Содержание к диссертации
Введение
1.Теоретические основы и отраслевые особенности учета финансовых результатов сельскохозяйственных организаций 8
1.1. Экономическая сущность финансовых результатов 8
1.2. Понятие, состав, классификация доходов и расходов организации, их влияние на формирование финансовых результатов 15
1.3. Учетная политика как фактор формирования финансовых результатов сельскохозяйственных организаций 27
2. Практика формирования и учета финансовых результатов сельскохозяйственных организаций 41
2.1. Нормативно-правовое регулирование учета финансовых результатов 41
2.2. Особенности учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях 52
2.3. Методические аспекты учета финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности 67
3. Совершенствование механизма учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях 99
3.1. Направления совершенствования бухгалтерского учета финансовых результатов 99
3.2. Сближение принципов бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов 108
3.3. Адаптация отечественных стандартов бухгалтерского учета к требованиям МСФО 121
Заключение 141
Список использованных источников. 146
Приложения 162
- Экономическая сущность финансовых результатов
- Нормативно-правовое регулирование учета финансовых результатов
- Направления совершенствования бухгалтерского учета финансовых результатов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях развивающихся рыночных отношений принципиально изменилось положение сельскохозяйственных организаций. Получив юридическую и экономическую самостоятельность, они полностью отвечают за результаты своей деятельности.
Поиск и реализация резервов увеличения прибыли позволяют хозяйствующим субъектам выжить в условиях конкурентной борьбы. Особую остроту при этом приобретает совершенствование учета операций, формирующих финансовые результаты.
Различные аспекты учета финансовых результатов рассматривались в трудах отечественных и зарубежных авторов. В частности, сущность финансовых результатов исследовали классики экономической теории Ф. Кенэ, Т. Мальтус, К. Маркс, У. Пети, Д. Рикардо, А. Смит; отечественные ученые Р.А. Алборов, В.Е. Ануфриев, Е.Ю. Бирюкова, К.М. Блохин, Г.Ф. Графова, Н.Н. Гилева, А.А. Ефремова, А.А. Жоголев, И.В. Иванцов, Г.Т. Корчуганова, С.А. Николаева, Д. Новодворский, Г.А. Орлова, В.В. Патров, М.З. Пизенгольц, В.Д. Смирнов, Я.В. Соколов, Л.В. Сотникова, Л.И. Хоружий, А.А. Шапошников и др. Проблемы влияния управленческого учета на финансовый результат освещены в работах отечественных исследователей М.А. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича и др.; зарубежных ученых: X. Андерсона, К. Друри, Д. Колдуэлла, Р. Нидлза, Р. Энтони и др.
Накоплен значительный опыт бухгалтерского учета финансовых результатов, однако, чаще всего это касается промышленных организаций. Вместе с тем, сельскохозяйственные имеют особенности, обусловленные сезонностью и характером производства, технологическими процессами, видами продукции,
структурой управления, что предполагает отличия в документальном оформлении фактов хозяйственной жизни, ведении синтетического и аналитического учета доходов, расходов и финансовых результатов. Принятие управленческих решений здесь, зачастую, основывается на интуиции управленческого персонала без должного использования учетной информации.
Вышеизложенное обусловило выбор темы диссертационного исследования, определило его цель и задачи.
Цель диссертационного исследования - обобщение теоретических положений и разработка научно - обоснованных рекомендаций по совершенствованию учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях с ориентацией на повышение эффективности их деятельности.
Для достижения поставленной цели были намечены и решены следующие задачи:
систематизированы теоретические и методические аспекты сущности финансовых результатов и их учета;
выявлены и обобщены отраслевые особенности формирования и учета финансовых результатов применительно к сельскохозяйственным организациям;
критически оценена практика бухгалтерского учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях;
обоснованы предложения по совершенствованию методики учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях;
разработаны и внедрены в практику формы учетных регистров, отражающих финансовые результаты в сельскохозяйственных организациях.
Предмет исследования - теоретические, методические и организационные аспекты учета финансовых результатов.
Объектом исследования являются учетно-аналитические процессы в сельскохозяйственных организациях.
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», области исследования -п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно - правовых форм, всех сфер и отраслей» Паспорта номенклатуры специальности научных работников (экономические науки).
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составляют труды классиков экономической теории, отечественных и зарубежных ученых, посвященные вопросам формирования и учета финансовых результатов; нормативно-правовые акты Российской Федерации, международные и российские стандарты по бухгалтерскому учету, указания и рекомендации министерств и ведомств по вопросам методологии учета и отчетности; статистическая информация и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения состояния учета и отчетности в сельскохозяйственных организациях.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения; экономико-статистические методы сбора и обработки информации с использованием стандартного пакета программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
уточнены понятия: затраты, доходы, расходы, финансовый результат с учетом принципов МСФО и специфики сельскохозяйственных организаций, позволяющие, в отличие от принятого порядка, более объективно отражать результаты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете на основе единого методического подхода;
обоснован выбор учетной политики в отношении наиболее существенных элементов, влияющих на финансовые результаты сельскохозяйственных организаций, позволяющий, в отличие от действующих суждений, сблизить принципы бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов сельскохо-
6 зяйственных организаций и повысить аргументацию составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
предложена система субсчетов и аналитических счетов, формирующих финансовый результат сельскохозяйственных организаций, позволяющая, в отличие от существующей, совершенствовать порядок аналитического учета на счетах финансовых результатов;
рекомендованы и апробированы формы учетных регистров для отражения операций, формирующих финансовые результаты, обеспечивающие руководителей разных уровней информацией для принятия своевременных управленческих решений, позволяющие, в отличие от применяемых регистров, повысить аналитичность информации по формированию финансовых результатов сельскохозяйственных организаций;
разработаны методические рекомендации для отражения налога на добавленную стоимость при реализации сельскохозяйственной продукции, отличие которых состоит в упорядочении состава доходов и расходов сельскохозяйственных организаций с учетом требований нормативных документов;
предложен новый подход к оценке продукции скотоводства, который, в отличие от существующего, уточняет пропорции распределения произведенных затрат между сопряженными продуктами и финансовыми результами от их продажи. Данные положения выносятся на защиту.
Практическая значимость результатов исследования. Основные положения, выводы, формы учетных регистров, явившиеся результатом исследования, предлагается использовать: в практической деятельности сельскохозяйственных организаций; в системе повышения квалификации бухгалтеров и экономистов сельскохозяйственных организаций; в учебном процессе в рамках специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования применяются в деятельности Департамента АПК Новосибирской области (акт о внедрении от 04.04. 2006 г. № 3/1611), ЗАО «Быструха» Кочков-
ского района Новосибирской области (акт о внедрении от 15. 09. 2005 г. № 01-02/09).
Материалы исследования используются при повышении квалификации главных бухгалтеров и экономистов сельскохозяйственных организаций при ФГОУ ВПО Новосибирского государственного аграрного университета (справка о внедрении от 17.11.2006 г. № 01 - 09/695).
Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 11.04.2007 г. № 16-365).
Основные положения и результаты исследования докладывались на международных конференциях: «Актуальные проблемы учета и финансов в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях. Учет - аудит -МСФО» (г. Новосибирск, 2006 г.), //Актуальные проблемы финансов и учета в организациях потребительской кооперации, других сферах и отраслях. Финансы - учет- аудит- анализ - МСФО» (г. Новосибирск, 2007 г.); на ежегодных научных конференциях Новосибирского государственного аграрного университета.
Публикации. По теме диссертации опубликовано двенадцать работ общим объемом 48,16 п.л. (в т.ч. авторские - 23,50 п.л.), из них одна статья объемом 0,44 п.л. (авторские - 0,22 п.л.) - в ведущем рецензируемом научном издании, рекомендованном Высшей аттестационной комиссией.
Объем и структура работы. Диссертация изложена на 161 страницах основного текста, состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 178 наименований, содержит 20 таблиц, 8 рисунков, 19 приложений.
Экономическая сущность финансовых результатов
Бухгалтерский учет финансовых результатов регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [8, п.79]. В соответствии с ним «бухгалтерская прибыль (убыток)» представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса.
Научное обоснование природы и сущности прибыли как экономической категории, сохранившей свое значение в настоящее время, раскрыл К. Маркс. Особенность теории прибыли К. Маркса состоит в том, что этот вид дохода, как любого дохода предпринимателя, является внешней, т.е. превращенной, возникающей в процессе эксплуатации наемного рабочего, прибавочной стоимости. На поверхности отношений прибыль выступает как продукт обмена потребительных стоимостей в сфере обращения. На самом же деле она является результатом применения в процессе производства специфического товара «рабочая сила», способного производить стоимость большую, чем затраты на ее воспроизводство. Стоимость товара «распадается» на постоянный капитал - с, переменный капитал - v и прибавочную стоимость - т. Целью современного производства является максимальное увеличение прибавочной стоимости, превращенная форма которой становится прибылью [99].
В теоретическом наследии творчества английских классиков экономической теории важное место занимает учение о чистом продукте, называемого современными учеными - экономистами национальным доходом. По их мнению, источниками чистого продукта являются: земля и приложенный к ней труд людей, занятых в сельскохозяйственном производстве [41].
Теория доходов существенно обогатила классическую политическую экономию в части характеристики сущности ренты, прибыли, заработной платы. В условиях свободной конкуренции прибыль имеет естественную тенденцию к снижению, потому что с прогрессом общества получение добавочного имущества требует всё больших затрат труда.
Понятие «прибыль» - предмет дискуссий многих авторов в экономической литературе (приложение 1).
В отличие от бухгалтеров экономисты, используют термин «прибыль» для обозначения разности между совокупным доходом организации и её расходами, включая явные и неявные.
Под формированием финансовых результатов Ф.И. Шахмалов. понимает определённую последовательность, конечной целью которой является определение значения показателя балансовой (валовой) прибыли (убытка) и её производных (налогооблагаемой, чистой и нераспределённой прибыли, непокрытого убытка) [164].
Можно согласиться с мнением В.Е. Ануфриева и И. В. Березкина о необходимости различия бухгалтерской и экономической прибыли. Они рассматривают экономическую прибыль от продажи продукции (работ, услуг) как разницу между общим доходом организации и альтернативными (вмененными) издержками на все ресурсы, израсходованные на производство. Если вмененные издержки превышают общий доход, то предприятие получает финансовый результат в виде убытка. Бухгалтерская прибыль, по их утверждению, превышает экономическую на величину неявных издержек, оцененных как упущенные возможности [38,44].
Прибыль в абсолютном выражении не обладает свойством совокупного эффекта, она «впитывает в себя» такие факторы, как себестоимость продукции, приращение объёма продукции, её качество, ассортимент и т. д., но не отражает результаты применения ресурсов, т. е. авансирования капитала, что проявляется только в показателе рентабельности [50].
Понятия «чистая прибыль» и «нераспределённая прибыль», несомненно, хорошо известны бухгалтеру. В связи с выходом Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и новым Планом счетов бухгалтерского учёта, по-нашему мнению, эти понятия получают новое звучание, и даже иной экономический смысл.
В основу порядка учёта и отражения в отчётности этих показателей, на наш взгляд, положен совершенно новый подход к отражению источников финансирования расходов организации.
В соответствии с современной концепцией учёта финансовых результатов, прибыль для целей налогообложения формируется отдельно с использованием системы аналитических счетов, позволяющих выполнять корректировку финансового результата, отражённого в бухгалтерской отчётности, для «доведения» его до финансового результата, подлежащего обложению налогом на прибыль [46].
Рассматривая наиболее спорные положения Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (разночтения в определении расходов, различные мнения оценки незавершённого производства, налоговый учёт в организациях, имеющих обособленные подразделения), В. И Каганович приходит к выводу, что представление информации о доходах и расходах и других сведений в целях налогообложения прибыли должно иметь форму специально разработанных аналитических и налоговых регистров и справок бухгалтера [2, гл.25, 76].
Нормативно-правовое регулирование учета финансовых результатов
Бухгалтерский учет финансовых результатов сельскохозяйственных организаций - основной механизм управления процессами производства и продажей продукции (работ, услуг) в рыночных условиях хозяйствования.
До недавнего времени российской учетной системе были присущи следующие черты: доминирование государственного регулирования учета и отчетности, направленность учета на фискальные цели, консерватизм учетной политики, незначительная роль профессиональных организаций в регулировании учета.
В настоящее время действует перечень нормативно-правовых актов, регулирующий влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень значимости их влияния на организацию учета финансовых результатов определяется уровнем соответствующего документа.
Работа по совершенствованию нормативной базы российского учета проводится на качественно новом уровне: к разработке национальных стандартов, инструкций и методических рекомендаций подключаются профессиональные бухгалтеры и аудиторы.
Основные задачи нормативного регулирования бухгалтерского учета Российской Федерации:
- обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;
- составление и предоставление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организации, их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется федеральным органом исполнительной власти, определяемым Правительством Российской Федерации.
Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом состоит из Федерального закона «О бухгалтерском учете» [3], устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации, Положений по бухгалтерскому учету, утверждаемых Министерством финансов Российской Федерации [3].
Закон РФ непосредственно не содержит прямых упоминаний о финансовых результатах и системе их учета. Исключение составляет статья «Инвентаризация имущества и обязательств», в которой финансовые результаты выступают объектом, с помощью которого регулируются расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета [3, ст. 12].
При этом статьей 5 Закона РФ устанавливается система нормативного регулирования бухгалтерского учета, важнейшим элементом которой являются Положения по бухгалтерскому учету [3, ст.5]. В этих нормативных документах даны принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета.
В Налоговом кодексе РФ [2] установлена система налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; общие принципы налогообложения; права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; формы и методы налогового контроля; ответственность за совершение налоговых правонарушений; порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
НК РФ в главе 25 «Налог на прибыль» определяет порядок исчисления и сроки уплаты налога, классификацию и состав доходов и расходов, в т.ч. не учитываемых в целях налогообложения, связанных с реализацией и прочей деятельностью.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации регулирует учет финансовых результатов. При этом часть его норм носит косвенный характер по отношению к финансовым результатам. Другая часть является определяющей в системе учета финансовых результатов [8, п. 25, 28, 79. 80, 81, 82 и др.].
В [8, п.79] дается единственное в системе нормативного регулирования определение финансового результата. В соответствии с ним, «бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением». В [8, п.80] дается понятие прибыли и убытка прошлых лет.
В объект учетного наблюдения финансовых результатов организации выделяются доходы будущих периодов. Это обстоятельство закрепляется [8, п.81]. В [8, п.82] указывается, что при реализации имущества коммерческих организаций (основных средств, запасов, ценных бумаг и др.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты. На наш взгляд приведенная трактовка значительно отличается от аналогичных понятий других нормативных актов, регламентирующих выбытие конкретных объектов учета. В них указывается, что в учете финансовых результатов доходы и расходы отражается развернуто.
Направления совершенствования бухгалтерского учета финансовых результатов
По мере становления в России рыночных отношений и сближения отечественной системы бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности в учете финансовых результатов происходят существенные изменения.
В сельскохозяйственных организациях Новосибирской области при исчислении финансовых результатов не всегда учитывается специфика деятельности сельскохозяйственной организации: особенности и объемы производимой продукции, оказанных услуг, выполненных работ. Кроме того, остались нерешенными вопросы, связанные с отражением отдельных видов расходов, финансируемых ранее за счет чистой прибыли. По нашему мнению, требуется совершенствование информационного обеспечения, контроля за использованием чистой прибыли, направляемой на инвестиции как в части внеоборотных, так и оборотных активов.
В результате диссертационного исследования были выявлены проблемы учета финансовых результатов сельскохозяйственных организаций и разработаны рекомендации по их решению. Так как, в основу отражения операций по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» положен кумулятивный принцип (показатели финансовых результатов накапливаются нарастающим итогом с начала года), поэтому для выявления финансовых результатов за отчетный месяц необходимо использовать субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж», 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» со следующим списанием на соответствующие субсчета 99 «Прибыли и убытки». Поскольку субсчета 90/9 «Прибыль/убыток от продаж», 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов» во многих сельскохозяйственных организациях не используются, то рекомендуем использование данных субсчетов.
В Инструкции по применению Плана счетов [29] указано, что построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления «Отчета о прибылях и убытках». Учитывая взаимосвязь показателей, отражаемых на счетах 90 «Продажи », 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», целесообразно при составлении «отчета о прибылях и убытках» использовать информацию, сгруппированную на всех перечисленных субсчетах. В этой связи при разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций необходимо комплексно подойти к введению дополнительных субсчетов к счетам 90,91,99 с учетом специфики хозяйствующего субъекта.
Существующее построение счета 90 «Продажи» в некоторой степени искажает порядок формирования финансовых результатов, предусмотренных ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», и не отражает специфику отрасли сельского хозяйства при выведении финансового результата от реализации сельскохозяйственной продукции.
По нашему мнению, в сельскохозяйственных организациях следует применять вариант построения счета 90 «Продажи» путем открытия субсчетов в разрезе групп реализации продукции (работ, услуг). При этом к субсчету 90-1 «Продукция растениеводства» следует открывать субсчета второго порядка: 90-10 «Продукция садоводства», 90-11 «Продукция зерновых», 90-12 «Продукция овощеводства» и т.д.
К субсчету 90/9 «Прибыль/убыток от продаж», на наш взгляд, возможно открытие субсчетов второго порядка по аналогии с субсчетами 90/1, 90/2 и т. д. для определения финансового результата по каждому направлению деятельности для внутренних управленческих нужд организации. В этом случае потребуется дополнительный субсчет второго порядка к субсчету 90/9 «Прибыль/убыток от продаж общий» для проведения процедуры полного закрытия счета 90 «Продажи». Исходя из экономической сущности отражаемых на счете 90 операций, предлагаем назвать его «Доходы и расходы по обычной деятельности».
На счете 91 «Прочие доходы и расходы» следует вести раздельный учет внереализационных и операционных доходов и расходов. В состав операционных входят доходы и расходы, связанные с продажей прочего имущества организации (основных средств, материалов, объектов незавершенного строительства, финансовых вложений). Для их отражения в учете можно использовать дополнительные субсчета: следует выделить выручку, балансовую (остаточную) стоимость продаваемого имущества, НДС, акцизы по подакцизным товарам.
Введение других субсчетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы» должно быть обусловлено характером деятельности конкретной организации. Следует учитывать необходимость формирования показателей, отражаемых в «Расшифровке отдельных прибылей и убытков», входящей в состав отчета о прибылях и убытках.
Похожие диссертации на Бухгалтерский учет финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях
