Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Сравнительный анализ основных зарубежных систем бухгалтерского учета 9
1.1. Сравнительная характеристика основных зарубежных систем бухгалтерского учета и отчетности 9
1.2. Основные принципы и концепции подготовки финансовой отчетности по международным стандартам 26
1.3. Состав и содержание международной финансовой отчетности 39
ГЛАВА 2. Российская и международная практика учета финансовых результатов 48
2.1. Взаимосвязь отчета о прибылях и убытках с балансом 48
2.2. Сравнительный анализ российской и международной практики учета хозяйственных операций, непосредственно влияющих на финансовые результаты предприятия . 56
2.3. Сопоставление содержания российской и международной финансовой отчетности 98
ГЛАВА 3. Трансформация финансового результата российских предприятий с учетом рекомендаций международных стандартов 112
3.1. Представление информации в российской и международной финансовой отчетности 112
3.2. Перегруппировка статей российской финансовой отчетности в соответствии с рекомендациями международных бухгалтерских стандартов 121
3.3. Практические приемы преобразования показателей финансовой отчетности 123
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 135
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 139
ПРІШОЖЕНИЯ 148
- Сравнительная характеристика основных зарубежных систем бухгалтерского учета и отчетности
- Взаимосвязь отчета о прибылях и убытках с балансом
- Представление информации в российской и международной финансовой отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход экономики России к рыночным отношениям порождает массу проблем, в том числе и в сфере бухгалтерского учета и отчетности. Одной из важных представляется проблема получения информации, удовлетворяющей потребности изменившегося состава пользователей финансовой отчетности. Система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях централизованно планируемой экономики, в первую очередь обеспечивала учетной информацией государство в лице отраслевых министерств и ведомств, плановых, статистических и финансовых органов. Стандарты бухгалтерского учета стран с развитой рыночной экономикой (и международные стандарты как обобщение опыта различных учетных систем) аюцентируют внимание прежде всего на потребностях потенциальных инвесторов, а не статистических и контролирующих органов. Более того, международные бухгалтерские стандарты делают акцент именно на финансовой отчетности предприятия, а не на учете отдельных операций (что, однако, не уменьшает значения учета последних). Таким образом целесообразным является преобразование российской системы бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями рыночной экономики.
Важной проблемой представляется также выбор такого показателя финансовой отчетности, который будет являться оптимальным с точки зрения раскрытия финансового состояния предприятия. В международной практике таким показателем является прибыльность предприятия, как характеристика, наиболее интересная инвесторам. Следует также отметить, что именно по показателям прибыльности предприятия существуют принципиальные различия между российскими и международными принципами
4 бухгалтерского учета, вследствие чего необходимо более детальное изучение российской и
международной систем учета финансовых результатов.
Общие вопросы становления и развития международной системы учета и отчетности, а также проблемы совершенствования методологии и организации бухгалтерского учета отдельных стран в соответствии с рекомендациями международньгх бухгалтерских стандартов нашли отражение в трудах зарубежных ученых Амата О., Андерсона X., Блейка Дж., Колдуэлла Д., Нидлза Б., Риса Дж., Энтони Р. и российских ученых Бакаева А.С., Ветрова А.А., Зудилина А.П., Камышанова П.И., Крыловой Т.Б., Литвиненко М.И., Новодворского В.Д., Палия В.В. и Палия В.Ф., Петровой В.И., Соколова Я.В., Соловьевой О.В., Стукова С.А. и Стукова Л.С., Ткача В.И. и Ткача М.В., Хорина АН., Шеремета А.Д., Шнеидмана Л.З. и других. Литвиненко М.И. и Соловьева О.В. провели серьезное исследование американской системы учета (US GAAP). Вместе с тем возможность гармонизации российского учета (в частности, учета финансовых результатов) с международными стандартами (IAS) была изучена предшественниками недостаточно глубоко. Теоретически слабо обоснованы методики корректировки финансового результата российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Не в полной мере изучены возможности совершенствования российской финансовой отчетности для упрощения процедуры ее преобразования в соответствии с международными стандартами. В настоящем исследовании поставлена задача восполнить этот пробел.
Таким образом, актуальность темы обусловливается как недостаточностью теоретических исследований данного вопроса, так и большой его практической значимостью.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации — на основе обобщения отечественного и зарубежного опыта, литературных источников и нормативных документов выявить различия между учетом финансовых результатов по российским и международным стандартам и разработать конкретные рекомендации по приведению показателей отечественной финансовой отчетности к международным стандартам.
5 Исходя из поставленной цели в ходе исследования определены следующие основные
задачи:
сравнение основных зарубежных моделей бухгалтерского учета и международной системы бухгалтерского учета и отчетности;
классификация основных концепций и принципов, лежащих в основе подготовки и представления финансовой отчетности по международным стандартам;
исследование взаимосвязи отчета о прибылях и убытках с балансом;
— проведение сравнительного анализа учета хозяйственных операций,
непосредственно влияющих на финансовые результаты, в российской и международной
практике;
исследование возможности сопоставления статей российской и международной финансовой отчетности;
сравнение способов представления информации в российской и международной финансовой отчетности;
разработка предложений по трансформации показателей финансовой отчетности российских предприятий с учетом требований международных стандартов.
Предмет исследования — российская и международная практика учета финансовых результатов и составления финансовой отчетности.
Объект исследования — российские законодательные акты по бухгалтерскому учету, международные и российские стандарты финансовой отчетности, финансовая отчетность предприятий, составленная с учетом требований российских и международных стандартов.
Методология и методы исследования. Методологическую основу работы составляет комплексный системный подход к исследованию проблемы сопоставимости данных российской и международной финансовой отчетности в настоящее время и возможность перехода российского бухгалтерского учета на международные стандарты в будущем;
6 применение в этих целях концепций, разработанных как отечественными, так и зарубежными
специалистами.
В диссертации использованы справочные материалы, системы коэффициентов и таблицы.
Источниками практических материалов явились данные регистров финансового учета и отчетности, полученные в результате обследования ряда акционерных обществ, осуществляющих деятельность в Российской Федерации (АО Сан-Чемикл, АО Оскольскии цементный комбинат, АО Кубаньэлектросвязь и др.).
Научная новизна диссертации состоит в выявлении существенных различий между российской и международной системами учета финансовых результатов, а также в теоретическом обосновании и разработке методических основ корректировки показателей российской финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами. Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации, следующие:
— выявлены объективные причины необходимости гармонизации российского учета с
международными стандартами финансовой отчетности;
— созданы теоретические основы трансформации российской отчетности в
соответствии с международными стандартами.
предложена методика перегруппировки статей российской отчетности и методика их последующей корректировки для адаптации к МСФО при помощи корректирующих записей.
выявлены различия в составе статей российской и международной финансовой отчетности, а также отличия российской практики учета от международных стандартов;
предложен алгоритм расчета инфляционной прибыли (убытка);
разработан макет трансформационной таблицы для преобразования показателей бухгалтерской отчетности российских предприятий в показатели отчетности, отвечающей требованиям МСФО, а также методические рекомендации к ее составлению;
— впервые исследованы возможности совершенствования российской финансовой
отчетности для облегчения процедуры ее преобразования в соответствии с международными стандартами.
Практическая значимость исследования определяется тем, что применение результатов работы на практике позволит обеспечить:
— для пользователей международной финансовой отчетности — понимание различий
между российской и международной системами учета и представления в отчетности
финансовых результатов предприятия;
— эффективный перевод показателей российской отчетности в показатели
отчетности, максимально приближенной к международным стандартам;
совершенствование российской финансовой отчетности и пояснений к ней для максимального упрощения процедуры ее преобразования в соответствии с международными стандартами;
общее повышение качества отчетной информации и увеличение информационной емкости российской финансовой отчетности;
— повышение объективности оценки финансовых результатов и финансового
положения российских экономических субъектов зарубежными и отечественными
партнерами;
— разработку новых образовательных программ для студентов ВУЗов и повышения
квалификации российских учетных работников.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы обсуждались и получили положительную оценку на Плехановских чтениях в Российской Экономической Академии им. Г.В.Плеханова (1997, 1998 гг.). Материалы диссертации использованы при разработке методических указаний к практическим занятиям по дисциплине "Бухгалтерский учет на зарубежных предприятиях" (в соавторстве).
8 Результаты диссертационного исследования внедрены на аудиторских фирмах
"Фаиерстон данкен аудит" и "ЭКФИ-Аудит".
Публикации, По материалам исследования опубликовано 19 работ общим объемом 6,7
п. л.
Сравнительная характеристика основных зарубежных систем бухгалтерского учета и отчетности
Особенность британо-американской школы бухгалтерского учета состоит в том, что она довела до крайности одну из идей, заложенных в трактате Пачоли, а именно - возможность исчисления прибыли. Вся суть двойной бухгалтерии истолковывалась только как методология определения финансового результата. Однако к заслугам американских бухгалтеров следует отнести доказательство того, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, не отражает экономического содержания - действительного результата хозяйственной деятельности. Осознание этого привело крупных американских ученых к четкому разграничению понятий - бухгалтерская и экономическая прибыль. Первое определяет прибыль как результат реализации товаров или услуг, второе - как следствие - результат работы капитала. Такое понимание основано на упомянутых выше концепциях сохранения капитала. Американские бухгалтеры сравнивали „капитал, образующий прибыль, с садом, приносящим урожай. С бухгалтерской точки зрения сад стоит столько, сколько за него заплатили, с экономической - столько, сколько стоит его урожай. Эта аналогия продиктована опытом оценки ценных бумаг, ибо акция стоит не столько, сколько за нее заплатили, а столько, сколько она в состоянии приносить дивидендов. Таким образом, для американских бухгалтеров прибыль порождается капиталом, но не зависит от стоимости имущества, наоборот, оценка капитала прямо зависит от величины доходов фирмы, поскольку капитал это актив, способный приносить прибыль. Идея двух трактовок прибыли (бухгалтерской и экономической) в учетной практике оспаривалась Маттессичем, который неудачно пытался их синтезировать [102, р. 281], но V получила развитие благодаря Дэвиду Соломону. Он исходил из предпосылки, что концепция прибыли нужна для трех целей: 1) исчисления налогов; 2) защиты кредиторов; 3) для выбора разумной инвестиционной политики [104, р. 103]. Бухгалтерская трактовка прибыли приемлема только для достижения первой цели и абсолютно неприемлема для достижения третьей. (Отсюда возникает необходимость ведения двух систем учета: одной - для налоговой инспекции, другой - для предприятия и его инвесторов.) Соломону принадлежит и заслуга в определении связи между бухгалтерской и экономической прибылью: и Этот подход предполагал ежеквартально исчислять величину гудвилла и ее колебания. Представители британо-американской школы подчеркивали различия между бухгалтерским учетом и экономикой, сводя их к противопоставлению категории прибыли; представлению актива в первом случае как натуральной структуры ценностей, во втором -как стоимостной; разграничению интересов (бухгалтеров интересует прошлая и настоящая хозяйственная ситуация фирмы, экономистов - возможная будущая; бухгалтер говорит, насколько рентабельно предприятие, экономист - насколько рентабельно оно могло бы быть). Даже величина прибыли, с точки зрения американских бухгалтеров, носит чисто потенциальный характер [83, с. 399]. (Это связано с тем, что момент реализации определяется по отпуску ценностей, а не по поступлению денег.)
Потенциальность как категория бухгалтерского учета позволяет сформулировать общую точку зрения представителей британо-американской школы, в соответствии с которой понятие прибыли не может быть однозначным, так как существует целый спектр таких понятий, каждое из которых отвечает строго определенной цели [83, с. 400]. По нашему мнению, такой подход оправдан.
В теории учета, прежде всего англоязычных стран, различают налоговую и экономическую концепции прибыли. В связи с этим возможны два варианта. В первом случае бухгалтерская прибыль должна быть равна налогооблагаемой сумме, во втором бухгалтерская прибыль - это одно, а налогооблагаемая прибыль - совершенно иное, их суммы не могут быть тождественны. В первом случае взгляд пользователей бухгалтерской отчетности устремлен в прошлое, во втором - в будущее. Однако положение усугубляется тем, что, согласно многим авторам и прежде всего Элдону Хендриксену, "основная цель бухгалтерской отчетности - воздействие на курс ценных бумаг" [Цит: 44, р. 173]. В самом деле, данные финансовой отчетности предопределяют цены покупки и продажи акций. Следовательно, прибыль, показанная в балансе и отчете о прибылях и убытках, не может быть тождественна прибыли, с которой уплачиваются налоги, тем более, что система налогообложения может меняться каждый месяц, а вопрос об инвестициях необходимо принимать с расчетом на многие годы. Поскольку величина бухгалтерской прибыли зависит от выбранной методологии, возникли вопросы о том, в какой степени она влияет на рынок ценных бумаг. Эмпирические исследования показали, что общая сумма прибыли, показанная в отчете, оказывает прямое воздействие, однако бухгалтерские методы влияют только в той части, в какой они связаны с изменением движения денежных потоков. Например, изменение методов амортизации не влияет на курс ценных бумаг, так как реальная величина денежных средств, которыми располагает фирма, при этом остается прежней.
Взаимосвязь отчета о прибылях и убытках с балансом
Финансовые результаты предприятия нельзя рассматривать в отрыве от других фактов хозяйственной деятельности. Так, например, покупка основных средств предполагает в дальнейшем начисление износа, непосредственно влияющее на финансовые результаты. Получение денежных средств от покупателя по предъявленному за поставленный товар счету является следствием операции по выставлению данного счета, напрямую связанной с получением дохода от реализации продукции. Можно утверждать, что большинство хозяйственных операций прямо или косвенно связано с исчислением прибылей и убытков.
Для сравнения российской и международной систем учета финансовых результатов необходимо прежде всего проанализировать степень взаимосвязи отчета о прибылях и убытках с балансом при российском и международном способах ведения учета.
В российском учете процесс составления финансовой отчетности может быть представлен следующим образом:
Такая журнально-ордерная форма основана на использовании шахматного принципа регистрации операций и их накапливания за каждый отчетный месяц. Шахматная форма записи означает, что за один рабочий прием сумма хозяйственной операции фиксируется по дебету и кредиту корреспондирующих счетов, т.е. реализуется способ двойной записи. Это возможно потому, что все журналы-ордера построены по кредитовому признаку, в корреспонденции с заранее установленными (типовыми) дебетуемыми счетами. Название журнал-ордер свидетельствует о двух качествах регистра: об использовании для хронологической (журнал) и систематической (ордер) записи. Многие из них сочетают данные аналитического и синтетического учета. Разработаны журналы-ордера как на отдельные счета, так и на группу взаимосвязанных счетов. В дополнение к некоторым из них (например, к журналу-ордеру №2, предназначенному для учета операций по расчетному счету), чаще для аналитического учета, ведутся вспомогательные ведомости, построенные по дебетовому признаку. Главная книга является регистром синтетического учета и служит основой для составления финансовой отчетности. В международном учете общепринятой является следующая схема:
Как видно, хозяйственные операции регистрируются не прямо на счетах, как в случае с журнально-ордерной формой, а в хронологической последовательности (изо дня в день) в Главном журнале. Исследование показало, что при такой форме учета намного легче анализировать хозяйственные операции, записанные на разных счетах, и находить ошибки, возникшие при регистрации. Запись в журнале может содержать комментарии, а ее дебетовые и кредитовые части могут быть затем перенесены в соответствующие счета Главной книги. Наиболее простой пример такого переноса приведен в таблицах 2.1. "Главный журнал" и 2.2. "Главная книга" (приложение 3).
В Главном журнале регистрация каждой хозяйственной операции начинается с даты, далее в графе "Описание" фиксируют корреспонденцию счетов, т.е. названия дебетуемого и, с некоторым отступлением от начала строки, кредитуемого счетов. Ниже помещается краткое содержание хозяйственной операции. При сложной корреспонденции счетов, в отличие от российского учета, несколько счетов по дебету могут корреспондировать с несколькими счетами по кредиту.
Исследование показало, что российская журнально-ордерная форма учета менее эффективна при компьютеризации учета, чем международная хронологическая. Многографные регистры журналов-ордеров и ведомостей к ним, как правило, не подходят для ограниченных по размерам компьютерных систем вывода информации (экран монитора или принтер).
Далее необходимо изучить другое, намного более важное отличие российской формы учета от международной — отсутствие в российском учете такого понятия, как "трансформационная таблица".
Как уже упоминалось в первой главе, основными теоретическими концепциями, лежащими в основе представления элементов информации в формах финансовой отчетности, являются концепции учета по методу "функционирующего предприятия" и "начисления". Метод начислений в учете (accrual accounting) позволяет отразить финансовые последствия для фирмы возникающих фактов хозяйственной жизни в те периоды, когда эти факты имели место, а не тогда, когда фирма получает или выплачивает деньги. Метод включает в себя два приема: 1) признание доходов в момент их получения и расходов в момент их возникновения; 2) трансформация счетов.
Признание доходов представляет собой определение момента получения доходов. Например, при отгрузке товаров покупателю делается проводка: дебет счета "Счета к получению" кредит счета "Реализация продукции (счет прибылей). Таким образом, продажа в кредит признается доходом еще до получения денег.
Представление информации в российской и международной финансовой отчетности
Так, в отчетности одной из крупнейших отечественных энергетических организаций за 1996 г., составленной по международным стандартам, величина основных средств и сумма прибыли превосходили аналогичные показатели российского отчета соответственно более чем на 1 трлн руб. и на 100 млрд руб [94, с. 6].
В основе таких и подобных им отличий — разное понимание ряда основополагающих элементов постановки и ведения бухгалтерского учета. Это касается, в первую очередь, адресности отчетности, объяснения достоверности, трактовки активов/имущества предприятия, применения метода начислений, требований осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности, а также возможности профессиональных суждений (оценок) при подготовке отчетности. Конкретным примером подобных отличий могут служить различия в порядке оценки, признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и операций: разный порядок формирования отчетных показателей об основных средствах, НИОКР, договорах аренды, условных обязательствах, событиях после отчетной даты, прекращенной деятельности и т.д.
Необходимо также отметить, что российское Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ЛБУ 4/96) акцентирует внимание прежде всего на содержании бухгалтерской отчетности (какие статьи должны быть в ней представлены). Раскрытию содержания отдельных статей, по нашему мнению, уделено недостаточно внимания. Международные стандарты финансовой отчетности, напротив, делают акцент прежде всего на раскрытии отдельных статей баланса и отчета о прибылях и убытках, поскольку такая информация может оказаться решающей при принятии экономических решений.
По международным стандартам раскрытию в отчетности подлежит вся информация, которая является необходимой для того, чтобы сделать финансовую отчетность понятной для пользователей. Для всей отчетности необходимо указание названия предприятия, страны регистрации, дату, на которую предоставляется финансовая отчетность. Следует дать краткое описание вида деятельности предприятия, его организационно-правовой формы, а также вида валюты, в которой подготовлена финансовая отчетность, в случае если данная информация не является очевидной.
Суммы и классификация статей при необходимости должны быть дополнены информацией, объясняющей их значение. Значительные суммы не должны включаться в общие статьи или свертываться с противоположными по природе (например, статья актива со статьей пассива) суммами. В финансовой отчетности должны быть показаны соответствующие статьи за прошедший период.
В балансе должна быть раскрыта следующая общая информация:
а) ограничения в правах на активы;
б) обеспечения под обязательства;
в) методика составления пенсионных планов и планов по увольнениям;
г) активы и обязательства, могущие возникнуть в результате непредвиденных
обстоятельств, выраженные, по возможности, в количественной оценке;
д) суммы, предназначенные для будущих капиталовложений
Необходимо также более детальное раскрытие отдельных статей:
Долгосрочные активы:
Недвижимость, здания и оборудование:
а) земля и здания;
б) машины и оборудование;
в) прочие категории схожих активов;
г) накопленная амортизация.
Отдельного раскрытия требует информация об арендованном имуществе и активам, которые приобретаются по частям.
