Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Эволюция нормативного регулирования аналитических процедур в России и за рубежом 15
1.1. Развитие методологии аудита и нормативного регулирования аналитических процедур в международной практике 15
1.1.1. Эволюция методологии аудита в развитых странах 15
1.1.2. Развитие нормативного регулирования применения аналитических процедур в международной аудиторской практике 26
1.2. Становление и развитие нормативного регулирования применения аналитических процедур в российской аудиторской практике 44
1.2.1. Сравнительный анализ регулирования применения аналитических процедур в России и за рубежом 44
1.2.2. Становление, развитие и совершенствование нормативного регулирования применения аналитических процедур в российской аудиторской практике 57
Глава 2. Особенности применения аналитических процедур в процессе проведения аудиторских проверок 69
2.1. Общие подходы к применению аналитических процедур в процессе аудиторской проверки 69
2.2. Использование аналитических процедур при оценке бизнес-рисков 80
2.3. Аналитические процедуры на этапе планирования аудита 97
Глава 3. Применение аналитических процедур для получения аудиторских доказательств 121
3.1. Использование аналитических процедур на этапе проверки по существу 121
3.2. Применение аналитических процедур на завершающем этапе аудиторской проверки 159
Заключение 177
Список литературы 182
Приложения 193
- Эволюция методологии аудита в развитых странах
- Общие подходы к применению аналитических процедур в процессе аудиторской проверки
- Аналитические процедуры на этапе планирования аудита
- Применение аналитических процедур на завершающем этапе аудиторской проверки
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Аналитические процедуры -важнейшая составляющая часть процесса аудита, один из способов получения аудиторских доказательств на всех этапах проведения аудиторской проверки, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг (обзорная проверка финансовой отчетности, выполнение согласованных процедур и др.) и, бесспорно, влияющая на формирование обоснованного компетентного аудиторского мнения.
Эволюция мировой аудиторской практики проявляется в устойчивой тенденции возрастания удельного веса аналитических процедур в деятельности аудиторов, что повышает качество аудита в целом. Вслед за международной практикой, в Российской Федерации аналитические процедуры должны играть большую роль при проведении аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности. Понимание логики развития процесса применения аналитических процедур способствует более глубокому пониманию содержания данного инструментария аудиторской деятельности и более качественному его применению в процессе аудиторской проверки.
В своем многообразии аналитические процедуры могут варьироваться от достаточно простых вычислений до составных математических и статистических расчетов. По сути аналитические процедуры являются одним из самых сложных инструментов, используемых аудитором. Стоит отметить, что понятие «аналитические процедуры» включает в себя не только вычислительные операции, но и другие процедуры, необходимость которых не стоит недооценивать, - анализ отчетности, обсуждение с персоналом аудируемой компании интересующих вопросов, сбор информации из внешних источников и пр. С помощью аналитических процедур выявляются не только факты искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний, но и решаются важные задачи, такие как: оценка финансового положения организации, перспектива непрерывности деятельности, определение жизнеспособности предприятия в целом.
Среди аудируемых организаций в России становится все больше представителей западных компаний, отечественные предприятия также выходят на международный уровень, таким образом, качество аудиторских услуг обязано соответствовать требованиям рынка. Аналитические процедуры, по сравнению с детальным тестированием, зачастую являются более эффективным и менее трудозатратным методом проверки, что позволяет повысить качество услуг и оптимизировать временные затраты в ходе аудита. Кроме того, часть важнейших выводов аудитора по результатам аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, например, о соблюдении допущения продолжающейся деятельности организации, формируется преимущественно на основании проведения аналитических процедур.
Все вышесказанное обусловливает актуальность исследования и развития надлежащего теоретико-методического обеспечения применения аналитических процедур на всех этапах аудиторской проверки.
Особенностью данной диссертационной работы является не только рассмотрение теоретических и методологических аспектов применения аналитических процедур в международной и национальной аудиторских практиках, но и разработка комплексных методических подходов к практическому применению аналитических процедур в деятельности российских аудиторских организацией.
Выбор темы диссертации «Совершенствование аналитических процедур в процессе аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций» обусловлен следующими причинами.
Во-первых, необходимостью более широкого распространения практики применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций, что является одним из факторов, обеспечивающих возможность полноценного перехода отечественного аудита на риск-ориентированный уровень, получивший развитие в последние десятилетия в международной практике аудита. В последнее время уровень применения аналитических процедур в аудите постепенно возрастает: российские аудиторы начинают предпочитать его детальному тестированию, но данный процесс значительно тормозится отсутствием надлежаще разработанных теоретических основ применения аналитических процедур в аудиторской деятельности и методических рекомендаций по данному вопросу в российской аудиторской практике. В работе прослеживается история развития аудита, акцентируется внимание на вопросе развития применения аналитических процедур, а также рассматривается соответствующее развитие нормативного регулирования применение данного инструмента аудиторской деятельности.
Во-вторых, отставанием отечественной нормативно-правовой базы, регулирующей применение аналитических процедур в аудиторской деятельности, от международной практики нормативного регулирования и уровня развития российской аудиторской практики. В работе проводится сравнительный анализ основных положений международно признанных стандартов, регламентирующих применение аналитических процедур, с аналогичными российскими документами. На основе выявленных «слабых сторон» действующего отечественного документа сформулированы рекомендации по доработке российского стандарта до уровня, соответствующего международной практике и отвечающего актуальным потребностям российского аудита.
В-третьих, отсутствием в российской практике достаточного количества надлежащих методических руководств по применению аналитических процедур на всех этапах аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной в соответствии российскими стандартами бухгалтерского учета.
Автором диссертационного исследования разработаны аналитические процедуры, применение которых при планировании аудиторской проверки, в ходе проведения процедур по существу и на завершающей стадии аудита, ориентировано на повышение качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности при оптимизации соответствующих затрат на его проведение. Рассмотрено применение аналитических процедур для всех основных статей «Бухгалтерского баланса» и «Отчета о прибылях и убытках», где это целесообразно и более эффективно по сравнению с детальным тестированием. Неуместность проведения аналитического тестирования в определенных случаях специально обозначена автором с аргументацией причин.
Степень научной проработки темы. Вопросы применения аналитических
процедур в аудите нашли отражение во многих работах российских ученых по
проблемам аудита: Ш.И. Алибекова, СМ. Бычковой, А.В. Газаряна,
Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, И.И. Елисеевой, Е.В. Зубовой,
А.В. Коровина, Г.В. Максимовой, О.М. Островского, Л.Н. Растамхановой,
Н.А. Ремизова, В.И. Самарухи, Э.А. Сиротенко, В.В. Скобары,
Е.В. Старовойтовой, B.C. Стародубцевой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, СМ. Шапигузова, А.А. Шапошникова, А.Д. Шеремета и других.
Важным аспектом работы является сравнение западной и отечественной практик аудита, поэтому значительную помощь в ходе исследования оказало осмысление и анализ трудов следующих западных специалистов: R. Adams, М. Benis, G. Puttick, G. Robertson, F. Deflis, S.D. van Esch, Vincent M. O'Reilly, Murray B. Hirsch, D. R. Carmichael, Henry R. Jaenicke, Suresh Kana, Paul M. Clikeman, Larry E. Rittenberg, Karla Johnstone, Audrey A. Gramling, Brian Pine.
Также при написании работы автор обращался к зарубежным энциклопедическим и нормативным материалам - The Blackwell Encyclopedic Dictionary of Accounting, сайты , и др.
Несмотря на значительное внимание к данной проблеме в зарубежной и отечественной литературе большинство исследований рассматривают аналитические процедуры либо по отношению к отдельным элементам аудита (процесс оценки аудиторского риска и его составляющих, формирование аудиторской выборки), либо с позиций финансового анализа в аудите. В то время как работы, предполагающие рассмотрение вопросов комплексного использования аналитических процедур на всех этапах аудита, отсутствуют. Также в общедоступных российских и иностранных литературных источниках отсутствуют исследования, касающиеся развития нормативно-регулирующей базы использования аналитических процедур в процессе аудита.
Сближение федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности с международными стандартами аудита требует от отечественной экономической науки, и аудита в частности, качественно новых теоретических и практических разработок, обеспечивающих эффективную организацию и результативность проведения аудита. Отсутствие на сегодняшний день комплексной проработки
данного вопроса, а также практического руководства, методических пособий по применению аналитических процедур, которые бы позволили вывести российский аудит на качественно новый уровень, предопределили выбор темы исследования, его цели и задачи.
Цель и задачи исследования. Основной целью работы являлась разработка комплексных методических походов к применению аналитических процедур на всех этапах аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций, а также рекомендаций по совершенствованию нормативного регулирования применения аналитических процедур в практике внешнего аудита в Российской Федерации.
Цель исследования определила постановку и решение следующих задач, определивших логику диссертационного исследования и его структуру:
выявить взаимосвязи между этапами развития аудита и применяемым аудиторским инструментарием;
определить направления совершенствования отечественной системы нормативного регулирования применения аналитических процедур в аудиторской деятельности на основе проведения сравнительного анализа ее текущего состояния с лучшей международно признанной правоприменительной практикой;
разработать рекомендации по совершенствованию действующих нормативно-правовых актов, регулирующих применение аналитических процедур в национальном аудите;
провести анализ фактического применения аналитических процедур в практике деятельности российских и иностранных аудиторских организаций;
выявить причины недостаточного применения аналитических процедур в российской практике внешнего аудита, а также обосновать необходимость их применения;
разработать комплексные методические подходы и алгоритмы применения аналитических процедур на этапах планирования проверки, проведения процедур по существу и на завершающем этапе аудита.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках паспорта специальности ВАК по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» пункты 3.3 «Методология разработки программ аудита и плана проверок», 3.7 «История развития методологии, теории и организации аудита, контроля и ревизии», 3.8 «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии».
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совершенствование теоретических и методических основ применения аналитических процедур в процессе аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций.
Объект исследования - аналитические процедуры в процессе аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций.
Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области внутреннего и внешнего аудита, внутреннего контроля, управления рисками. В ходе исследования автором использован широкий круг источников по рассматриваемым вопросам -фундаментальные концепции, представленные в классических и современных трудах отечественных и зарубежных ученых, публикации в периодических изданиях, материалы конференций, электронные ресурсы и др.
Методологической базой исследования послужили общенаучные принципы исследования, предполагающие изучение финансово-хозяйственных отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи. Методология исследования включала диалектический метод познания и изучения, использование теории внутреннего и внешнего аудита, а также анализа хозяйственной деятельности. Применялись общенаучные и специальные методы исследования: анализ, синтез, индукция и дедукция, логический, комплексный, системные и др. подходы, позволившие рассмотреть изучаемые явления и процессы в развитии, выявить противоречия, соотнести сущностные характеристики и формы их проявления. Использовались и такие приемы, как анализ, синтез, дедукция и индукция, моделирование изучаемых процессов путем описания, сопоставления, сравнения.
Научная новизна исследования. Данная диссертация представляет собой комплексную работу, в которой разработаны методические подходы по использованию аналитических процедур на этапе планирования аудита, проведения процедур по существу и завершающем этапе аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций, а также рассмотрены проблемы нормативного регулирования применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки.
Научная новизна заключается в следующих разработках и выводах автора:
выявлены взаимосвязи между этапами развития аудита и применяемым аудиторским инструментарием, на основе проведенного автором анализа эволюции аудита в международной и отечественной практике, что позволило определить предпосылки уровня развития аудиторской практики, обеспечивающие возможность практической реализации аналитических процедур;
сформулированы конкретные рекомендации по внесению изменений в действующее федеральное Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры» (утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года № 696), на основе сравнительного анализа отечественной системы нормативного регулирования аналитических процедур в аудиторской деятельности с лучшей международно признанной правоприменительной практикой;
определены причины незначительного применения аналитических процедур отечественными специалистами аудиторской практики, с целью обоснования необходимости широкого использования аналитических процедур в ходе аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций, позволяющих расширить круг источников аудиторских доказательств и повысить качество аудита;
предложены универсальные алгоритмы применения аналитических процедур в процессе аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, позволяющие сделать их использование на любом этапе аудита более доступными для понимания специалистами с разным уровнем профессиональной подготовки;
разработаны комплексные методические подходы к применению аналитических процедур, позволяющие повысить результативность и эффективность всех этапов проведения аудиторской проверки (планирование аудита, проверка по существу, завершающая стадия аудита) бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом, автор обеспечил соответствие всех предложенных аналитических процедур новым формам бухгалтерской (финансовой) отчетности российских организаций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н, вводимым в действие с годовой отчетности за 2011 год, в частности, увязка показателей всех форм бухгалтерской отчетности, расчет показателя чистых активов, всех финансовых коэффициентов и пр.;
предложена авторская группировка аналитических процедур для каждой стадии аудиторской проверки - планирование аудита, проведение процедур по существу, завершающая стадия аудита.
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретические положения диссертации могут быть использованы саморегулируемыми организациями аудиторов, аудиторскими и консалтинговыми компаниями при разработке собственных внутренних стандартов, регламентов и инструкций по проведению аудиторских проверок с использованием аналитических процедур.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности широкого применения разработанных теоретических и методических рекомендаций по использованию аналитических процедур в аудиторской деятельности. Разработанные формы построения аналитических тестов позволяют расширить область применения аналитических процедур в аудиторской деятельности и способствуют повышению качества аудиторских услуг.
Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в системе обучения при разработке учебных курсов аттестации и повышения квалификации аудиторов и консультантов.
Апробация результатов исследования. Исследование носит научно-практический характер, отдельные его составляющие были опубликованы автором в периодических изданиях, а также внедрены в практику работы
аудиторских компаний ЗАО «БДО» и ЗАО «Универс-Аудит». Результаты исследования апробированы в процессе работы автора в сфере аудиторско-консультационной деятельности.
Публикации результатов исследования. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 4 печатные работы общим объемом 2,06 п.л. в изданиях, рекомендованных ВАК России.
Объем и структура диссертации. Структура работы обусловлена поставленной целью, задачами, логикой исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, приложений, иллюстрирована рисунками, содержит таблицы. Логика и содержание излагаемого материала обусловлены целевым подходом и характером исследуемых проблем.
Эволюция методологии аудита в развитых странах
Можно выделить три основных исторических этапа развития аудиторской практики с момента возникновения до наших дней:
подтверждающий аудит - до середины XX века;
системно-ориентированный аудит - вторая половина XX века;
риск-ориентированный аудит - XXI век.
Каждый из перечисленных этапов развития аудиторской практики предопределяет применение специфических методов аудита (подходов к аудиту).
«Подтверждающий аудит» основан на следующем допущении: если все статьи бухгалтерского баланса выверены и детально протестированы, то значение прибыли (убытка) не может содержать существенного искажения. Данный подход не предусматривает проверку ни отчета о прибылях и убытках, ни систем, формирующих бухгалтерскую (финансовую) отчетность в целом.
На этом этапе развития аудиторской практики использовался «балансовый подход», при котором ресурсы аудитора направлены на проверку большого количества хозяйственных операций и бухгалтерских счетов без концентрации внимания на каком-либо отдельном сегменте бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия. Иными словами, при рассматриваемом подходе имеет место сплошная проверка всех хозяйственных операций аудируемого лица.
Необходимо заметить, что в наше время, учитывая объем операций любого (даже малого) предприятия, данный подход используется в исключительных случаях при подтверждении отдельной статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности, например, когда генеральная совокупность состоит всего из нескольких существенных операций.
Итак, в ходе проверки аудитор выполнял процедуры, подтверждающие только достоверность формирования статей бухгалтерского баланса предприятия. Основные аудиторские процедуры в ходе проверки сводились к:
проверке арифметической точности записей на счетах главной книги;
сверке данных оборотно-сальдовой ведомости с соответствующими значениями на счетах главной книги;
подтверждению правильности формирования показателей по отдельным статьям бухгалтерского баланса на основе данных оборотно-сальдовой ведомости;
проверке активов и обязательств на конец отчетного периода [112, с. 190].
Впервые «балансовый подход» к аудиту упоминается в 1844 году в Законе об акционерных обществах Великобритании. Согласно требованиям Закона, бухгалтерский баланс Общества должен быть проверен одним или несколькими акционерами. Лишь через 100 лет, в 1947 году, в Великобритании был принят Закон о компаниях, закрепляющий обязательность выражения аудиторского мнения не только о бухгалтерском балансе предприятия, но и об отчете о прибылях и убытках.
В США аудиторы использовали «балансовый подход» по аналогии с европейскими специалистами до 30-х годов XX века, когда официально был введен обязательный аудит. Основными пользователями аудиторских услуг в то время были кредиторы (в основном банки), преимущественно интересующиеся платежеспособностью предприятий, чем их доходным потенциалом. В 1933 году в США был принят Закон о ценных бумагах, а в 1934 - Закон о ценных бумагах и биржах, согласно которому при правительстве США была создана Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, в обязанности которой входило осуществление функций надзора и регулирования на американском рынке ценных бумаг [112, с. 188]. Согласно Закону, предприятия, зарегистрированные Комиссией (то есть все предприятия с ценными бумагами, обращающимися на публичном рынке), обязаны предоставлять аудиторское заключение и проаудированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, к которой относились бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках [121].
Таким образом, в связи с принятием новых нормативно-правовых актов на рубеже 30-40-х годов XX века «балансовый подход» перестал отвечать предъявляемым требованиям к подтверждению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятий - целью аудита становится не подтверждение правильности бухгалтерских записей, а формирование мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, встает также вопрос о надежности бухгалтерских систем.
К причинам несоответствия «балансового подхода» новым целям и требованиям, предъявляемым к аудиту, можно отнести:
возникновение проблемы полноты бухгалтерских записей. «Балансовый подход» дает возможность аудитору проверить существование активов и обязательств, находящихся на счетах бухгалтерского учета, а также документально подтвердить права предприятия на них. При этом применяемый подход не позволяет достичь разумной уверенности в том, что все активы и обязательства предприятия отражены в бухгалтерском балансе, т.е. он не направлен на проверку и подтверждение полноты бухгалтерских записей и надежности бухгалтерской системы предприятия в целом.
возникновение вопроса о достоверности оценки активов и обязательств. Например, при аудите отчетности предприятия, производящего сырье и материалы для дальнейшей переработки и получения готовой продукции, с использованием «балансового подхода» производится проверка физического наличия сырья и материалов. При этом, аудитор не выполняет процедуры, позволяющие убедиться в достоверности стоимостной оценки единицы произведенного сырья и, как следствие, в корректности бухгалтерских записей.
возрастание интереса пользователей отчетности к способности предприятий приносить доход в будущем, тогда как ранее их интересовала исключительно платежеспособность предприятий в настоящий момент. Таким образом, аудитор сталкивается с необходимостью подтверждения всех бухгалтерских счетов, а не только формирующих бухгалтерский баланс, как это было ранее.
Процедуры тестирования, проводимые при «балансовом подходе», могут косвенно подтверждать счета прибылей и убытков, однако достоверность раскрытия информации о прибылях и убытках основана на надежности бухгалтерских записей и бухгалтерской системы, проверка которых не предусмотрена «балансовым подходом».
Таким образом, к 40-м годам XX века «балансовый подход» морально устаревает, его применение становится неэффективным, учитывая новые требования, предъявляемые к аудиту. Аудитор сталкивается с необходимостью существенного расширения перечня стандартных процедур, выполняемых при проверке. Происходит постепенный переход от подтверждения арифметической точности записей на счетах главной книги к способу внешнего подтверждения. Толчком к данному изменению, в том числе, послужили участившиеся случаи мошенничества в части отражения стоимости активов предприятия в бухгалтерском балансе. Два наиболее известных прецедента имели место в США; в 1932 году - дело корпорации Крюгер энд Толл (Kreuger & Toll, Inc.) ив 1939 году - дело компании МакКессон энд Роббинс Инкорпорейтед (McKesson & Robbins, Inc.) [ПО].
Раскрытие самых громких случаев бухгалтерского мошенничества в США стимулировало переход на следующий качественный этап развития процесса аудита. Американские аудиторы начинают применять такие способы внешнего подтверждения, как письма-подтверждения задолженности, отправляемые контрагентам аудируемого лица, наблюдение за ходом инвентаризации на предприятиях. Эти процедуры быстро распространились на мировую практику и изначально относились к методам обнаружения мошенничества.
В конце 40-х годов XX века происходит значительный рост размеров предприятий, бизнес переходит на транснациональный уровень и, как следствие, увеличивается количество бухгалтерских записей, отражающих деятельность предприятий. На новом этапе развития проаудировать все или даже большую часть бухгалтерских записей не представляется возможным, и аудиторская практика переходит к тестированию небольшого количества хозяйственных операций. Таким образом, для экстраполяции результатов проведенных тестов на весь объем операций, имевших место в отчетном периоде, аудиторам потребовалась оценка надежности бухгалтерских систем как основополагающий принцип формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия. В то же время, увеличение объемов бизнеса и его географическое расширение способствовало соответствующему развитию систем внутреннего контроля внутри самих предприятий, что привело к усилению надежности бухгалтерских систем.
Общие подходы к применению аналитических процедур в процессе аудиторской проверки
Аналитические процедуры - важнейшая составляющая часть процесса аудита, один из способов получения аудиторских доказательств на всех стадиях аудита, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг.
Аналитические процедуры являются одним из самых сложных инструментов, используемых аудитором, хотя и варьируются от достаточно простых вычислений до составных математических и статистических расчетов. Стоит отметить, что понятие «аналитические процедуры» включает в себя не только вычислительные операции, но и другие процедуры, необходимость которых не стоит недооценивать - анализ отчетности, обсуждение с персоналом аудируемой компании интересующих вопросов, сбор информации из внешних источников и пр. Спектр задач, выполняемых при помощи аналитических процедур, расширяется при применении в конкретной области хозяйственной деятельности. К примеру, требования Банка России к аудиторам включают в себя оценку выполнения экономических нормативов, качества управления кредитной организацией, ее кредитную политику, обоснованность пролонгации ссуд и т.п., что тоже является аналитическими задачами [11].
Более чем 15 лет назад эффективность аналитических процедур была признана «классиками» аудита. Так в книге известного американского специалиста в области теории и практики аудита Джека Робертсона «Аудит» приводится ссылка на результаты исследования информации об ошибках, собранных в результате аудиторских проверок, которые повлекли за собой корректировки финансовых отчетов. Исследователи установили, что аналитические процедуры помогают выявить 45,6% подобных ошибок [76, с. 122]. Многие отечественные исследователи связывают применение аналитических процедур с оптимизацией временных и трудовых затрат в процессе аудита, а также повышением качества самой проверки [73; 14]. Проведение аналитических процедур дает аудитору значительный объем необходимой ему информации и при этом зачастую требует значительно меньше времени, чем проведение детального тестирования, направленного на получение аналогичных аудиторских доказательств. «Аналитические процедуры позволяют повысить качество проводимого аудита, поскольку создают систему последовательного выполнения отдельных приемов, включают процедуры, необходимые для проверки отдельных объектов учета, рациональное использование времени работы аудитора и оптимизируют технологию проверки» [46, с. 53]. В большинстве случаев эта точка зрения верна, однако на практике встречаются ситуации, когда аналитические процедуры, наоборот, требуют более серьезных затрат времени и усилий. Для выполнения особо сложных аналитических процедур аудитор должен обладать определенным уровнем квалификации и опыта в конкретной области знаний.
В целях оценки степени практического применения аналитических процедур в рамках диссертационного исследования автором было проведено анкетирование, участие в котором приняли 40 специалистов из аудиторских компаний России, Канады, Великобритании, Германии, Новой Зеландии и Молдовы. Респондентам было предложено ответить на следующие вопросы (полные версии анкеты на русском и английском языках приведены в Приложении 2):
1. В какой стране Вы работаете?
2. Количество сотрудников в Вашей компании?
3. Ваша позиция в компании?
4. Ваши основные компании-клиенты являются национальными или зарубежными компаниями?
5. Направление деятельности Ваших основных компаний-клиентов? 6. Исходя из Вашего опыта, какой примерно процент аналитических процедур в общем объеме аудиторских тестов, проводимых Вами в ходе проверки?
7. Есть ли в компании, в которой Вы работаете, регламент или руководство, предписывающее обязательное выполнение аналитических процедур в ходе аудиторской проверки?
8. Считаете ли Вы, что нормативная документация, регулирующая применение аналитических процедур в аудиторской практике Вашей страны, достаточно подробна и ясна?
9. Считаете ли Вы с тем, что аналитические процедуры являются достаточно надежным аудиторским инструментом, позволяющим получить аудиторские доказательства надлежащего качества?
10. При наличии альтернативы, какие из процедур Вы предпочтете: детальное тестирование или аналитические процедуры? (при прочих равных условиях)
Первые три вопроса анкеты направлены на определение характера опрашиваемой аудитории. Половина ответов была получена от отечественных специалистов, половина - от зарубежных, что соответствовало основной задаче исследования - сравнению отечественной и зарубежной практики в части применения аналитических процедур. Основная часть опрашиваемых (80%) работает в крупных организациях (более 500 человек), остальные 20% - в средних и малых компаниях. 32% опрошенных являются непосредственными руководителями проверок, 68% занимают позиции менеджера и выше (директора, партнеры), что свидетельствует о наличии определенного опыта в области аудита - на данных позициях специалисты занимаются не только выполнением процедур, но и планированием аудиторской проверки, написанием отчетов, подготовкой аудиторских заключений..
Четвертый и пятый вопросы касаются географии и отраслей деятельности аудируемых компаний. В основном все опрашиваемые специалисты занимаются проверкой местных компаний или представительств зарубежных компаний в своей стране, то есть российская и международная практики отражены в соотношении 50%/50%. Сфера деятельности организаций-клиентов выглядит следующим образом:
a) производство - 39%;
b) услуги - 27%;
c) оптовая и розничная торговля - 12%; б) нефтегазовая отрасль - 7%;
е) банковская сфера-5%;
1) другое - 10% (государственные компании, масс-медиа и пр).
Таким образом, при исследовании были затронуты все сферы хозяйственной деятельности проверяемых организаций (производственная сфера доминирует, но она сама по себе достаточно разнообразна), что позволяет рассчитывать на объективность результатов без привязки к определенной отрасли, виду бизнеса.
Вопросы с шестого по десятый можно соотнести с целями, поставленными при проведении данного опроса-исследования:
1) установить уровень применения (распространения) аналитических процедур в зависимости от: страны, численности аудиторской организации, направления деятельности компаний-клиентов (вопрос 6);
2) установить наличие внутреннего руководства по применению аналитических процедур в аудиторских организациях разных стран (вопрос 7);
3) определить степень ознакомленности специалистов разных стран с нормативной документацией, регулирующей применение аналитических процедур в процессе аудита - речь идет о стандартах аудита (вопрос 8);
4) определить степень доверия аналитическим процедурам в ходе аудиторских проверок в зависимости от страны и опыта специалиста (вопросы 9, 10). Итак, проанализируем результаты анкетирования в соответствии с поставленными целями. Первая цель - выяснить, насколько на сегодняшний день на практике распространено применение аналитических процедур. Данной цели соответствует вопрос о доле аналитических тестов, выполняемых в ходе проверки, в общей совокупности аудиторских процедур. Ответы российских специалистов варьировались от 15% до 60%, при этом самыми распространенными были - 30%-50% всех аудиторских процедур, выполняемых в ходе проверки, занимают аналитические процедуры. В ответах зарубежных аудиторов также был существенный разброс от 25% до 100%, при этом опрошенные условно разделились на две примерно равные группы, средний процент первой группы совпал с российскими данными (30%-50%), средний процент второй группы являлся существенно выше -70%-100% (ответы из Великобритании, Новой Зеландии, Германии). В одной из анкет, полученных из Великобритании, было написано: «в Великобритании предпочтение отдается тестированию контролей, чем построению аналитических ожиданий, хотя если причислить тестирование контролей к аналитическим процедурам, то здесь они занимают 80% и более» (in the UK test of control is better instead of making expectations, though if you call test if controls analytical procedures, than it s 80% or even more here -перевод автора).
Аналитические процедуры на этапе планирования аудита
Планирование аудита - один из важнейших этапов аудиторской проверки, на котором вырабатывается оптимальная стратегия и детальные подходы к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур с учетом индивидуальных особенностей каждого аудируемого лица.
Одной из основных целей планирования аудиторской проверки, является выявление потенциально возможных рисков, статей отчетности, содержащих ошибки и, как следствие, определение объема процедур необходимых к выполнению на следующих этапах проверки.
Можно выделить три аналитические процедуры, позволяющие достигнуть основной цели аудиторского планирования, а именно:
тестирование отчетности на наличие возможных ошибок;
«чтение» отчетности, горизонтальный и вертикальный анализ;
экспресс-анализ отчетности.
Стоит отметить, что деление аналитических процедур на три указанные вида является условным, на практике чаще всего встречается параллельное выполнение указанных процедур, без четко заданной последовательности. Разберем каждый из видов в отдельности.
Тестирование бухгалтерской (финансовой) отчетности на наличие возможных ошибок является одной из первых аналитических процедур, которую следует выполнять аудитору на стадии планирования проверки.
Наиболее часто встречаемые ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности можно разделить на три вида:
организационные (формальные) - связанные с неправильным определением состава бухгалтерской (финансовой) отчетности, периодичности ее составления, заполнением отдельных реквизитов, нарушением правил подписания и пр.;
технические - в основном представлены арифметическими ошибками, нестыковкой показателей разных форм отчетности между собой или строк в одной и той же форме из-за неверных расчетов, небрежности или по другим причинам;
ошибки методологии - появившиеся в связи с неправильным ведением бухгалтерского учета, нарушением стандартов, предусмотренных законодательством, и правил учетной политики.
Ошибки первого и второго видов могут быть выявлены аудитором на стадии планирования проверки, ошибки третьего вида - при выполнении процедур по существу.
Для выявления «организационных (формальных) ошибок» аудитор должен проверить количество форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также правильность заполнения в них следующих обязательных реквизитов:
отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская (финансовая) отчетность;
полного наименования организации в соответствии с учредительными документами;
идентификационного номера налогоплательщика (ИНН);
основного вида деятельности предприятия с кодом ОКВЭД;
организационно-правовой формы/формы собственности (согласно классификаторам ОКОПФ и ОКФС);
единиц измерения - тыс. руб. (код по ОКЕИ 384) или млн. руб. (код по ОКЕИ385);
местонахождения организации (адрес);
даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Стоит отметить, что начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год на основании Приказа Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» вступают в силу новые формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, которыми будет руководствоваться автор в диссертационном исследовании.
Для того, чтобы убедиться в отсутствии «технических ошибок» в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитору следует выполнить аналитическую процедуру, связанную с проверкой взаимоувязки показателей форм отчетности.
Существует два вида взаимоувязки показателей: первый -арифметическое соответствие показателей в рамках одной формы отчетности, второй - арифметическое соответствие данных в рамках разных форм отчетности.
Чтобы подтвердить арифметическую корректность данных в рамках одной формы бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору необходимо просуммировать показатели каждого из разделов (строк) и получившийся результат сверить с итоговой величиной. Приведем несколько примеров такой сверки для «Бухгалтерского баланса»:
сумма строк 1110 «Нематериальные активы», 1120 «Результаты исследований и разработок», ИЗО «Основные средства», 1140 «Доходные вложения в материальные ценности», 1150 «Финансовые вложения», 1160 «Отложенные налоговые активы» и 1170 «Прочие внеоборотные активы» должна равняться строке 1100 «Итого по разделу I» на каждую отчетную дату;
сумма строк 1100 «Итого по разделу I» и 1200 «Итого по разделу II» должна соответствовать строке 1600 «Баланс» актива, строке 1700 «Баланс» пассива, а также сумме строк 1300 «Итого по разделу III», 1400 «Итого по разделу IV» и 1500 «Итого по разделу V» на каждую отчетную дату.
При тестировании отчетности на наличие в ней «технических ошибок», важно проверить арифметическую увязку показателей разных форм отчетности между собой. Проиллюстрируем расематриваемую аналитическую процедуру на примерах, а в Приложении 3 приведем сводную проверочную таблицу взаимоувязки основных показателей различных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Увязка «Бухгалтерского баланса» с «Отчетом о прибылях и убытках».
Разница показателей нераспределенной прибыли на начало и конец года по строке 1370 «Нераспределенная прибыль» «Бухгалтерского баланса» должна быть равна показателю за отчетный период, отраженному по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» «Отчета о прибылях и убытках». Расхождения возможны в двух случаях:
- при расходовании в отчетном периоде нераспределенной прибыли на основании решений собственников организации (акционеров, участников), к примеру, на выплату дивидендов, погашение убытков; прошлых лет, увеличение уставного капитала, выплату премий, материальной помощи, на финансирование капитальных вложений и прочие цели;
- при обязательных отчислениях в резервный фонд (применимо только для акционерных обществ). Ежегодно в резервный фонд организация обязана направлять не менее 5 процентов от полученной чистой прибыли. Отчисления могут быть прекращены, когда резервный фонд достигнет размера, предусмотренного уставом акционерного общества. Минимальный размер резервного фонда - 5 процентов от уставного капитала (пункт 1 статья 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.95 № 208-ФЗ).
Изменение остатков за отчетный период по строке 1160 «Отложенные налоговые активы» и строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства» в «Бухгалтерском балансе» должно соответствовать данным, отраженным в «Отчете о прибылях и убытках» по строкам 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» и 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств».
Увязка «Бухгалтерского баланса» с «Отчетом об изменении капитала».
Аудитору необходимо убедиться, что показатель строка 1300 «Итого по разделу III» «Бухгалтерского баланса» на начало отчетного года не отличается от данных строки 3200 раздела 1 «Движение капитала» «Отчета об изменении капитала» на конец предыдущего года. Данные могут отличаться в том случае, если была изменена учетная политика, что чаще всего связано с изменением законодательства, учетной политики или исправлением ошибок прошлых лет. Все изменения, произведенные организацией в межотчетный период и повлиявшие на необходимость корректировок уставного, резервного, добавочного капиталов и нераспределенной прибыли, обязательно должны быть учтены в соответствующих строках раздела 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» «Отчета об изменении капитал» таким образом, чтобы пользователь отчетности понимал причины несоответствия указанных показателей на конец предыдущего года и начало отчетного.
Далее необходимо удостовериться, что данные показателей уставного, резервного и добавочного капиталов, а также собственных акций, выкупленных у акционеров, раздела 1 «Движение капитала» «Отчета об изменении капитала» на начало и конец отчетного периода равны соответствующим показателям раздела III «Капитал и резервы» «Бухгалтерского баланса».
Применение аналитических процедур на завершающем этапе аудиторской проверки
Завершающий этап аудиторской проверки имеет не меньшее значение, чем предыдущие этапы аудита - планирование и проведение процедур по существу. На этом этапе аудитор на базе обобщения всей полученной в ходе проверки информации формирует мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, документально его оформляет и передает клиенту в виде аудиторского заключения.
В стандартах аудиторской деятельности и других общедоступных литературных источниках по аудиту подробно освещены вопросы, касающиеся непосредственного оформления (структура, состав информации и пр.) и представления (кому, в какие сроки и пр.) итоговой информации. При этом аудиторские процедуры на заключительном этапе проверки практически не рассматриваются.
Для формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на заключительном этапе проверки аудитор прежде всего должен убедиться в:
взаимосвязи показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации с учетом всех внесенных в нее исправлений, а также отражения в ней событий после отчетной даты;
возможности организации продолжать свою деятельность в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом (допущение непрерывности деятельности);
Необходимо отметить, что все процедуры, выполняемые аудитором на рассматриваемом этапе аудиторской проверки, в большинстве случаев аналогичны тем, которые выполнялись на этапе планирования. Однако, на завершающей стадии аудита для анализа необходимо использовать уточненные данные бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, с учетом всех исправлении, внесенных на основании выявленных аудитором нарушений.
Стоит отметить, что, по мнению автора, влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность условных обязательств и/или активов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденным Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н (ПБУ 8/2010), которое вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года, должны рассматриваться аудитором на этапе проверки по существу. В связи с этим, данный вопрос в рассматриваемом разделе диссертации рассматриваться не будет.
На завершающем этапе аудита необходимо протестировать отчетность на наличие в ней «технических ошибок», важно проверить арифметическую увязку показателей разных форм отчетности между собой, рассчитать основные финансовые коэффициенты и сопоставить результаты с допустимыми значениями. Важно отметить, что не стоит пренебрегать указанными аналитическими процедурами из-за спешки и экономии времени в конце аудиторской проверки, так как нередко встречаются случаи, когда после исправления в отчетности всех нарушений, выявленных аудитором в ходе проверки, финансовое положение организации кардинально меняется и существенным образом влияет на форму аудиторского заключения. Вопросы, касающиеся выявления «технических ошибок» в бухгалтерской (финансовой) отчетности, «чтения» отчетности и расчета базовых финансовых показателей, подробно рассмотрены в разделе, посвященном аналитическим процедурам на этапе планирования аудита. Также, в Приложении 3 приведена сводная проверочная таблица взаимоувязки основных показателей различных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, действующих, начиная с годовой отчетности за 2011 год.
Кроме того, на завершающем этапе аудита общий обзор бухгалтерской (финансовой) отчетности в обязательном порядке дополняется оценкой характера, влияния и отражения в ней последствий событий после отчетной даты.
Согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), Приказом Минфина РФ от 25.11.98 № 56н событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год. Аудитору важно помнить, что все последствия событий после отчетной даты должны быть оценены организацией в денежном выражении. Если возможность такой оценки отсутствует, то на это должно быть дополнительно указано, обращено внимание в пояснительной записке.
Можно выделить следующие аналитические процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в бухгалтерскую отчетность или раскрытия дополнительной информации в пояснительной записки:
анализ методов, установленных руководством организации для того, чтобы обеспечить определение событий после отчетной даты и их влияние на бухгалтерскую отчетность;
изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемой организации, проводимых после окончания периода; запросы относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы;
направление запроса юристам организации относительно судебных разбирательств и претензий, имевших место после отчетной даты
направление запроса руководству организации относительно последующих после отчетный даты событий, которые могли бы повлиять на данные бухгалтерской (финансовой) отчетности организации;
анализ («чтение») самой последней имеющейся в наличии предварительной бухгалтерской отчетности (при отсутствии отчетности, анализ бухгалтерских регистров после отчетной даты) и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства. Сравнение указанных данных с данными за тот же промежуток времени аудируемого периода. Например, если при подтверждении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации у аудитора есть данные отчетности за первый квартал следующего года, то необходимо:
- для анализа данных «Отчета о прибылях и убытках» сравнить отчетности за 1 квартал аудируемого периода с данными отчетности за 1 квартал года, следующего за отчетным;
- для анализа данных «Бухгалтерского баланса» сравнить информацию на две отчетные даты: 31 декабря отчетного периода и 30 марта следующего года.
Если на момент завершения аудита промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность отсутствует, то аудитору необходимо проанализировать аналогичным образом бухгалтерские регистры года, следующего за отчетным и сопоставить данные с аудируемым периодом.
Стоит отметить, что если у аудируемой организации имеются структурные подразделения (представительства, филиалы или дочерние предприятия), проверку которых проводит другой аудитор, то головному аудитору следует принять во внимание процедуры, выполненные другим аудитором в отношении событий, имевших место после окончания отчетного периода.
Если по результатам проведенных аналитических процедур аудитором выявлены события или информация, которые оказывают существенное влияние на данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, то следует убедиться в том, что эти события должным образом отражены в учете и достоверно раскрыты в отчетности организации. Если необходимая информация не раскрыта и руководством принято решение ее не раскрывать, то в аудиторском заключении необходимо выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Следующим ключевым аспектом, в котором должен убедиться (не убедиться) аудитор перед формированием мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности является допущение непрерывности деятельности организации, т.е. аудитору необходимо оценить риск несостоятельности организации, ее возможности (или невозможности) продолжать свою деятельность как минимум в течение 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.
Допущение о непрерывности деятельности является основным принципом подготовки бухгалтерской отчетности. В соответствии с допущением о непрерывности деятельности экономический субъект рассматривается как продолжающий осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем и не имеющий намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов в соответствии с законами и нормативными актами. Соответственно, активы и обязательства учитываются на том основании, что экономический субъект может выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.
