Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Сравнительный анализ и основные закономерности налогового учета в России и зарубежных странах
1.1. Основополагающие принципы построения системы налогового учета на основе концепции параллельности налогового и бухгалтерского учета
1.2. Организация системы налогового учета при высокой степени взаимосвязи на лотовых и бухгалтерских правил учета
1.3. Сравнительный анализ основных мировых систем налогового учета в аспекте взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета
ГЛАВА 2. Основные направления сближения бухгалтерского и налогового учета в свете Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации
2.1. Основные тенденции и проблемы развития налогового учета в России 62
2.2. Направления развития путей сближения бухгалтерского и налогового учета 83
ГЛАВА 3. Обеспечение контроля правильности расчетов по налогу на прибыль организаций
3.1. Разработка методики составления сводных регистров налогового учета как элемента внутреннего контроля при расчетах налога на прибыль
3.2. Разработка методики реконциляции результатов исчисления налога на прибыль как процедуры внешнего контроля в коммерческих организациях
3.3. Области практического применения контрольного механизма бухгалтерского обеспечения налогового учета
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 151
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК 156
ПРИЛОЖЕНИЯ 1-16
- Основополагающие принципы построения системы налогового учета на основе концепции параллельности налогового и бухгалтерского учета
- Основные тенденции и проблемы развития налогового учета в России
- Разработка методики составления сводных регистров налогового учета как элемента внутреннего контроля при расчетах налога на прибыль
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Реализация налоговой политики государства происходит посредством сформированной на ее основе налоговой системы, являющейся инструментом регулирования налоговых отношений. Первостепенное значение для налогового регулирования экономики имеет решение проблемы обеспечения средствами бюджетов всех уровней, так как от этого зависит экономический рост как страны в целом, так и отдельных регионов. Основой обеспечения наполняемости бюджетов является налоговый потенциал - реально возможная сумма налоговых поступлений по данной территории, тесно связанная с возможностью действующей налоговой системы обеспечить максимально возможные поступления налогов и сборов. Определение налогового потенциала является важнейшей задачей, стоящей перед центральными и региональными органами управления. В основе понятия «налоговый потенциал» лежит налоговая база. Следовательно, адекватный расчет налоговой базы играет важную роль, как для каждого экономического субъекта, так и для экономики государства в целом. Инструментом формирования налоговой базы является налоговый учет. С введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» впервые на законодательном уровне было введено понятие «налоговый учет» и определены его основные характеристики, определяющие налоговый учет как информационную систему учета хозяйственных операций для целей налогообложения.
В главе 25 НК РФ определено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, при этом методы формирования регистров налогового учета законодательством не сформулированы и не регламентированы. Вследствие чего, методы бухгалтерского учета, такие как счета бухгалтерского учета, двойная запись, бухгалтерский баланс, осуществляющие функции внутреннего контроля, не являются обязательными при организации системы налогового учета и могут не использоваться при выборе налогоплательщиком организационной формы налогового учета. Таким образом, налоговый учет как самостоятельная подсистема не имеет законодательно определенного собственного внутреннего контрольного механизма. При отсутствии законодательно регламентированных внутренних защитных свойств системы налогового учета, расчет расходов на производство и реализацию становится зоной наибольшего риска искажения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
4 Приходится констатировать, что цель организации налогового учета по достижению прозрачности и достоверности формирования налогооблагаемой базы в отсутствии средств внутреннего контроля системы может быть достигнута только с точки зрения контроля исчисления собственно суммы налогооблагаемой базы, указываемой в налоговой декларации (внешний контроль), но при этом не гарантируется достоверность ее исчисления с точки зрения полноты и правильности отражения всех хозяйственных операций налогоплательщика (внутренний контроль).
Одним из средств решения данной задачи является разработка и применение методов построения и контроля налогового учета в тесной взаимосвязи с бухгалтерским учетом с использованием данных бухгалтерского учета в качестве контрольных.
Кроме этого, одной из негативных черт, характеризующих введенный главой 25 ПК РФ налоговый учет, является сложность построения системы налогового учета по налогу на прибыль, обусловленная многочисленными расхождениями правил налогового и бухгалтерского учета.
В разработанной и реализуемой Министерством Финансов РФ «Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу» от 01.07.2004 №180 [5] проблема наличия существенных различий в системе бухгалтерского и налогового учета, обуславливающих высокие затраты на ведение налогового учета, была поставлена на общегосударственном уровне. В качестве одного из направлений решения данной проблемы указывается необходимость сближения этих двух видов учета.
Для полноценного решения данной проблемы необходимо выявление объективных тенденций сближения правил налогового и бухгалтерского учета на основе отечественного и мирового опыта с целью формирования оптимальной модели сосуществования и взаимодействия систем бухгалтерского учета и налогообложения.
Расхождения (разницы) между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли возникают объективно и признаются учетными системами всех стран. Анализ факторов, вызвавших такие отклонения, позволяет оценить влияние отдельных элементов и статей доходов и расходов на величину отклонений налогооблагаемой прибыли от учетной. Отсутствие полного перечня причин, вызвавших отклонение учетной прибыли от налогооблагаемой, не позволяет установить взаимосвязь этих показателей, а значит, и не позволяет прогнозировать результаты деятельности организации с учетом воздействия налоговой составляющей. Применение в этих це-
5 лях только норм ПБУ 18/02 [16] в полной мере не может решить поставленную задачу и требует разработки специальных методов и приемов контроля.
Для решения этой проблемы необходима детализация формирования затрат (расходов) в налоговом учете и взаимоувязка полученных данных с бухгалтерскими, что требует разработки методов взаимоувязки налогового и бухгалтерского учета. В странах с развитой рыночной экономикой государственные налоговые органы применяют контроль показателей налогового учета на основе данных бухгалтерского учета на нормативном уровне. При этом решается несколько задач: - обеспечение прозрачности воздействия налоговой системы на показатели бухгалтерской прибыли организаций; - нивелирование негативных рисков при исчислении налогооблагаемой базы как в интересах самой организации, так и на общегосударственном уровне.
Расхождения (разницы) между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли подразделяются на объективные, вызванные реализацией функций налогообложения, и субъективные, инициируемые разными методологическими концепциями отражения хозяйственных операций в учете. С целью оптимизации второй группы факторов, вызывающих налоговые разницы, необходимо выявление объективных тенденций сближения правил налогового и бухгалтерского учета на основе отечественного и мирового опыта. Именно поэтому практически востребованными становятся теоретико-методические разработки развития путей сближения правил и методов налогового и бухгалтерского учета. Выбор такого направления исследования представляется актуальным как в теоретическом, так и в практическом плане, предопределяет важность темы и содержательные компоненты работы.
Степень разработанности проблемы. Теоретической основой проведенного исследования послужили работы зарубежных специалистов: Д. Алексаидера, А. Брит-тона, П. Витмана, П. Гордона, А. Йориссена, К. Ноубса, Ф. Обербринкманна, Р. Паркера, Дж. Риса, Ж. Ришара, К. Робертса, Р. Энтони и др. авторов. В России вопросам развития теоретических основ в области бухгалтерского учета, аудита, теории и практики налогообложения уделяли внимание такие ученые, как Астахов В.П., Безруких П.С., Бакаев А.С., Банхаева Ф.Х., Богатая И.Н., Горский И.В., Данилевский Ю.А., Кирьянова З.В., Кутер М.И., Лабынцев Н.Т., Макарьева В.И., Мизиковский Е.А., Мо-торин М.А., Николаева С.А., Новодворский В.Д., Фомина О.А., Хахонова Н.Н. Проблемы построения системы налогового учета, изучения основных моделей сосуществования налогового и бухгалтерского учета исследованы в работах Кожинова В.Я.,
Кочкина М.П., Кулаковской Н.И., Лукаша А.Ю., Малининой Т.А., Муравьева В.В., Соколова Я.В., Тумасяна Р.З., Шкребела Е.В., Шнейдмана Л.З.
В опубликованных работах российских ученых, посвященных проблемам развития налогового учета, исследуется и анализируется мировой опыт построения налоговых систем с точки зрения решения проблем реализации функций налоговых систем (экономической и фискальной), а также рассматриваются вопросы системного подхода к построению налогового учета, технологии его организации, адаптированные к требованиям главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». В работах Бан-хаевой Ф.Х., Малининой Т.А., Новодворского В Д., Соколова Я.В., Шкребела Е.В. по анализу соотношения бухгалтерского учета и налоговой системы поднимается вопрос необходимости разработки концепции взаимодействия бухгалтерского и налогового учета, выработке научно-обоснованных рекомендаций по их согласованию. Вместе с тем специальные работы, посвященные разработке методов реализации механизма взаимосвязи и конвергенции бухгалтерского и налогового учета, построению систем контрольных процедур проверки результатов налогового учета, отсутствуют, поэтому эти вопросы нуждаются сегодня в дополнительных научных исследованиях исходя из динамики развития государственного и корпоративного финансового управления, включающего и налоговое регулирование.
Научная и практическая значимость методического и практического решения проблемы развития путей сближения бухгалтерского и налогового учета, формирования их системной взаимосвязи предопределила выбор темы диссертационной работы, его предмет, цель, задачи и структуру работы.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является обоснование методических принципов организации системной взаимосвязи элементов бухгалтерского (финансового) и налогового учета на основе сравнительного анализа действующих мировых систем налогового учета в аспекте основных тенденций сближения бухгалтерского и налогового учета.
Комплексный подход к достижению поставленных целей обозначил необходимость решения следующих задач:
проведения сравнительного анализа мировых систем налогового учета с целью определения общих принципов построения налогового учета;
7 . выявления характеристик системной взаимосвязи финансового и налогового учета и раскрытия конкретных подходов к моделированию системной взаимосвязи элементов финансового и налогового учета;
. предложения и обоснования возможных путей сближения налогового и бухгалтерского учета как средства достижения качественных характеристик налогового учета; . разработки комплекса учетно-аналитических процедур подготовки информационной базы налогового менеджмента;
. оценки соответствия современной российской модели налоговой отчетности требованиям достижения достоверности и прозрачности данных налогового учета и предложения специфических дополнений к ней, обеспечивающих полное раскрытие информации о системной взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета;
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теория и практика построения систем налогового учета на основе анализа мирового опыта, его взаимодействие и взаимоувязка с бухгалтерским учетом на современном этапе экономического развития России.
Объектами исследования определены действующие методики организации систем налогового учета коммерческих организаций.
Теоретической и методологической основой исследования явились фунда
ментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах за-
i рубежных и отечественных авторов, законодательные и нормативные акты по иссле-
дуемой проблеме, материалы научных конференций, семинаров, специальная литература в области бухгалтерского учета, аудита, планирования, анализа хозяйственной деятельности.
Исследование выполнено в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика, раздела 1 Бухгалтерский учет и экономический анализ, п. 1.8 Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, п. 1.7 Адаптация различных систем бухгалтер-ского учета. Их соответствие международным стандартам, раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п. 2.1. Методология и технология аудита.
Инструментарно-методический аппарат. В ходе исследования применялись следующие методы научного познания: наблюдение, группировка, обобщение, сравнение, анкетирование, диалектический; логический, системный и комплексный под-
8 ходы; методы структурного анализа; приемы логической и аналитической увязки показателей бухгалтерского учета и налоговой отчетности. Каждый из этих методов использовался адекватно его функциональным возможностям и обеспечил аргументированность и достоверность выводов диссертационного исследования. >
Информационно-эмпирическую базу исследования составили нормативные акты Российской Федерации, Австрии, Великобритании, США, Франции, материалы периодической экономической печати, информационные ресурсы сети INTERNET в области организации бухгалтерского и налогового учета и применяемых технологий при проведении налогового аудита.
В процессе исследования использовались данные бухгалтерского учета и официальной отчетности ряда организаций г. Таганрога Ростовской области, таких как ОАО «Таганрогский металлургический завод», ОАО «ТКЗ "Красный котельщик"», ООО «Глобал Силикон», ЗАО «Таганрогская аудиторская компания», 000 «Таган-аудит» и др.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования заключается в том, что раз
витие современной экономической формации предполагает совершенствование сис
темы организации налогового учета на основе и в тесной взаимосвязи с данными бух
галтерского учета с целью повышения эффективности государственного и корпора
тивного налогового регулирования и управления.
t Положения, выносимые на защиту:
1. Ориентация реформирования системы бухгалтерского учета в России на пере
ход к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), требования ко
торых не допускают компромиссов с правилами налогообложения, предопределила
тенденцию развития взаимодействия российского бухгалтерского и налогового учета
в сторону обособления последнего. В свою очередь, по мере развития рыночных ре
форм в России и включения ее в мировое экономическое пространство возрастает не
обходимость адекватной оценки влияния налогового регулирования на результаты
хозяйственной деятельности в государственном и корпоративном управлении. В совокупности это определяет направление развития налогового учета в России, заключающееся в его обособлении с использованием данных бухгалтерского учета в качестве основы для налоговых расчетов с обязательными элементами их взаимоувязки с бухгалтерскими данными.
2. Существующие в настоящее время способы постановки налогового учета ис-
9 пользуют принцип полного обособления от бухгалтерского учета при построении регистров налогового учета, что требует дополнительных сложных расчетов возникающих налоговых разниц, методология расчетов которых не разработана. Системный подход к решению данной задачи предопределяет необходимость дальнейшего разви-тия теоретической базы и методического обеспечения организации и построения системы налогового учета в России на основе конвергенции бухгалтерского и налогового учета.
Организация полностью обособленного налогового учета, не использующего специальные способы и методы контроля производимых расчетов, при значительных издержках на его осуществление повышает риск получения неполных и недостоверных данных налогового учета, которые оказывают существенное влияние на принятие управленческих решений и могут привести к негативным финансовым последствиям. В данной связи решением проблемы является сближение налогового и бухгалтерского учета посредством применения единообразного подхода к правилам и методам учета в бухгалтерском и налоговом учете в сочетании с необходимостью обеспечения контроля правильности расчетов по налогу на прибыль.
В контексте осуществления комплексного методического обеспечения организации и построения налогового учета принципиальной задачей является создание системы последовательного выстраивания взаимосвязей результатов налогового учета с
\ данными бухгалтерского учета, что требует разработки и конструирования специаль-
ного учетного механизма. Способ его реализации посредством формирования показателей налогового учета, базирующихся на данных бухгалтерского учета, позволяет создать инструментарий процедуры внутреннего контроля возникающих налоговых разниц в целях обеспечения потребностей налогового менеджмента всех уровней.
5. Качество налоговой информации, предоставляемой хозяйствующими субъек
тами государственным органам, является одним из ключевых элементов в системе
реализации экономической политики государства, поскольку может оказать прямое
воздействие на регулирование бюджетно-налоговой системы страны. Оценка качест
венных параметров налогового учета является необходимым элементом при осущест
влении обязательного и налогового аудита хозяйствующих субъектов. Обеспечить
должный уровень качества расчетов налогооблагаемой базы позволяет разработка и
создание методики контроля правильности результатов налогового учета, предостав
ляющей возможность тестирования результатов расчета налогооблагаемой базы на
10 основе системной взаимосвязи элементов бухгалтерского и налогового учета.
6. Система средств и методов, обеспечивающих формирование необходимых данных для оценки воздействия регулирующих функций законодательства на поступающий в бюджет налог на прибыль, может быть сформирована посредством развития систем поддержки получения необходимой развернутой информации. Поэтому представляется целесообразной необходимость организации контроля на общегосударственном нормативном уровне расчетов по налогу на прибыль на основе взаимоувязки полученной налогооблагаемой прибыли и прибыли на счетах бухгалтерского учета.
Научная новизна результатов исследования состоит в разработке и теоретическом обосновании направлений гармонизации бухгалтерского и налогового учета в целях построения оптимальной модели налогового учета и формирования комплексного подхода к организации системной взаимосвязи элементов бухгалтерского и налогового учета.
В работе получены следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:
Выделены и систематизированы основные характеристики применяемых правил и методов оценки активов и формирования расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг) в налоговом и бухгалтерском учете, присущие мировым учетным системам, и определены направления сближения правил налогового и бухгалтерского учета, заключающиеся в совершенствовании нормативной и законодательной базы и дальнейшей разработке методического обеспечения качественных характеристик налогового учета.
Обоснована необходимость структурной взаимоувязки данных бухгалтерского и налогового учета как необходимой и обязательной составной части системы налогового учета и отчетности в целях обеспечения достоверности и контроля результатов налогового учета, обусловленных интересами государственного и корпоративного управления и требованиями бухгалтерского законодательства.
Разработана методика формирования результирующих показателей налогового учета, заключающаяся в составлении сводного налогового баланса, что позволяет максимально использовать данные бухгалтерского учета для формирования налогооблагаемой базы и осуществлять контроль правильности расчета налога на прибыль.
Предложена методика обеспечения контроля правильности расчета по налогу
на прибыль на основе применения бухгалтерского метода сальдирования остатков по счетам для налогового учета, позволяющая осуществлять проверку правильности расчетов налогооблагаемой базы путем системной взаимосвязи элементов бухгалтерского и налогового учета, не зависящая от применяемых методик и схем построения налогового учета на предприятии.
5. Предложен инструментарий формирования механизма государственного контроля правильности исчисления базы по налогу на прибыль, заключающийся в необходимости нормативного требования раскрытия возникающих разниц между показателями налогооблагаемой прибыли и прибыли на счетах бухгалтерского учета в специальных дополнительных разделах декларации по налогу на прибыль и позволяющий обеспечить достоверность налогового учета, качество налоговой отчетности и прозрачность взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета.
Теоретическая значимость исследования состоит в исследовании теоретических и методических аспектов взаимодействия бухгалтерского учета и системы налогообложения прибыли, систематизации характеристик налогового учета на современном этапе экономического развития в России и за рубежом. Результаты, полученные в ходе исследования, могут быть использованы как в дальнейших теоретических исследованиях проблемы развития налогового учета в России, так и в работах прикладного характера, направленных на решение актуальных задач разработки методик постановки и организации налогового учета и контрольных процедур расчетов налога на прибыль.
Научные результаты исследования могут найти применение в высших учебных заведениях при подготовке методических материалов и чтении курсов «Налоговый учет», «Аудит», «Налоги и налогообложение».
Практическая значимость исследования заключается в том, что изложенные в нем положения и выводы позволяют осуществить практическую реализацию сближения правил и методов бухгалтерского и налогового учета, обеспечить их системную взаимосвязь, а также могут быть положены в основу разработки контрольных процедур результатов расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в рамках единой учетной системы современного предприятия.
Самостоятельное практическое значение имеют: 1. Для крупных и средних промышленных предприятий, функционирующих в условиях позаказного и попеределыюго производства:
рекомендации по практической организации взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета;
методика системного определения правильности результатов расчетов налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
. формы и процедуры внутреннего и внешнего контроля на различных этапах формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. 2. Для аудиторских организаций:
методика реконциляции результатов расчетов по налогу на прибыль, используемая
в качестве контрольной процедуры и повышающая уровень достоверности оценки
правильности налоговых расчетов, что позволяет снизить аудиторский риск при нало
говом и обязательном аудите организаций.
Апробация и реализация результатов исследований. Основные концептуально-теоретические положения и выводы диссертационного исследования, а также прикладные результаты разработки проблемы докладывались и получили одобрение на международных и региональных научно-практических конференциях. Отдельные положения диссертационной работы используются в настоящее время в учебном процессе в Таганрогском государственном педагогическом институте.
Практические результаты работы использованы бухгалтерскими службами ОАО «Термопласт» (г. Таганрог), ЗАО «Таганрогское производственное предприятие "Стройинвест"», ООО «Глобал-Силикон» (г. Таганрог), 000 «Лемакс» (г. Таганрог), аудиторской компанией «Ваш аудитор» (г. Таганрог).
Логическая структура и объем диссертации. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Она состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка (128 источников). Диссертация изложена на 162 страницах компьютерного текста, содержит 66 таблиц, 4 рисунка, 16 приложений.
Во введении обоснована актуальность темы исследования, определены цели и задачи, раскрыты новизна и практическая значимость исследования.
В первой главе на основе ретроспективного анализа развития постановки и организации налогового учета за рубежом и в России определены основные концепции организации налогового учета за рубежом на примере Великобритании, США, Австрии и Франции. В результате изучения мировых тенденций развития организации налогового учета, произведен сравнительный анализ методов оценки активов и методов учета основных видов расходов в финансовом и налоговом учете в России и за рубе-
13 жом.
Вторая глава посвящена исследованию и анализу характеристик действующих систем налогового учета в России и за рубежом, в ней также проанализированы действующие и предлагаемые методики организации налогового учета в России, в результате которого выявлены основные проблемы организации налогового учета, сделан вывод о необходимости установления единых методологических и организационных основ ведения налогового учета и определены направления развития путей сближения бухгалтерского и налогового учета.
В третьей главе предложена методика формирования сводных показателей базы по налогу на прибыль с использованием данных бухгалтерского учета и алгоритм контроля правильности налогооблагаемой базы на основе применения бухгалтерского метода сальдирования остатков для налогового учета, которые позволяют учесть все имеющиеся отклонения между налоговым и бухгалтерским учетом, а также избежать значительных ошибок в подсчете налоговых обязательств.
В заключении обобщены основные результаты исследования, сформулированы выводы и даны практические рекомендации по их использованию при постановке и ведении налогового учета на предприятиях, а также при осуществлении контрольных процедур соответствующими структурами государственной власти и в ходе налогового и обязательного аудита.
Основополагающие принципы построения системы налогового учета на основе концепции параллельности налогового и бухгалтерского учета
В мировой практике построения систем налогового учета превалируют, как уже говорилось ранее, две основных модели - англо-американская и франко-германская (европейская). Для определения основных закономерностей налогового учета в мировой экономике рассмотрим построение первой модели организации налогового учета на примере наиболее ярких стран-представителей - Великобритании и США.
Налоговый учет в Великобритании. Великобритания входит в группу стран с и ее модель лежит в основе данного вида классификации. Особенностью учета в Великобритании является ориентация на инвесторов, сведение к минимуму государственного регулирования, осуществление методологического развития бухгалтерского учета независимыми профессиональными бухгалтерскими организациями.
Налоговое законодательство в Великобритании утверждается правительством. Право регулировать вопросы практического применения налогового законодательства обычно предоставляется специальному органу - тайному совету, министрам и Управлению внутренних доходов. Организация налоговой службы возложена в основном на два правительственных департамента, подотчетных казначейству: Управление внутренних доходов и Управление пошлин и акцизов. Однако, несмотря на то, что источники налогового закона главным образом изложены в актах, большое значение имеетпрецедентное право, которое интерпретирует значение установленных законом условий.
Три главных принципа налогообложения положены в основу налоговой системы в Великобритании: Административная эффективность, Справедливость, Учет экономического эффекта от налогообложения [108, 1].
Все компании-резиденты Великобритании платят налог с юридических лиц со всех прибылей, независимо от того, в какой стране они получены (с приведением их для целей налогообложения), включая доход с капитала. В соответствии с действующей с 1999 года эквивалентной системой, известной как CTSA, компания подлежит налогообложению корпоративным налогом на прибыль в отношении всей суммы полученных ею прибылей по единой ставке со всех своих прибылей (распределенных и нераспределенных). В случае распределения прибыли среди акционеров, соответствующая часть уплаченного компанией налога засчитывается акционерам при уплате причитающегося с них подоходного налога. При этом используется основополагаю- щий принцип - размер облагаемого налогом дохода определяется самим налогоплательщиком.
Облагаемый доход компаний исчисляется путем вычета из валового дохода компании всех разрешенных законодательством расходов, произведенных в отчетном году. При этом большинство законодательных актов не носит характер разрешения на вычитаемые доходы, а предусматривает не разрешаемые к вычету расходы. Таким образом, вычету подлежат все расходы, которые не запрещены. Чтобы иметь право на вычет, эти расходы должны проходить по статье «Текущие расходы» и использо-ваться полностью и исключительно в целях предпринимательской деятельности.
В исчислении налога на прибыль лежат определенные принципы налогообложения. Компания начисляет налог на прибыль (корпоративный налог) на его доход от всех источников, подразделяя его на операционную прибыль (прибыль от производственно-коммерческой деятельности (в торговле, промышленности, сельском хозяйстве на транспорте), полученный процент, полученную арендную плату, доступные лицензионные платежи и другие, включая прибыль от прироста капитала (но исклю г чая дивиденды от британских компаний).
Структура вычисления налога на прибыль в Великобритании в общем виде представляет собой таблицу [108, 5], в которой доход классифицируется в Шедулах и Случаях согласно его типу. Первый шаг при вычислении обязательств компании по корпоративному налогу - берутся прибыли и убытки компании, начисленные на счете прибылей убытков по правилам бухгалтерского учета, и вычисляются отдельные данные для Шедул с определением допустимости или недопустимости расходов по налоговым правилам.
Финансовый Акт 1998 предусматривает, что прибыль от коммерческой деятельности должна быть вычислена на основе бухгалтерского учета, который дает истинное и справедливое представление, но подчинена определенному регулированию в соответствии с налоговым законом. При таком подходе существующая база вычислений является - установленной законом, но это означает, что выбор оценки прибыли для некоторых случаев по «кассовому методу учета» больше не доступен. «Для истинного и справедливого представления требуется знание дебиторских и кредиторских обязательств, запасов и незавершенного производства, которое берется из данных бухгалтерского учета. Эти правила не включают никаких требований относительно формы и содержания счетов (кроме того, где они являются уместными для расчета прибыли) или требований по аудиту или их раскрытию» [108, 10].
Практически счет прибылей и убытков составляется по коммерческому стандарту и принципам бухгалтерии, и после этого регулируется для налоговых целей, при этом не каждый полученный доход подлежит налогообложению как доход от коммерческой деятельности и не всякий расход является допустимым вычетом для налоговых целей.
Отправная точка для определения прибыли или дохода от коммерческой деятельности по правилам налогообложения - прибыль па счетах бухгалтерского учета [108, 13].
Статья расхода или другого дебета по счету прибылей и убытков будет допустимым вычетом при определении прибыли по Шедуле D Случай I, при условии, что также: эта статья является доходом, а не капиталовложением и не запрещена в соответствии с условиями с.74 ЮТА 1988; . эта статья определенно позволяется налоговым законодательством.
Основные тенденции и проблемы развития налогового учета в России
Для государства является необходимым иметь возможность планировать, оценивать и корректировать поступления от налогов в бюджет. Налоговые поступления возможно контролировать за счет изменения налогооблагаемой базы. Инструментом экономической политики государства для введения таких изменений становится налоговая система. Налоговые правила основываются на потребностях бюджета и государственного регулирования экономики, а не на экономической сущности отношений, выступающих в качестве объекта регулирования. Вследствие чего налоговый учет имеет иные правила по сравнению с бухгалтерским учетом. Отношения между различными видами учета могут быть организованы на основании двух концепций: параллельности; . единства [69, 98].
Первая концепция предполагает, что налоговые правила не влияют на правила бухгалтерского учета. При этом существуют два учета: финансовый и налоговый. Эта концепция считается общепринятой в США, Великобритании и других странах и имеет собственное название - «англо-американская модель».
Вторая концепция предусматривает ведение бухгалтерского учета с применением налогового права. Довести такую концепцию до абсолютного результата вряд ли возможно, либо коммерческое право вытеснит налоговое, либо налоговое право будет довлеть над коммерческим. В результате такого дуализма получается некая смесь, гибрид, результатом которого является отчетность, которую нельзя в полной мере назвать ни финансовой, ни налоговой [79, 98-99]. Вышеназванная концепция используется в Австрии, Франции, Германии и других странах Западной Европы и имеет также собственное название - «франко-германская или континентальная модель».
Имеют место и несколько отличные от вышеприведенного подходы к классификации учетных систем. Наиболее распространенной является трехмодельная классификация, согласно которой выделяются :
1) британо-американская модель (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия и др.);
2) континентальная модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.);
3) южноамериканская модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.) [70,27].
Основные характеристики двух первых моделей приведены ранее. Особенностью третьей модели считается ориентация методики учета на высокий уровень инфляции и нужды государственного регулирования.
Система учетных дисциплин состоит из трех больших блоков: финансового, управленческого и налогового учета. Они взаимосвязаны, но при этом каждый имеет свои задачи и порядок организации. Большинство авторитетных зарубежных пособий по учету содержат большие главы, посвященные теории финансового и управленческого учета. Теория налогового учета ограничивается определением сущности, целей и задач. Порядок организации и предоставления конечной информации, формируемой в налоговом учете, является предметом законодательного регулирования и не нуждается в теоретической базе. Налоговый учет в зарубежной практике является, по сути, сугубо практической дисциплиной, необходимость которой не следует из задач эффективного управления предприятием, а диктуется лишь требованиями налогового законодательства. Анализ целей трех видов учета показывает, что только налоговый учет имеет одноплановую и однозначную цель.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» «Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» [3]. Основная цель бухгалтерского учета заключается в формировании полной и достоверной информации о ресурсах и результатах производственной и хозяйственной деятельности предприятия. Основными пользователями финансовой информации являются внешние экономические агенты. Для финансового учета разработана система требований, норм, правил и принципов, чтобы внешний пользователь исходя из финансовой отчетности, составленной по этим правилам, мог иметь объективную оценку финансового положения предприятия, его платежеспособности, кредитоспособности, оценить степень рентабельности инвестиций в данное предприятие и принять обоснованное решение о своих действиях.
Управленческий учет связан с процессом формирования, контроля и планирования затрат, с выбором управленческих решений, и эта информация предназначена и доступна только менеджерам предприятия, то есть пользователями информации, формируемой в системе управленческого учета, являются только внутренние пользователи. Соответственно к данным управленческого учета, предназначенным для менеджеров предприятия, предъявляются совершенно иные требования, чем к информации, предоставленной в финансовой отчетности и предназначенной для внешних пользователей. Требования к управленческой информации устанавливаются самим предприятием.
Разработка методики составления сводных регистров налогового учета как элемента внутреннего контроля при расчетах налога на прибыль
Контроль правильности расчетов по налогу на прибыль возможно осуществлять в двух направлениях:
с помощью поэтапного (промежуточного) контроля производимых расчетов;
путем контроля налогооблагаемой базы - конечного результата налогового учета.
Для осуществления контрольных процедур с применением поэтапного контроля предлагается методика формирования налогооблагаемой прибыли и налоговых разниц на основе составления сводных учетных регистров. Рассмотрим возможность использования разработанной методики для достижения поставленной цели.
Принцип построения предложенной методологии заключается в регламентации составления сводных регистров с использованием принципа «двойной записи» и данных бухгалтерского учета в качестве контрольных.
Схема методики изображена на рис.3.1.
Базовая расчетная формула, используемая при построении сводных налоговых регистров для дебетовых оборотов счетов налогового учета: ОДІІУ = ОДБУ-ОКБУ±РГДЄ: ОДцу- дебетовый оборот по счету налогового учета, ОДБУ - дебетовые обороты по счетам бухгалтерского учета ОКБУ-кредитовые обороты по счетам бухгалтерского учета (внутренние и т.п.), Р - налоговые разницы (временные и постоянные).
Методика составления сводных учетных регистров базируется на следующих основных этапах [98] :
составление сводных регистров налогового учета,
контроль данных сводных регистров налогового учета путем сравнения с данными бухгалтерского учета,. сведение данных сводных регистров в главную книгу налогового учета.
Для определения необходимого перечня сводных регистров следует исходить из порядка определения суммы расходов на производство и реализацию, определяемого требованиями статьи 318 НК РФ.
В связи с разделением расходов на производство и реализацию в соответствии с п.1 ст. 318 НК РФ на прямые и косвенные, сводные регистры также должны быть составлены, как минимум, для двух типов расходов: прямых и косвенных. В свою очередь прямые и косвенные расходы имеют свои составляющие. В соответствии с этим логично было бы составить сводные регистры в соответствии с указанной группировкой.
При составлении сводных регистров должна обеспечиваться необходимая детализация для возможности сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета. Общим сводным регистром бухгалтерского учета является Главная книга. Поэтому при составлении сводных регистров налогового учета наиболее правильным будет использовать аналогичные показатели Главной книги. При этом предлагается формировать счета налогового учета по аналогии с бухгалтерским учетом.
По счетам 23, 25, 26, 29 сводные регистры составляются аналогично. Разработка конкретных методик налогового учета прямых и косвенных затрат является важным условием практического применения Главы 25 Налогового Кодекса РФ. Предприятия сами должны определить конкретные процедуры расчетов. Основой построения налогового учета на промышленном предприятии является технологический процесс выпуска продукции. Исходя из особенностей технологического процесса, конкретизируется перечень прямых расходов по видам продукции основного производства. При построении налогового учета для облегчения подсчетов предлагается пользоваться учетными методиками, разработанными для правил бухгалтерского учета, которые в свою очередь связаны с типом производства, его организацией и особенностями самой продукции (работ, услуг). Состав цехов на крупных промышленных предприятиях одинаков и подразделяется на три основных вида в зависимости от типа конечного продукта производства - цехи основного производства, цехи вспомогательных производств, цехи обслуживающих производств и хозяйств.
Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, получившие наибольшее распространение, - позаказный, попередельный, нормативный. Другие методы, как правило, представляют собой разновидность перечисленных. Различаются основные методы друг от друга тем, что предлагают по-разному калькулировать себестоимость единицы продукции.
Выбор способа калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) связан с типом производства, его организацией, используемой технологией и особенностями самой продукции (работ, услуг).
На предприятиях металлургической промышленности, как правило, используется попередельный метод учета затрат, на машиностроительных предприятиях - позаказный. Тип выпускаемой готовой продукции определяет способ калькулирования затрат, поэтому в цехах основного, вспомогательных и обслуживающих производств применяется соответствующий способ (позаказный, попередельный, нормативный).
Для всех крупных предприятий, независимо от выбранного способа калькулирования затрат, можно применить общий подход для выбора способов учета затрат по цехам вспомогательных производств, оказывающих услуги (балансовый счет 23, кроме цехов, выпускающих готовую продукцию), общепроизводственных затрат (балансовый счет 25), общехозяйственных затрат (балансовый счет 26), обслуживающих производств и хозяйств, оказывающих услуги (балансовый счет 29, кроме цехов, выпускающих готовую продукцию).
Аналитические регистры налогового учета прямых затрат составляются по принципам, изложенным в п.1 ст.318 НК РФ. Рассмотрим общие подходы при формировании таких регистров на примере трех составляющих прямых расходов: 1. Материальные затраты.
