Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ И УЧЕТА ЗАТРАТ В СИСТЕМЕ ВНУТРЕННОГО (УПРАВЛЕНЧЕСКОГО) УЧЕТА 8
1.1 Сущность, назначение и необходимость совершенствования калькулирования и учета затрат 8
1.2. Основные процессы внутреннего (управленческого) учета и их взаимосвязь с калькулированием и учетом затрат 22
1.3. Оценка состояния, особенности и напраления организации учета затрат и калькулирования на предприятиях по обслуживанию медицинского оборудования 33
ГЛАВА 2. СОВРЕМЕННЫЕ ПОДХОДЫ К КАЛЬКУЛИРОВАНИЮ И УЧЕТУ ЗАТРАТ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ, ОБСЛУЖИВАЮЩИХ МЕДИЦИНСКОЕ ОБОРУДОВАНИЕ 42
2.1. Особенности классификации затрат в системе внутренного учета предприятий, обслуживающих медицинское оборудование 42
2.2. Метод калькулирования и система учета полных поглащенных затрат 65
2.3.Управленческие решения на основе калькулирования по переменным затратам в ГП "Медтехника" 88
ГЛАВА 3. МОДЕЛЬ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ И УЧЕТА ЗАТРАТ И РЕЗУЛЬТАТОВ НА ОСНОВЕ ПЕРЕМЕННЫХ И ПОСТОЯННЫХ РАСХОДОВ В СИСТЕМЕ ПРЕДПРИЯТИЙ, ОБСЛУЖИВАЮЩИХ МЕДОБОРУДОВАНИЕ 103
3.1. Основные этапы модели калькулирования и учета затрат на основе переменных и постоянных расходов 103
3.2. Модель учета результатов основных производственных подразделений 117
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 128
ЛИТЕРАТУРА 138
ПРИЛОЖЕНИЯ 144
- Сущность, назначение и необходимость совершенствования калькулирования и учета затрат
- Особенности классификации затрат в системе внутренного учета предприятий, обслуживающих медицинское оборудование
- Основные этапы модели калькулирования и учета затрат на основе переменных и постоянных расходов
Введение к работе
Проводимые в России процессы по формированию рыночных отношений требуют коренного изменения системы организации планирования, контроля и регулирования производственной деятельности всех экономических субъектов.
Особое значение в системе управления хозяйственными процессами государственных и муниципальных предприятий и организаций имеет достоверность, оперативность и своевременность получения данных о затратах и финансовых результатах структурных подразделений с целью повышения эффективности их работы.
Указанная цель, как свидетельствует отечественная и зарубежная практика, может быть реализована в ходе становления внутреннего (управленческого) учета, назначением которого является калькулирование, учет затрат и результатов, их анализ, а также более четкое планирование (бюджетирование) расходов организаций для обеспечения контроля за выполнением производственных программ и принятием административно -управленческим аппаратом обоснованных решений по их корректировке.
Отказ планирования, калькулирования и аналитического учета затрат в начале 90-х годов в ходе перестроечных процессов в экономике привел к негативным последствиям в деятельности многих предприятий и организаций. В то же время богатый отечественный опыт внутризаводского планирования, калькулирования и учета затрат имеет большое значение не только для функционирующих экономических субъектов, но и для вновь созданных, к которым следует отнести предприятия по оказанию различных видов услуг.
Учитывая недостаточную разработанность вопросов по организации системы внутреннего (управленческого) учета на ряде предприятий отдельных подотраслей, к которым, в частности, следует отнести государственные предприятия по обслуживанию медицинского оборудования (ГПОМО), и как следствие, необходимость внесения предложений по рационализации
плановых, контрольных и аналитических функций учетной деятельности позволили автору диссертационного исследования:
предложить и аргументировать собственный подход к процессу возрождения и организации калькуляционной и учетно-аналитической работы с учетом требований развивающихся экономических отношений;
обосновать эффективность калькулирования и учета затрат в системе внутреннего (управленческого) учета конкретной сферы деятельности;
конкретизировать ряд важных калькуляционных показателей, исходя из специфики исследуемых предприятий, для обеспечения сопоставимости данных планирования и учета.
Все перечисленные проблемы становления основных элементов системы
внутреннего учета предопределили актуальность и практическую
значимость избранной темы, цели и основные направления исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке методов калькулирования, учета затрат и результатов на основе всестороннего анализа теории и практики управленческого учета, критического осмысления действующей системы учета и проблем становления, входе проводимой в России реформы бухгалтерского учета.
Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:
исследовать сущность и содержание системы калькулирования и учета затрат, а также анализ ее эволюции в условиях рыночной экономики;
сформулировать назначение классификации затрат для целей управления в системе внутреннего учета;
выявить проблемы, которые замедляют внедрение современных систем калькулирования и учета затрат на российских предприятиях;
исследовать специфику оказываемых услуг на примере ГПОМО с целью разработки эффективных методов калькулирования и учета затрат;
разработать методику учета и распределения косвенных расходов на исследуемых предприятиях;
предложить модель калькулирования, учета затрат и результатов.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является разработка теоретических и организационно - методических вопросов системы калькулирования, учета затрат и результатов деятельности предприятий и организаций.
В качестве объектов исследования были избраны ГПОМО с разветвленной сетью структурных подразделений.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных ученых и специалистов в области теории и практики калькулирования и учета затрат в системе производственного (управленческого) учета, среди которых Аксененко А.Ф., Безруких П.С., Белобородова В.А., Блатов Н.А., Бахрушина М.А., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Кирьянова З.В., Николаева С.А., Николаева О.Е., Новиченко П.П., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Сатубалдин С.С, Соколов Я.В., Стоцкий В.И.,Стуков С.А., Шеремет А.Д., Шишкова Т.В., Чумаченко Н.Г. и др. В диссертационном исследовании также использовались труды зарубежных ученых: Андерсона X., Антони Р., Гаррисона Ч., Друри К., Нидлза Б., Кондуэлла Д., Харриса Д., Хиггинсома Д. и др.
В работе были применены нормативно - правовые акты Российской Федерации и Директивы Европейского Совета, регламентирующие порядок учета затрат и их классификацию для определения себестоимости продукции (работ, услуг). При обосновании выдвигаемых положений и разработок использовались принципы исторического, логического и системного анализа и синтеза, метод группировок и сравнений, экономико - математические методы.
Научная новизна исследования состоит в том, что на основе анализа и синтеза существующих концепций представителей различных научных экономических школ исследованы теоретические вопросы организации калькулирования, учета затрат и результатов в системе внутреннего
(управленческого) учета в результате чего уточнено назначение и даны практические рекомендации по их документальному оформлению.
В процессе исследования получены следующие, наиболее существенные, научные результаты:
уточнены методологические основы калькулирования и учета затрат в соответствии с современными технологическими и организационными условиями, спецификой деятельности исследуемых предприятий, с целью формирования информации для управления их основными производственными подразделениями;
сформулировано назначение калькулирования и учета затрат в системе внутреннего учета;
уточнена классификация затрат для повышения качества калькуляционной и учетно-аналитической работы и обеспечения сопоставимости сметных (плановых) и фактических расходов в системе ГПОМО;
выявлены проблемы, сдерживающие внедрение эффективных систем калькулирования и предложены пути их решения в современных условиях хозяйствования;
разработана методика распределения и учета косвенных расходов для осуществления оперативного контроля;
предложена модель калькулирования, учета затрат и результатов по каждому производственному подразделению (центру ответственности) ГПОМО на основе переменных и постоянных составляющих в целях определения их вклада в финансовый результат хозяйственной деятельности.
Практическая значимость диссертации заключается в том, что реализация разработанных организационно - методических положений по калькулированию, учету затрат и результатов позволит повысить:
достоверность, оперативность и своевременность получения, на основе заполненных смет и отчетов об их исполнении, информации о расходах и доходах в рамках структурных подразделений ГПОМО для осуществления самоконтроля и принятия управленческих решений по корректировке производственных процессов;
качество планирования, контроля и анализа затрат и результатов в целях обеспечения сопоставимости показателей, выявления отклонений и управления ими.
Основные положения диссертации могут быть применены при разработке внутрихозяйственных положений по составу производственных затрат, включаемых в себестоимость оказываемых услуг по ремонту различных видов оборудования и техники.
Теоретические положения работы и практические примеры используются в процессе преподавания курса «Бухгалтерский управленческий учет» в ВЗФЭИ.
Апробация работы. Основные положения и выводы диссертации докладывались на научно-практических конференциях, проводившихся в Волгоградском государственном техническом университете и филиале ВЗФЭИ в Волгограде, в Волгоградском институте молодежной политики и социальной работы, в Волгоградском Институте управления.
Прикладная составляющая диссертационной работы была использована в
практической деятельности ГП «Медтехника», что подтверждено
документально.
Публикации. По теме диссертации опубликовано 7 печатных работ общим объемом 1,7 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Сущность, назначение и необходимость совершенствования калькулирования и учета затрат
Многовековая история учетного дела посвящена традиционному бухгалтерскому учету. Так, основоположник двойной бухгалтерии, итальянский математик Лука Пачоли писал о назначении учета: «Это ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержек получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований » [79]. Таким образом, уже в одной из первых бухгалтерских работ подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая природа учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета). Такое отношение к учету долгие годы отвечало задачам управления [88].
Однако потребности развивающегося хозяйства заставили пересмотреть взгляды на учет и уделить необходимое внимание системе учета затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). Одними из первых, кто создал теорию учета затрат, были американские и английские ученые А.Г.Черч (1901 г.), Х.Л. Гант (1909 г.), Д.Л.Никольсон и Д.Рорбах (1911 г.), а также Ч.Б.Гоинг (1912 г.).
А.Г.Черча можно считать создателем целого направления, из которого формируется в противовес традиционному бухгалтерскому (финансовому) учет управленческий. Гант Х.Л. по существу стал изобретателем совершенно нового подхода к определению состава затрат. Никольсон Д.Л. и Рорбах Д.были авторами работ, распространивших в начале XX столетия классические методы калькулирования себестоимости готовой продукции. Гоинга Ч.Б. можно считать идеологом промышленного учета.
Никольсон Д.Л. и Рорбах Д. впервые четко сформировали цель производственного учета как исчисление себестоимости, а учетные процедуры свели к калькулирован) затрат. Они писали: « Всякая калькуляционная система, работающая надлежащим образом, выполняет две различные, хотя и связанные между собой, функции. Первая, которая может быть названа прямой, заключается в определении действительной себестоимости продукции. Но эта задача калькуляции всегда должна дополняться другой, вспомогательной функцией - добавлением сведений, необходимых для организации цехов предприятия в особые учетные рабочие единицы» [88]. С данной точкой зрения можно вполне согласиться, так как процесс калькулирования, с одной стороны, обеспечивает учет затрат с целью формирования себестоимости, с другой стороны, способствует наиболее рациональному управлению затратами производственных подразделений.
Таким образом, учет себестоимости зависит от целей управления. Как отмечал Р. Антони, калькуляция может производиться: по центрам ответственности - для контроля технологических процессов и деятельности лиц в них занятых; по изделиям (полная себестоимость) - для калькуляции цен; по изделиям (частная себестоимость) - для контроля использования свободных производственных мощностей [14].
Калькуляция в переводе с латинского означает счет, подсчет, вычисление. Многие авторы уточнили ее назначение с учетом конкретных экономических ситуаций (приложение 1). С нашей точки зрения, калькуляция есть элемент метода учета, предназначенный для изучения предмета, а именно затрат, и их группировка с целью расчета себестоимости (теоретический аспект). Калькулирование — это процесс сбора информации, до отчетного периода, о затратах с целью исчисления себестоимости в зависимости от различных целей управления, а также организации аналитического учета в текущем периоде в разрезе объектов по статьям калькуляции, для сопоставления данных и обоснования решений по ценообразованию и контролю за деятельностью структурных подразделений (практический аспект).
Значительный вклад в развитие калькуляционного дела внесла и российская школа счетоводства (Рудановский А.П., Галаган A.M., Жебрак М.Х. и др.). Калькуляция рассматривалась как параллельная с бухгалтерским учетом работа, так считали Галаган A.M. и Вейцман Р.Я. В конце 20-х годов Рудановским А.П. была выдвинута идея о нормировании затрат, связанных с производством и сбытом. Использование данного метода заключалось в сопоставлении фактических и нормативных затрат и выявлении нарушения заранее предусмотренного производственного цикла, что способствовало использованию калькуляции в целях мощного орудия управления предприятием.
В связи с постоянно изменяющими условиями хозяйственной деятельности происходили изменения в подходах к процессу калькулирования и учета затрат. Причем в теории и практике рассматривались разные методы расчета себестоимости в ходе калькуляционной работы. Этот процесс был обусловлен различными целями, что способствовало возникновению, развитию и внедрению на Западе таких трех систем учета затрат и калькулирования, как "стандарт - костс", "директ - костинг", "рисибл - центр" (центры ответственности).
Особенности классификации затрат в системе внутренного учета предприятий, обслуживающих медицинское оборудование
Для правильной организации учета затрат необходима, обоснованная целями и задачами производственной деятельности, классификация. Причем группировки затрат находят отражение в отраслевых инструкциях и экономической литературе, не всегда в них учитываются специфические, экономические и прочие условия, в которых функционируют предприятия.
Как отмечает Т.П. Карпова "Международные стандарты по производственному учету и практика его организации в экономически развитых странах предусматривают разные варианты классификации издержек в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Под направлением учета затрат понимается область деятельности, где необходим обособленный целенаправленный учет затрат на производство. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по данной проблеме" [46].
Таким образом, на современном этапе развития экономики очень остро встает вопрос о подходах к классификации затрат в рамках внутреннего (управленческого) учета, с целью не только контроля, но и управления ими.
Управление затратами является наиболее ответственным этапом внутреннего учета. Для того, чтобы эффективно реализовать указанную функцию, необходимо с учетом специфики деятельности предприятий по обслуживанию медицинского оборудования; обеспечить четкую классификацию затрат по отношению к поставленным целям планирования, учета, контроля и регулирования.
Классификация затрат лежит в основе калькуляционной и учетно -аналитической работы. При этом цели процесса калькулирования и учета В таблице 2.1. приведен далеко не полный перечень признаков классификации, который используется в отечественной и зарубежной теории и практике калькулирования и учета затрат. Нами в ходе исследования были взяты две классификационные группы, которые являются основными в системе внутреннего (управленческого) учета.
Так группировка затрат для целей учета и калькулирования предусматривает разделение всех затрат на производственные, которые формируют производственную себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг); и периодические — не включаемые в производственную себестоимость (общие административные и коммерческие), а непосредственно списываемые на уменьшение прибыли от продажи, полученной в данном отчетном периоде. В настоящее время такой подход к классификации начинает применяться в практике отечественного бухгалтерского учета. Этот способ формирования себестоимости уже давно и широко используется в экономически развитых странах. Это связано с тем, что получаемая учетная информация адекватно отражает процесс рыночного ценообразования, позволяет всесторонне проанализировать данный процесс и планировать соотношение объемов производства, цен и себестоимости товаров и услуг, а так же более эффективно принимать различные управленческие решения.
Производственные расходы, как считают отдельные авторы, зависят от технологии и организации производства. Их величина является относительно переменной по отношению к объемам выпуска и реализации продукции. Другими словами, чем больше выпускает организация или подразделение продукции (оказывает услуги), тем больше производственные расходы. Эти расходы легко поддаются нормированию, так как в основном — это прямые затраты (материальные и трудовые с начислением единого социального налога). При этом необходимо иметь в виду, что затраты, включаемые в производственную себестоимость, при использовании данного метода не соответствуют затратам, которые включаются в производственную себестоимость при использовании другого метода учета, при котором предусматривается включение доли (переменной) общепроизводственных расходов.
Основные этапы модели калькулирования и учета затрат на основе переменных и постоянных расходов
Действующая ныне система калькулирования и учета затрат на исследуемых предприятиях абсолютно не эффективна с точки зрения принятия управленческих решений, контроля и анализа затрат и результатов хозяйственной деятельности. Расчет полной себестоимости каждой оказанной услуги приводит к такой ситуации: любой руководитель или специалист, получая информацию о выполнении первого же заказа, считает, что предприятие начинает получать прибыль, так как она заложена в цене каждой услуги или заказа. Это приводит к абсурдным ситуациям. Ведь прибыль нельзя получить, не покрыв все постоянные затраты. А при расчете полной себестоимости услуги или заказа постоянные расходы как бы отсутствуют, и все затраты считаются прямыми. Кроме того, организации зачастую вынуждены отказываться от дополнительных, выгодных заказов, если их стоимость ниже плановой. Несомненно, все это отрицательно сказывается на результатах хозяйственной деятельности предприятия и расширении рынка сбыта.
Данные факты свидетельствуют о том, что необходимо совершенствовать существующие методы учета затрат, калькулирования и определения финансовых результатов.
В настоящее время нельзя с уверенностью говорить о том, что система калькулирования позволяет со стопроцентной точностью определить себестоимость единицы продукции или услуг. Тем более, что не существует единого универсального подхода к включению затрат в себестоимость. Любая система распределения расходов на носитель затрат, при всей ее обоснованности, искажает точность калькулирования. Наиболее точной, с этой точки зрения, будет калькуляция на основе прямых или переменных затрат (наиболее точной, но не стопроцентной). Это связано с тем, что в данном случае в себестоимость продукции или услуг включаются затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукта или оказанием услуги.
Поэтому при разработке модели калькулирования и учета затрат мы руководствовались не полнотой включения затрат в себестоимость, а обоснованном выборе способа отнесения их на тот или иной вид услуг.
В разработке современной, адаптированной к действующей практике модели возникают проблемы с расчетом плановой калькуляции услуг и учетом затрат. Другими словами, совершенно несложно рассчитать калькуляцию одной услуги, так как переменные затраты на единицу достаточно легко рассчитываются. Проблема заключается в определении частичной себестоимости каждого вида услуг. Это, как было отмечено ранее, связано с возможным варьированием количества оказываемых услуг определенного состава (вида) в отчетном периоде по сравнению с плановыми объемами. Таким образом, появляется необходимость составления гибких смет (бюджетов) в зависимости от возможного объема и вида услуг.
Метод корреляционного анализа дает основу для составления таких смет, которые учитывают изменение уровня затрат в зависимости от изменения объема и ассортимента оказываемых услуг. Гибкие сметы представляют собой экономическую базу для сравнения достигнутых результатов с плановыми показателями. Для составления гибких смет целесообразно все затраты разделить на переменные и постоянные. Причем для переменных затрат вначале определяют их норму в расчете на единицу услуги, поскольку по отношению к единице их величина является постоянной. Затем в гибком бюджете указывают общую сумму переменных затрат в зависимости от объема и ассортимента услуг. При сравнении фактических данных с показателями гибкого бюджета определяют размер отклонений и причины, которые привели к этому. В том случае, если гибкая смета составлялась в предплановом периоде, то для сопоставления фактических данных необходимо произвести пересчет показателей с тем, чтобы получить корректные отклонения (в рамках данного диссертационного исследования не предоставляется возможным подробно рассмотреть подходы к составлению гибких смет). Таким образом, как отмечают О.Е. Николаева, Т.В. Шишкова: "С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом (рассчитанным на один уровень деловой активности - О.В.) и фактическими результатами" [68].
В ходе проведенного исследования нами было установлено, что разнообразие оказываемых услуг, а, следовательно, соответствующих расценок, позволяет вести учет затрат и калькулирование только с помощью индивидуальных компьютерных программ, разработанных для конкретных предприятий.
С учетом указанных особенностей и ограничений была разработана представленная ниже модель калькулирования и учета затрат и результатов на основе переменных и постоянных составляющих для предприятий, которые ведут хозяйственную деятельность в сфере обслуживания медицинского оборудования и реализации товаров медицинского назначения.
