета транспортных расходов).
При отсутствии активного рынка компания для определения справедливой стоимости использует один или несколько из нижеперечисленных показателей:
- цену последней сделки на рынке при условии, что в период между датой совершения сделки и отчетной датой не произошло существенных изменений хозяйственных условий;
- рыночные цены на аналогичные активы, скорректированные с учетом различий;
- отраслевые показатели, например стоимость крупного рогатого скота в расчете на килограмм мяса.
При отсутствии рыночных цен в качестве основы для определения справедливой стоимости биологического актива в его текущем местонахождении1 и состоянии используют приведенную стоимость будущих денежных потоков, при исключении любого прироста стоимости, в результате дополнительной биотрансформации и будущей деятельности. При этом применяется коэффициент дисконтирования, рассчитанный исходя из сложившейся конъюнктуры рынка для денежных потоков до уплаты налогов.
Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, а также от изменения справедливой стоимости биологического актива за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место. Прибыль может возникнуть на момент первоначального признания биологического актива, например, при рождении теленка. Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место.
В связи с отражением по справедливой стоимости биологических активов в балансе следует представить выверку балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода, исходя из изменений, произошедших в течение текущего периода. Сравнительную информацию раскрывать необязательно. При выверке следует учитывать:
- прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за; вычетом предполагаемых сбытовых расходов;
- прирост стоимости в связи с покупками активов;
- уменьшение стоимости в связи с реализацией активов;
- уменьшение стоимости в связи со сбором продукции;
- прирост стоимости в результате объединения бизнеса;
- чистые курсовые разницы, возникающие в связи с пересчетом финансовой отчетности зарубежной компании;
- прочие изменения [90].
Приведем условный пример формирования справедливой стоимости биологического актива и влияние ее на финансовый результат предприятия в соответствии с МСФО 41 "Сельское хозяйство".
Сельскохозяйственное предприятие ЗАО "XXX" занимается молочным скотоводством. На 01.01.2010 г. на балансе числится 100 голов коров основного стада. На 30.06.2010 г. коровы принесли потомство в количестве 40 голов. На 31.12.2010 г. от коров было получено 50000 литров молока за 2010 год. 5 коров было забито на мясо. Стоимость одной туши коровы составляет 150 усл. ед., а 1 литра молока 3 усл. ед.
В таблице 8 приведены данные справедливой стоимости коров основного стада в течение 2010 года.
Методические подходы к выбору оптимального метода списания затрат по земельным участкам на себестоимость продукции
Земля, вода и другие объекты общего природопользования являются не только средой жизнедеятельности, но объектами бухгалтерского и налогового учета организации.
Еще в классических экономических теориях экономики земли весь доход, приписываемый земле, рассматривался как остаточный, согласно которого определялась стоимость земельных участков. На протяжении многих периодов развития экономической науки ученые пытались найти оптимальное сочетание земли, рабочей силы и капитала. Остаточный доход они определяли после всех понесенных предпринимателями затрат. В экономической теории такой доход получил название земельной ренты. Многие экономисты стояли на позиции, что земля не обладает присущей ей ценой или стоимостью, поскольку сама по себе не может принести доход, поэтому ей может соответствовать только остаточная стоимость.
Использование земли организациями и частными лицами, по сути, стала основой новых экономических отношений, определяющих характер этого использования. Землю можно передать в собственность, дарить, иметь в пользовании, передавать и приобретать в аренду и т.д. Частная собственность на землю в России узаконена с 1990 года. "Проблема, которая возникала в тот момент, бала связана с тем, что механизм передачи гражданам права собственности на землю и имущество, находящиеся в коллективном владении, отсутствовал. В этой связи специалисты сельского хозяйства и юристы разработали порядок перехода государственной и коллективной собственности в частную, а для успешной реализации Программы приватизации земли и реорганизации сельскохозяйственных предприятий в 1992 году был начат эксперимент с участием зарубежных экспертов сначала в Нижегородской, а затем в 1994 году — в Ростовской, Орловской и Рязанской областях" [38, с. 91-92]. В соответствии с действующими документами, процесс приватизации земли и реорганизации хозяйств можно отразить пошаговым алгоритмом (рис. 11).
Н.М. Бобошко [38] дала описание первого рыночного шага в области приватизации земли, особенности которого были связаны с тем, что новые собственники долей и паев, приобретая права и возможности по использованию свидетельств, могли реализовать эти возможности для создания и регистрации новых предприятий, аренды, купли-продажи и осуществления иных сделок с земельными долями через аукционы. Практика проведения такой реформы дала следующие результаты:
- более 90% собственников долей и паев принимали участие в процессе реорганизации;
- вновь образованные сельхозпредприятия приобрели в среднем от 300 до 1000000 га сельскохозяйственных угодий (земли);
- были созданы ассоциации сельхозпредприятий;
- подавляющее большинство собственников1 земельных долей предпочли передать землю в аренду сельскохозяйственным предприятиям, и лишь небольшая часть собственников (до 5%) была готова самостоятельно использовать земельные доли, либо продать их;
- основная часть собственников имущественных паев внесла их в уставный капитал вновь созданных предприятий;
- большое количество собственников были готовы, продать имущественные паи, однако продажа была ограничена платежеспособностью потенциальных покупателей.
Важно, что первые попытки приватизации земли в рамках Программы были достаточно научно обоснованы. Сама Программа, разработанная в рамках действующего в Российской Федерации законодательства по приватизации земли и реорганизации сельхозпредприятий, была построена на основе 12 основополагающих принципах, содержание которых приведено в Приложении № 4. Перечисленные в приложении принципы заложены в основу дальнейшей деятельности органов власти в сфере управления земельными ресурсами и иным имуществом (табл. 22).
Земельные участки, в соответствии с классификацией долгосрочных активов, являются одной из составляющих частей основных средств. Из ПБУ 6/01 "Учет основных средств" следует, что в составе основных средств учитываются также земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Однако земля отличается от других объектов очень по многим признакам:
- не подлежит амортизации (так как относятся к объектам, неизменяющим свои полезные (потребительские) свойства с течением времени). Таким образом, законодательство по бухгалтерскому учету ни при каких обстоятельствах не позволяет учесть в составе себестоимости продукции (работ, услуг) расходы на покупку земли;
- аналитический учет следует вести по каждому отдельному земельному участку;
- земельный участок не подлежит ликвидации, относительно него не следует устанавливать срок полезного использования (он неограничен);
- капитальные расходы, связанные с улучшением земельных участков (мелиоративные, осушительные, ирригационные и прочие работы), не увеличивают балансовую стоимость таких участков, а признаются отдельным объектом учета и являются объектом начисления амортизации.
Из этого следует, что стоимость земельных угодий, не изменяется и показывается в балансе в первом разделе "Внеоборотные активы" в составе основных средств. Однако в Российской Федерации используется сальдовый баланс-нетто (первоначальная стоимость основных средств скорректирована на сумму амортизации) и в первом разделе отражается остаточная стоимость объектов: Тем самым стоимость земельных угодий, отражаемая в составе всего счета 01 "Основные средства", вводит пользователей бухгалтерской отчетности в заблуждение, так как искажает ее реальную сущность.
Мы предлагаем выделить стоимость земли земель на активном счете 06 "Земельные участки": по дебету которого будет отражаться первоначальная (балансовая стоимость) земли, сформированная и списанная со счета
08.1 "Приобретение земельных участков". Первоначальная стоимость земельных участков будет отражаться так же в первом разделе баланса "Внеоборотные активы".
На счете 06 "Земельные участки" можно выделить следующие субсчета:
- 06.1 "Земельные участки, предназначенные для собственного пользования";
- 06.2 "Земельные участки, предназначенные для сдачи в аренду".
Отделением неамортизируемой стоимости земельных угодий можно достичь следующих позиций:
- приблизить учет долгосрочных активов по РЄБУ к учету по МСФО (систематизация" учета по каждому объекту в отдельности),
- отделить амортизируемое имущество от неамортизируемого (не меняющего свою стоимость),
- предоставить возможность реальной- аналитической оценки имущественного состояния предприятия (для кредитных, страховых и бюджетных организаций с точки зрения субсидирования предприятия).
В соответствии с предложенной классификацией земельных участков по субсчетам целесообразно вести аналитический учет в разрезе видов земельных угодий, или же использовать их как субсчета второго порядка для субсчетов первого порядка к счету 06 "Земельные участки".
Так как земельные угодья являются долгосрочными (внеоборотными) материальными активами, то все доходы и расходы, связанные с их использованием и движением, целесообразно оставить на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а в налоговом учете учитывать в составе внереализационных расходов.
Методика и организация переоценки основных средств сельскохозяйственного назначения
В рыночной экономике оценка объектов учета является неотъемлемым элементом учета и значимым методическим инструментарием определения стоимости одного и того же объекта для разных целей. От обоснованности выбранного способа или метода оценки зависит достоверность формируемой в учете и отражаемой в отчетности информации. Роль оценки была провозглашена в отечественном учете еще в начале XX столетия А.П. Рудановским, А.Н. Ґалаґаном, Н.Р. Вейцманом и другими известными учеными:
- А.П. Рудановский определял роль оценки следующим образом: "Конечной целью учета, к достижению которой сводятся все задачи учета является оценка" [133, с. 113];
- А.Н. Галаган подчеркивал, что оценка остатков хозяйственных ценностей к началу или к концу отчетного периода производится для достижения двоякого рода целей: во-первых, для того, чтобы придать отдельным хозяйственным ценностям, разнородным по своей физической природе и своему экономическому назначению, свойства соизмеримости; во-вторых, для того, чтобы выяснить общее имущественное положение хозяйства. Он считал, что денежной оценкой объектов учета обеспечивается сопоставимость разнообразных объектов учета и объективность имущественного положения хозяйства [53, с. 66];
- Н.Р. Вейцман отмечал, что все виды оценки балансовых статей, в том числе и отражающих объекты учета основных средств, можно свести к четырем основным типам: 1 — оценки по себестоимости (по сумме затрат); 2 - по современной стоимости; 3 - по эксплуатационной годности; 4 - по капитализации приносимого дохода. Оценку по покупной стоимости (по стоимости приобретения или изготовления) он называл книжной (т.е. бухгалтерской) оценкой. В качестве современной стоимости могут приниматься цены рынка, реализационные и восстановительные цены [46, с. 180].
Большинство ученых разных периодов для обоснования целесообразности применения различных методов и способов оценок исходили из преследуемых целей и результатов, которые желали получить пользователи информации. В этой связи в экономической литературе можно встретить характеристику экономической, юридической, бухгалтерской концепций оценок и множество подходов к их интерпретации.
До настоящего времени оценка основных средств во многом определяет мнение пользователя отчетности о финансовом положении организации. Оценка является тем инструментом, при помощи которого бухгалтер может решать задачи представления информации в отчетности.
Различные группы пользователей бухгалтерской информации в разные моменты своей экономической (социальной) деятельности преследуют разные, часто противоречащие друг другу интересы. Одновременное удовлетворение интересов всех групп пользователей бухгалтерской отчетности в рамках одной методологической конструкции невозможно. Так и идея переоценки активов (в том числе основных средств) объективно имеет как достоинства, так и недостатки, формируемые, в первую очередь, границами информационных возможностей бухгалтерской отчетности, построенной на базе переоценки внеоборотных активов.
Идея переоценки основных средств полностью соответствует общим взглядам МСФО на понятие актива и места информации о нем в картине финансового положения организации. В рамках концептуальной конструкции МСФО активы - это, прежде всего, ресурсный потенциал компании. Ресурсы, могущие принести организации в будущем экономические выгоды - доходы. Следовательно, оценка активов должна в первую очередь определяться их возможностью принести компании доходы. И если такая возможность уменьшается, активы должны уцениваться, если растет — дооцениваться. В рамках такой системы взглядов рост потенциала доходности ресурсов организации означает, рост ее капитала (собственных источников средств). Снижение возможности активов приносить организации доходы - уменьшение капитала компании. Это должно быть отражено в отчетности. Это должен видеть пользователь бухгалтерской информации. И так как цель демонстрации именно этого аспекта финансового состояния организации ставится во главу угла, переоценка основных средств в случае существенной динамики степени их будущей доходности рассматривается как залог достоверности отчетности. При этом, исходя из принципа консерватизма, уценка основных средств в случае их обесценения предписывается Стандартом как обязательная процедура.
Однако при трактовке актива как набора статей капитализированных расходов (затрат) компании, а прибыли как разницы между доходами и расходами как реальными и потенциальными денежными потоками, формируемыми уже совершенными хозяйственными операциями (в основном, исполненными договорами), идея переоценки ставится под сомнение.
Оценка же активов (и, в частности, основных средств) по себестоимости делает сопоставимыми величины актива, и прибыли при оценке рентабельности, приводит к отражению в отчетности исключительно реализованной прибыли, то есть прибыли, которая уже получена или будет получена в деньгах, что гарантируется юридическим содержанием исполненных сделок.
Наряду с этим, очевидность соответствия такой прибыли реальному положению дел в действительности является только кажущейся, так как переоценка основных средств делает возможным и переоценку декапитализации их стоимости, что приводит к отражению текущих затрат по восстановительным оценкам. Это позволяет показать влияние на сумму прибыли, отражаемой в отчетности и служащей базой исчисления дивидендов, факторов инфляции и технического прогресса, требующих роста будущих затрат на поддержание ресурсного потенциала организации. Оценка же по себестоимости, делающая прибыль выше, позволяет изымать из оборота компании дополнительные средства, что может отрицательно сказаться на успешности ее существования.
С другое стороны, суммы переоценки основных средств, не увеличивая сумму прибыли к распределению, тем не менее, приводят к росту оценки капитала, формируя у пользователей отчетности иллюзию роста финансовой устойчивости компании. Однако переоценка показывает отнюдь не рост финансовой независимости организации, хотя формально показатели финансового левириджа улучшаются, а скорее то, что при сохранении политики финансирования деятельности организации скоро ей понадобится увеличить объем получаемого кредита, так как поддержание работы внеоборотных активов теперь будет требовать больших сумм инвестиций.
Эти рассуждения могут быть продолжены, однако, на наш взгляд уже приведенные примеры показывают равновесность двух названных моделей учета основных средств, выбор одной из которой относится МСФО к области профессионального суждения бухгалтера. Факторами, влияющими на такой выбор, могут служить вид основных средств, относимых к классу, относительно которого-принимается решение, темпы инфляции, планы экономического развития компании, возможность достоверной оценки-справедливой стоимости конкретных объектов основных средств, и многие другие. Но никогда таким фактором не должно выступать стремление повлиять на мнение пользователей бухгалтерской отчетности о финансовом положении организации [100].
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 6/01 "Учет основных средств" каждая организация имеет выбор - производить ежегодную переоценку основных средств или нет.
Для начала напомним порядок осуществления и отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств. Они регламентируются:
- п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом-Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н);
- п.п. 43-48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н).
