Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ ПРИБЫЛИ И УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ 9
1.1 Формирование и источники образования прибыли 9
1.2 Концепции и методология учета финансовых результатов деятельности 23
1.3 Оценка объектов учета, формирующих финансовый результат 47
ГЛАВА 2. АНАЛИЗ МЕТОДИКИ ФОРМИРОВАНИЯ И ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ...64
2.1 Анализ состава и классификация доходов и расходов организации 64
2.2 Методика определения финансовых результатов по видам деятельности в системе бухгалтерского финансового учета 89
2.3 Формирование и отражение чистой прибыли (убытка) в бухгалтерском и налоговом учете 109
ГЛАВА 3. ОБОСНОВАНИЕ МЕТОДИКИ ФОРМИРОВАНИЯ И УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ 121
3.1 Формирование финансовых результатов на основе оценки объектов бухгалтерского учета 121
3.2 Методика учета финансовых результатов от сельскохозяйственной деятельности в условиях применения справедливой стоимости 139
3.3 Совершенствование форм бухгалтерской отчетности о финансовых результатах 152
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ 170
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 176
ПРИЛОЖЕНИЯ 193
- Формирование и источники образования прибыли
- Методика определения финансовых результатов по видам деятельности в системе бухгалтерского финансового учета
- Формирование финансовых результатов на основе оценки объектов бухгалтерского учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В рыночной экономике целью коммерческих организаций является получение прибыли как главного источника расширенного воспроизводства и развития. Финансовые результаты хозяйственной деятельности организаций, выражаемые в виде прибылей и убытков, характеризуют экономическую эффективность производства, а прибыль является обобщающим показателем финансово-хозяйственной деятельности.
Достижения и недостатки в управлении организацией отражаются на финансовых результатах. В формировании прибыли существуют значительные лаги, что обусловлено временными рамками признания и соотнесения доходов и расходов. Своевременное отражение в бухгалтерском учете доходов и расходов сельскохозяйственных организаций влияет на реальную величину результата. Это в определенной степени предопределяется организационно-методическими решениями, которые зависят от особенностей отрасли. Поэтому разработка организационных и методических основ формирования и учета финансовых результатов аграрного бизнеса является актуальной.
Важной составляющей частью реформы бухгалтерского учета в России является приведение бухгалтерского учета финансовых результатов деятельности в соответствие с требованиями современного управления организацией в рыночной конкуренции и использование учетной информации для обеспечения высокой доходности бизнеса.
В системе бухгалтерского учета России произошли существенные изменения, которые сблизили его с международными стандартами финансовой отчетности, но для принятия управленческих решений по привлечению инвестиций в аграрный сектор экономики учетная информация используется не достаточно. В какой-то мере это обусловлено недостаточностью теоретических, методологических и методических разработок по признанию доходов и расходов, формированию и учету финансовых результатов.
Отраслевые особенности сельского хозяйства обусловливают наличие специфических видов доходов и расходов, неравномерность получения доходов и др. В методологической части российская система учета в сельском хозяйстве требует осмысления и регламентации в свете введенного в действие МСФО 41 «Сельское хозяйство».
С развитием рыночных отношений, когда стали предъявляться новые требования со стороны пользователей к процессу формирования финансовых показателей о деятельности организаций, возникла проблема повышения прозрачности финансовой отчетности и достоверности представляемой в ней информации. Все это определяет актуальность выбранной темы диссертационного исследования.
Степень изученности проблемы. К решению этой сложной и многоаспектной проблемы обращались многие исследователи. Основополагающий вклад в эволюцию понятийного аппарата о прибыли внесли А. Смит, Д Риккардо, А. Маршалл, Ж.Б. Сэй, К. Маркс, Й. Шумпетер, К.Р. Макконнелл, С.Л. Брю.
К зарубежным ученым, непосредственно занимающимся проблемой исчисления финансовых результатов в системе учета, следует отнести таких как X. Андерсен, М.Ф. Ван Бреда, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз, М.Х. Перера, Дж. Рис, Э.С. Хендриксен, Э. Шмаленбах, Р. Энтони, К. Друри и др.
Среди отечественных ученых, посвятивших свои исследования категориям «доход» и «прибыль» следует назвать О.И. Литвиненко, A.M. Фабричнова, А.Ф. Шишкина, В.Ф. Юрова, Я.В.Соколова, СМ. Никитина, Ф.И. Васькина.
Фундаментальными для развития и совершенствования бухгалтерского учета финансовых результатов стали работы В.Е. Ануфриева, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, Л.Т. Гиляровской, Д.А. Ендовицкого, В.Б. Ивашкевич, В.В. Качалина, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, Т.Н. Мальковой, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, А.И. Нечитайло, В.В. Патрова, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Л.В. Сотниковой, Я.В. Соколова, А.Н. Хорина, Л.З. Шнейдмана и других ученых.
В разработку вопросов теории и методологии учета финансовых результатов в аграрном секторе экономики большой вклад внесли: Р.А. Алборов, Н.Г. Белов, А.П. Варавва, В.Г. Гетьман, А.Д. Ларионов, М.З. Пизенгольц, И.М, Сурков, Л.И. Хоружий, В.Г. Широбоков и другие.
Связь работы с крупными научными программами и темами. Диссертационное исследование выполнено в соответствии с государственной научно-исследовательской координационной программой ГНУ Всероссийский НИИ экономики, труда и управления в сельском хозяйстве и ФГОУ ВПО «Оренбургский государственный аграрный университет» по теме: «Разработать научно-методологические основы управления конкурентоспособностью продукции сельского хозяйства» №ГР 01.200.112858.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка научных, методических и организационных основ формирования реальных финансовых результатов сельскохозяйственного производства и достоверного отражения в учете и отчетности для информационного обеспечения принятия управленческих решений, повышающих доходность агробизнеса.
Для достижения поставленной цели решены следующие задачи:
- исследованы теоретические основы категории «прибыль» в экономической и учетной интерпретации и концепции финансовых результатов;
- дана оценка методики формирования и практическим системам бухгалтерского учета финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях;
- уточнена классификация доходов и расходов и разработаны организационные основы формирования и учета финансовых результатов;
- предложены методические подходы организации синтетического и аналитического учета финансовых результатов;
- обоснованы предложения по содержанию форм бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций.
Объект исследования. Объектом диссертационного исследования являются результаты экономических отношений и деятельности субъектов рынка в сельском хозяйстве.
Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования является формирование и отражение в учете финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования послужили классические и современные концепции и положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных авторов и специалистов в области учета и смежных наук; законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности; международные стандарты финансовой отчетности; материалы научных конференций, монографических исследований, статей периодических изданий. В ходе диссертационного исследования использовались общенаучные методы анализа и синтеза, индукции и дедукции, наблюдения и сравнения, экономико-статистические методы сбора и обработки информации с применением стандартного пакета программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».
Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна проведенного исследования заключается в следующем:
- обоснована связь концепции многофункциональности финансовых результатов и разных подходов оценки объектов учета в современных экономических условиях;
- уточнены понятия доходов и расходов, предложена классификация, отражающая особенности сельскохозяйственного производства и международные подходы к формированию финансовых результатов;
- обоснованы методические основы определения справедливой стоимости объектов бухгалтерского учета, позволяющие формировать реальные показатели финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций;
- разработаны рекомендации по организации синтетического и аналитического учета доходов, расходов, разграничению их по видам деятельности и по отчетным периодам в сельскохозяйственных организациях, что обеспечивает получение достоверных показателей финансовых результатов деятельности, необходимых для принятия управленческих решений;
- предложена уточненная форма отчета о прибылях и убытках и дополнено содержание специализированных форм отчетности, которые расширяют информацию по отраслям и видам производств.
Практическая значимость результатов исследования. Практическая значимость диссертационной работы заключается в теоретических, организационных и методических разработках, устраняющих противоречия между отечественными и международными стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Практические рекомендации позволят формировать и использовать достоверную, добросовестную и полезную информацию о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственных организаций, необходимую пользователям в целях принятия обоснованных управленческих решений о повышении доходности агробизнеса.
Основные положения, выводы и разработки диссертации используются в практической деятельности сельскохозяйственных организаций. Материалы диссертации могут быть использованы при разработке учебно-методических материалов по курсам «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Международные стандарты финансовой отчетности» на экономических факультетах сельскохозяйственных вузов и в системе повышения квалификации.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались и получили одобрение на межвузовских и международных научно-практических конференциях: «Актуальные проблемы учета и финансов» (Оренбург, 2006), «Актуальные проблемы торгово-экономической деятельности и образования в рыночных условиях» (Оренбург, 2007), «Актуальные вопросы статистики и экономического анализа» (Оренбург, 2007), «Взаимодействие реального и финансового секторов в трансформационной экономике» (Оренбург, 2008) и др.
Отдельные научные и практические разработки и предложения автора одобрены и приняты к внедрению в практику сельскохозяйственных организаций Оренбургской области, а таюке включены в учебно-методические материалы ОГАУ.
Публикации результатов исследования. Основные положения диссертационной работы изложены в 8 печатных работах общим объемом 2,2 п.л.
Объем и структура работы. Структура диссертации состоит из введения, трех глав, выводов и предложений, списка использованной литературы, приложений. Работа изложена на 177 страницах основного текста, содержит 17 рисунков, 5 таблиц, 14 приложений.
Формирование и источники образования прибыли
В развитой экономике господствующее положение принадлежит различным формам частнопредпринимательской деятельности. Общепризнанным индикатором успеха бизнеса является прибыль, которая отражает эффективность работы и источники жизнедеятельности организации. Эффективная организация и управление бизнес-деятельностью невозможны без полной, объективной и оперативной информации о результатах деятельности хозяйства.
В экономической теории и бухгалтерском учете разница между вложенными и полученными средствами именуется финансовым результатом. Превышение полученного над вложенным, то есть положительный финансовый результат, представляет собой прибыль, а отрицательный (превышение вложенного над полученным) — убыток [77, с.252].
В Гражданском кодексе РФ указано, что извлечение прибыли является основной целью деятельности организаций (ст.50 ГК РФ). Коммерческие организации в условиях рыночной экономики преследуют множество целей, которые могут быть долгосрочными (стратегическими), среднесрочными (тактическими) и краткосрочными (оперативными). В. Д. Ендовицкий отмечает, что среди перечня стратегических и тактических целей особое значение для деятельности организации имеет цель получения прибыли. От величины прибыли организации прямо зависят рост стоимости акций, объем дивидендных выплат, уровень эффективности деятельности компании, а следовательно, и уровень благосостояния ее собственников. Динамика и качество прибыли оказывают влияние на обобщающие показатели финансовой устойчивости, деловой активности и инвестиционной привлекательности хозяйствующего субъекта [33, с. 14].
Бухгалтерский учет как основная часть информационной системы призван обеспечивать оперативной информацией менеджеров всех уровней для разработки стратегии и тактики деятельности организации. Поэтому, мы согласны с Г.С. Клычовой, что если прибыль, полученная в бухгалтерском учете, не согласуется с ее объективной сущностью, то при ее использовании в управлении могут быть приняты ошибочные решения [50].
Экономическая сущность прибыли является одной из сложных и дискуссионных проблем. По мере развития экономической теории определения категории «прибыль» постоянно усложнялись. Во всех экономических подходах основным вопросом является поиск источника богатства общества - прибыли и механизм ее формирования. Различные взгляды отражены в отдельных направлениях экономической теории — классическая экономическая теория; неоклассическая теория; институционализм; теория Джона Мейнарда Кейнса; экономика предложения; марксистская теория и другие направления [50, с. 43].
В каждом направлении экономической теории формируется свой взгляд на раскрытие природы прибыли, ее источника и механизма формирования (таблица 1.1).
Изучение эволюции взглядов на природу прибыли нужно начать с меркантилистов. В ходе исследования выявлено, что в их учении особо выраженной теории прибыли не было. Представители данного направления выводили прибыль из обмена как разницу между продажной и покупной ценой товара. В XVIII веке появились новые концепции происхождения прибыли. Немецкие и итальянские экономисты считали ее результатом использования капитала. В Англии продолжатели учений Дж.Локка и У.Пети рассматривали прибыль как продукт чужого труда. Во Франции развивалась школа физиократов, которые связывали прибыль с производительностью только земледельческого труда Классики буржуазной политэкономии А.Смит и Д. Рикардо построили свое учение о прибыли опираясь на теорию трудовой стоимости. Они завершили начатое физиократами выделение прибыли в особую экономическую категорию. А.Смит и Д.Рикардо подчеркнули эксплуататорскую природу прибыли. А. Смит характеризовал прибыль как вычет из неоплаченной части труда рабочего [69, с.8]. В своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» А. Смит разделил функции капиталиста и менеджера и вывел тот факт, что прибыль капиталиста не включает оплату управленческого труда [130]. Д. Рикардо вывел, что величину прибыли определяет вычет из заработной платы и стоимости продукта. Он отмечает, что прибыль зависит от заработной платы, а заработная плата от цены предметов потребления [69, с.9].
Мы разделяем взгляд одного из последователей А.Смита и Д. Рикардо С. Милля, что прибыль зависит не от заработной платы, а от стоимости труда. Он подчеркивает, что причиною прибыли является то, что труд производит больше, чем требуется для содержания выполнивших его работников [86]. Заработная плата и стоимость труда - различные понятия. Заработная плата это то, что приносит работнику его труд, а стоимость труда это то, во что этот труд обходится капиталисту.
Классики политэкономии подошли к пониманию прибыли как всеобщей формы прибавочной стоимости, то есть такой формы, в которой прибавочная стоимость первоначально присваивается капиталистами. Однако они смешивали прибавочную стоимость с прибылью и не могли объяснить превращение прибавочной стоимости в прибыль. Это было сделано К. Марксом [69, с.9].
В труде «Капитал» К. Маркс вывел, что та часть капитала, которая превращена в рабочую силу, в процессе производства изменяет свою стоимость. Она воспроизводит свой собственный эквивалент и сверх того избыток, прибавочную стоимость [74]. Превращенную форму прибавочной стоимости К. Маркс назвал прибылью: «...Прибавочную стоимость, или ту часть всей стоимости товара, в которой воплощен прибавочный — или неоплаченный - труд рабочего, я называю прибылью» [73]. То есть К. Маркс термином «прибыль» определял иное название прибавочной стоимости.
Все продукты создаются трудом рабочих в сфере материального производства. Прибыль капиталистов создается трудом рабочих в сфере производства за счет того, что капиталист оплачивает не весь труд рабочего, а только его часть; неоплаченный продукт - это прибыль капиталиста. По мнению К. Маркса прибыль рождается только благодаря труду рабочего, без капитала, поэтому прибыль является эксплуататорской. Это возможно потому, что капиталист - собственник средств производства [73].
В марксистской теории не исследовались методы формирования предпринимательской прибыли функционирующего предприятия. Предпринимательской прибылью К. Маркс называл предпринимательский доход, остающийся после возврата собственнику кредитных ресурсов и уплаты процентов за кредит. В трудах К. Маркса игнорировалась предпринимательская способность как особый вид производственного ресурса. Но с развитием классической политэкономии формируется новое понимание сути и содержания предпринимательской деятельности.
Ж.Б. Сэй (нач. XIX в.) отмечает, что функция предпринимателя заключается в соединении факторов производства, в качестве которых выступают труд, капитал и земля. Функция предпринимателя по Ж.Б. Сэю состоит не в извлечении прибавочной стоимости, а в организации и управлении процессом воспроизводства в рамках обычной хозяйственной деятельности [154].
Неоклассическое направление полностью пересмотрело научные достижения классической школы. Марксистскому учению о прибавочной стоимости и прибыли неоклассики противопоставили свои субъективно-психологические теории о предельной полезности, «совершенной» конкуренции, предельной производительности и «нормальной» прибыли. На основе теории предельной производительности прибыль получила двойственное толкование: как вознаграждение особого фактора - капитала (австрийские неоклассики К. Менгер, Ф. Визер) и как конкретный доход предпринимателя от всех факторов производства (английские неоклассики). В учении английского неоклассика А. Маршалла прибыль — это доход предпринимателя, или комплексный доход, включающий процент на собственный капитал предпринимателя, плату ему за управление и вознаграждение за риск [69].
В 20-30-х годах XX века в неоклассическом учении выделяются новые апологетические объяснения прибыли: толкование этой категории с позиций «экономики благосостояния»; концепция прибыли как результата несовершенства рыночной структуры; прибыль как вознаграждение за риск и неопределенность; новые интерпретации конкретных форм прибыли. Таким образом, только в начале XX века формируется самостоятельная теория прибыли [93, с.21].
Доктрина предельной производительности превращается в теорию рационального экономического расчета. Ее характеризует набор правил для исследования оптимальных экономических процессов. Отсюда теория прибыли сводится к совокупности рабочих приемов, применяемых для максимизации прибыли фирмы. Такая версия категории прибыли характерна для работ П. Самуэльсона, Дж. Хикса. В их исследованиях поднимаются вопросы максимизации прибыли при нахождении оптимальной комбинации факторов фирмы.
Мировой экономический кризис 1929-1933 гг. выявил банкротство неоклассической доктрины, имевшей статический характер и ориентировавшейся на условия накопления капитала эпохи свободной конкуренции [69, с. 17]. В 30-х годах неоклассики выступили с концепциями экономической динамики в форме вульгарно-механистических теорий «несовершенной» конкуренции и риска. Буржуазные экономисты П. Сраффа, Дж. Робинсон, Э. Чемберлин обратились к анализу избыточной, «чистой» (монопольной) прибыли. В тесном взаимодействии с учением о «несовершенной» конкуренции и ее концепциями прибыли формируются рисковые теории. В них неоклассики отказываются от принципов знания рынка и рассматривают неопределенность и риск в качестве элементов «несовершенной» рыночной структуры, объясняя на их основе возникновение и природу прибыли.
Методика определения финансовых результатов по видам деятельности в системе бухгалтерского финансового учета
Финансово-хозяйственная деятельность организаций состоит из различных видов и многообразных процессов. В ходе деятельности возникает необходимость формирования информации о финансовых результатах этих процессов. Базовые нормы и процедуры Положений по бухгалтерскому учету, прямо и косвенно регулирующих учет финансовых результатов, системно развиваются в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению. Этим документом закреплены и развиты основные нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации».
Используемый в настоящее время План счетов ориентирован на получение показателей бухгалтерской финансовой отчетности. Основные показатели отчетной формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» формируются на основании счетов учета финансовых результатов.
Для обобщения информации и выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрены счета VIII раздела «Финансовые результаты». Формирование и учет прибылей и убытков представляет собой систему предусмотренных планом счетов синтетических позиций. Основными элементами этой системы являются счета, концентрирующие информацию о финансовых результатах: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». Счета 90 и 91 предназначены для формирования доходов и расходов по видам деятельности и выявления финансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет 99 «Прибыли и убытки», где путем балансирования показателей выявляется конечный финансовый результат, который зачисляется в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Формирование информации о капитализированной прибыли осуществляется с помощью счетов VII раздела Плана счетов «Капитал». К ним относятся счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», который отражает сумму прибыли (убытка) организации с начала ее деятельности, и счет 82 «Резервный капитал», накапливающий информацию о суммах зарезервированной прибыли для покрытия возможных убытков.
Кроме этих счетов в VIII раздел Плана счетов включены счета регулирующего характера: 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей», 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов». Показатели, учитываемые на этих счетах, в большинстве своем, характеризуются косвенной взаимосвязью с конечными финансовыми результатами отчетного периода.
Таким образом, перечисленные выше счета образуют подсистему учета, в рамках которой ведется систематическое наблюдение за процессом формирования финансового результата деятельности организации в течение отчетного периода. Она дает возможность составлять Отчет о прибылях и убытках на основе системных учетных записей.
Счет 90 «Продажи» по структуре и назначению является сопоставляющим, операционно-результатным. На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от обычной деятельности организации. Мы полностью согласны с Н.Н. Волковой, что название счета 90 «Продажи» не соответствует его содержанию [23]. Пункт 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» кроме выручки от продажи продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг (т.е. тех событий, которые происходят на основании договоров купли-продажи или договоров подряда) к доходам от обычных видов деятельности относит и другие поступления в зависимости от предмета деятельности организации, которые не связаны с куплей-продажей. В то же время продажа основных средств и других активов приводит к формированию прочих доходов и расходов. Поэтому, как и Н.Н. Волкова считаем, что счет 90 следует назвать «Доходы и расходы по обычным видам деятельности».
Планом счетов к счету 90 «Продажи» предусмотрены субсчета:
90-1 «Выручка» - применяется для учета выручки с суммой налога на добавленную стоимость;
90-2 «Себестоимость продаж» - применяется для учета себестоимости проданной продукции (работ, услуг), по которым на субсчете 90-1 признана выручка;
90-3 «Налог на добавленную стоимость» - применяется для учета сумм НДС, причитающихся к получению от покупателя (заказчика) и, в свою очередь, уплачиваемых в бюджет;
90-4 «Акцизы» - применяется для учета сумм акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров) для дальнейшей уплаты в бюджет;
90-9 «Прибыль/убыток от продаж» - применяется для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж за отчетный месяц.
В течение месяца на субсчетах счета 90 «Продажи» проводятся записи хозяйственных операций. В конце каждого месяца по субсчетам сопоставляются итоги оборотов: суммы итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4 с итогом кредитового оборота по субсчету 90-1. Полученная разница (финансовый результат от обычной деятельности) записывается заключительным оборотом отчетного месяца: по дебету счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и кредиту 99 «Прибыли и убытки», если получена прибыль или по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», если получен убыток.
По окончании отчетного года сальдо по всем субсчетам учета оборотов по продаже, открытым к счету 90 «Продажи», закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж». Субсчета 90-2, 90-3, 90-4 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90-9, сумма субсчета 90-1 списывается с дебета в кредит субсчета 90-9. В результате произведенных записей по состоянию на первое января нового отчетного года ни один из субсчетов счета 90 «Продажи» сальдо не имеет.
Действующие правила ведения учета на счете 90 «Продажи» искажают процесс формирования финансовых результатов, предусмотренный ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», не отражают специфику сельскохозяйственной деятельности при выведении финансового результата от обычно деятельности. Методическими рекомендациями по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций предусмотрен вариант группировки аналитических счетов к счету 90 «Продажи» путем открытия субсчетов в разрезе следующих групп продажи продукции (работ, услуг): 90-1 «Продукция растениеводства», 90-2 «Продукция животноводства», 90-3 «Продукция промышленных и подсобных производств», 90-4 «Продукция вспомогательных, обслуживающих и других производств», 90-5 «Строительно-монтажные работы», 90-6 «Продукция и животные населения», 90-7 «Жилые дома работников организации», 90-8 «Прочая продукция», 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».
На практике часто организации совмещают оба подхода в построении субсчетов для формирования результатов от продаж. Например, в ЗАО «Адамовское» Оренбургской области к счету 90 «Продажи» открыты субсчета: 90-11 «Выручка от продажи продукции растениеводства»; 90-12 «Выручка от продажи продукции животноводства»; 90-13 «Выручка от продажи прочей продукции, товаров, работ, услуг»; 90-21 «Себестоимость продукции растениеводства»; 90-22 «Себестоимость продукции животноводства»; 90-23 «Себестоимость прочей продукции, товаров, работ, услуг»; 90-3 «НДС по продажам»; 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Формирование финансовых результатов на основе оценки объектов бухгалтерского учета
Концепция справедливой оценки приобретает наибольшую важность в современной экономике России. Неравномерность развития отдельных отраслей народного хозяйства, неравноправное включение предприятий в рыночный механизм, инфляционные процессы, проблема неплатежей обусловили несоответствие традиционных способов бухгалтерской оценки потребностям управления на микро- и макро- уровнях.
Концепция справедливой стоимости возникла в странах с рыночной экономикой, для которых характерен развитый рынок ценных бумаг. Для руководства компаний в этих странах первоочередной интерес представляет рост стоимости акций компании. Концепция справедливой стоимости развивается в качестве инструмента, позволяющего получить реальное представление о стоимости компании, эффективности ее менеджмента и прозрачности финансовых результатов. Собственники заинтересованы не в уменьшении налогов, а в увеличении прибыли (дивидендов) и в повышении биржевой стоимости акций. Как следствие, в неразвитой экономике бухгалтер прячет прибыль, в развитой - наоборот, увеличивает ее, в том числе путем бухгалтерских манипуляций. Следовательно, применение МСФО и справедливой стоимости зависит от рыночных условий.
Среди специалистов в области бухгалтерского учета и финансов существует мнение, что ценность многих концепций и методик, разработанных в странах с высокоразвитой экономикой и рассчитанных на информационные потребности пользователей, в российских условиях спорна и применение их требует крайней осторожности. Это утверждение в определенной степени распространяется на концепцию справедливой стоимости.
В России, как и в других странах с развивающимся рынком, цена акций не полностью отражает эффективность управления организацией. Концентрация собственности и контроль над источниками капитала в российских условиях очень высок. Заемный капитал, сформированный за счет представленных средств банками, составляет значительную часть привлеченных источников капитала. Рынок корпоративных долговых обязательств не развит. В основной массе крупнейшие кредиторы владеют большим количеством акций организаций-заемщиков, что позволяет им иметь информацию внутреннего характера о кредитных рисках. Таким образом, сложившаяся экономическая среда и условия деловой практики определяют причины отсутствия интереса к концепции справедливой стоимости в России (рисунок 10).
Когда капитал сосредоточен в руках ограниченного количества лиц, спрос на общедоступную информацию оказывается низким. В условиях ограничений рынки капиталов функционируют менее эффективно, а рыночная цена акций не отражает реальной информации. Кроме того, отсутствует социальный заказ со стороны пользователей на адекватную информацию, отражающую реалии экономической среды и положения организации.
Низкий спрос на финансовую информацию усугубляется под влиянием неблагоприятной налоговой системы. Высокий уровень налогообложения и противоречивость налогового законодательства в России не способствуют повышению прозрачности показателей отчетности российских организаций.
Развитию и распространению оценки по справедливой стоимости препятствует отсутствие развитого фондового рынка в России. По этой причине невозможно рассчитывать большую часть рыночных показателей, используемых на Западе при дисконтировании стоимости объектов учета, в целях определения справедливой стоимости. В результате формируются относительные показатели, которые повышают риск искажения финансовых результатов и снижают информативность финансовой отчетности. В свою очередь менталитет менеджеров высшего звена, связанный с неумением работать на собственника, налагает негативный отпечаток на развитие экономической среды. Важной проблемой применения концепции справедливой стоимости в России является неприятие этой категории оценки у многих специалистов в области бухгалтерского учета
Внутренние препятствия использования справедливой стоимости в оценке объектов бухгалтерского учета связаны с отказом от калькуляции фактической себестоимости продукции и управления затратами. На наш взгляд, в складывающейся ситуации следует калькуляцию рассматривать как процедуру управленческого учета. В системе управленческого учета осуществляется контроль уровня затрат, и останется возможность вскрывать резервы развития производства. Однако здесь мы сталкиваемся с проблемой иного рода. Исследования ученых показали, что формирование самостоятельной системы управленческого учета научно обоснованно и экономически целесообразно только для незначительной части сельскохозяйственных организаций, как правило, высокоэффективных интегрированных агроформирований. В то же время, применительно к сельскому хозяйству, переход на МСФО и формирование прозрачной информации о полученных финансовых результатах актуален именно для крупных сельскохозяйственных организаций.
Несмотря на вышеизложенные ограничения, которые накладывает российская действительность, многие причины, приведшие к возникновению концепции в мировой практике, действуют и в России: узость показателя бухгалтерской прибыли, потребность инвесторов в получении достоверной информации для расчета стоимости и оценки производственного потенциала, необходимость информации о прогнозных величинах потоков денежных средств, о средневзвешенной стоимости капитала.
В условиях постоянно возрастающей мобильности капитала крупные организации, ограниченные рамками стандартной отчетности, не обеспечивающей достаточной прозрачности информации о реальных финансовых результатах, постепенно начинают испытывать «инвестиционный голод». По мере вхождения российских организаций в мировое сообщество, создания транснациональных корпораций и повышения конкуренции повышаются требования к эффективности деятельности организаций, выявлению внутренних резервов, чего невозможно добиться при наличии непрозрачной подсистемы бухгалтерского учета финансовых результатов. Подтверждением наличия потребности в такой информации может служить тот факт, что значительная часть биржевых аналитиков и брокеров, работающих на российском рынке, в своих рекомендациях инвесторам используют методики, основанные на применении разного рода моделей дисконтирования денежных потоков, генерируемых конкретной организацией. Потенциальные инвесторы, анализируя перспективы деятельности организации, сталкиваются со сложностями, связанными с отсутствием отчетных данных, необходимых для применений таких моделей. Поэтому приходится прибегать к внутренней информации, основывать расчеты на допущениях, базирующихся на данных других аналогичных организаций, функционирующих в схожих условиях.
