Содержание к диссертации
Введение
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ТОРГОВО-РАЗВЛЕКАТЕЛЬНЫХ КОМПЛЕКСОВ 11
1.1. Основы организации управленческого учета в торгово-развлекательных комплексах 11
1.2. Методы учета затрат и формирования финансовых результатов многопрофильной деятельности 35
2. СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ ТОРГОВО-
РАЗВЛЕКАТЕЛЬНЫХ КОМПЛЕКСОВ 53
2.1. Организация системы управленческого учета торгово-развлекательных комплексов по центрам ответственности 53
2.2. Формирование и взаимосвязи системы внутренней управленческой отчетности 71
2.3. Структура и аналитические возможности форм внутренней отчетности торгово-развлекательных комплексов 83
3. ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ РЕЗУЛЬТАТОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ТОРГОВО-РАЗВЛЕКАТЕЛЬНЫХ КОМПЛЕКСОВ 114
3.1. Анализ пооперационных затрат на основе информации управленческого учета 114
3.2. Маржинальный и факторный анализ доходов торгово-развлекательных комплексов 127
3.3. Комплексная оценка состояния бизнеса на основе сбалансированной системы экономических показателей 136
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 151
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 157
ПРИЛОЖЕНИЕ 171
- Основы организации управленческого учета в торгово-развлекательных комплексах
- Организация системы управленческого учета торгово-развлекательных комплексов по центрам ответственности
- Анализ пооперационных затрат на основе информации управленческого учета
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В последнее десятилетие в нашей стране интенсивно развивается новая отрасль сферы услуг - услуги по организации отдыха и развлечений, предоставляемые многопрофильными торгово-развлекательными комплексами. Торгово-развлекательные комплексы рассматриваются в данной работе как коммерческие организации (объединения коммерческих организаций), осуществляющие многопрофильную деятельность в сферах услуг и розничной торговли, ориентированные на удовлетворение потребностей посетителей в отдыхе и развлечениях на определенной территории. Деятельность торгово-развлекательных комплексов имеет ряд особенностей, определяющих специфику организации систем бухгалтерского учета, анализа и внутрихозяйственного контроля. В частности, для них характерно наличие нескольких качественно разнородных операционных сегментов основной деятельности, значительных краткосрочных колебаний спроса и продаж, высокой доли условно-постоянных затрат в общей сумме расходов по основной деятельности, существенная зависимость уровня рентабельности от своевременных и эффективных маркетинговых мероприятий и организации работы с клиентами. Кроме того, торгово-развлекательные комплексы работают в условиях жесткой конкурентной среды, в которую входят существующие специализированные (узкопрофильные) организации сферы организации отдыха и развлечений, а также другие многопрофильные развлекательные комплексы и торговые центры. Перечисленные особенности определяют важность надлежащей организации внутреннего управленческого учета, систематического и глубоко проведения анализа всех показателей финансово-хозяйственной деятельности и построения эффективной и надежной системы внутрихозяйственного контроля для обеспечения оптимизации доходов, затрат и финансовых результатов деятельности торгово-развлекательного комплекса, поддержки принятия управленческих решений и формирования приверженности потребителей. Требования максимального снижения соотношения затрат и выгод действующих сис тем управления, учета и контроля накладывают объективные ограничения на численность учетно-аналитического и административно-управленческого персонала, в связи с чем решение задач построения эффективных систем управленческого учета и анализа необходимо проводить при минимальном увеличении штатной численности сотрудников, не усложняя и по возможности еще более упрощая систему документооборота, вводя минимальное количество организационных изменений и процедур. К сожалению, до настоящего времени отсутствует завершенная, адаптированная к отечественным условиям и общедоступная методика организации управленческого учета в многопрофильных торгово-развлекательных комплексах, не сформулированы подходы к анализу многопрофильной деятельности в сфере услуг. Таким образом, развитие организационно-методических положений управленческого учета и анализа деятельности торгово-развлекательных комплексов является актуальной, практически востребованной областью исследований.
Для поддержания конкурентоспособности услуг торгово-развлекательных комплексов большое значение имеют обоснованный, оптимальный с позиций маркетинга уровень цен и масштабные, систематически проводимые инвестиции в расширение и развитие основной деятельности. В частности, руководство торгово-развлекательных комплексов вынуждено следовать тенденциям спроса и предложения на потребительском рынке отдельных видов услуг в сфере отдыха и развлечений, расширять и реконструировать полезные площади комплекса по мере роста количества клиентов и изменений в ассортименте предоставляемых услуг, периодически прибегать к новым дизайнерским решениям интерьеров и внешнего вида комплекса, инвестировать в человеческий капитал, нанимая и обучая новых сотрудников, а также организовывать мероприятия по поддержке и продвижению образа (имиджа) торгово-развлекательного комплекса, его фирменного наименования (знака обслуживания) и оказываемых услуг. При перспективном анализе (предварительной оценке), текущем и последующем контроле эффективности указанных мероприятий первостепенное значение имеет оценка величины затрат и финансовых результатов по основ ным видам деятельности. Это определяет выбор темы представленного исследования, посвященного организации управленческого учета и анализа затрат и финансовых результатов многопрофильной деятельности торгово-развлекательных комплексов.
В современной экономической науке постоянно совершенствуются известные и появляются новые подходы управленческого учета. Так, в 80-х - 90-х годах XX века были сформулированы и получили широкое признание и распространение такие методы, как пооперационное калькулирование (activity based costing - ABC), приобрел новое значение учет по центрам ответственности, развивались положения учета и анализа результатов финансово-хозяйственной деятельности по сегментам, уточнялись концепции бизнес-процессов и жизненных циклов отдельных товаров, услуг и организаций. Данные подходы были активно восприняты отечественными учеными-экономистами и бухгалтерами-практиками, однако до настоящего времени не было выработано теоретически обоснованных, практически пригодных отраслевых методик, интегрирующих указанные нововведения. Поэтому может считаться актуальной задача адаптации новых подходов управленческого учета к деятельности конкретных групп хозяйствующих субъектов, таких как многопрофильные торгово-развлекательные комплексы.
В разработку положений управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности внесли вклад многие отечественные и зарубежные ученые-экономисты. Основы управленческого учета как научно-практической дисциплины, контроллинга и анализа бизнес-процессов были заложены и развиты в трудах А. Апчерча, X. Андерсона, Дж. Арнольда, Р. Аткинсона, М.У.Э. Глау-тиера, К. Друри, Дж. Иннеса, Р.С. Каплана, М.Р. Кинни, Р. Купера, Э. Майера, Р. Манна, Ф. Митчелла, Р. Мюллердорфа, Б.Э. Нидлза, Р. Паркера, Б. Райена, С.А. Рейнборна, Дж.С. Рича, Т. Скоуна, Дж. Фостера, Э.С. Хендриксена, Ч.Т. Хорнгрена, Д. Хана, Т. Хоупа, А.В. Шеера, Дж.К. Шима, Р.Н. Энтони и др. Значительный вклад в развитие методологии и методики бухгалтерского финансового и управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности внесли И.А. Аврова, С.А. Бороненкова, М.А. Бахрушина, И.М. Волков, Н.Г. Волков, О.В. Ефимова, С.Н. Зайцев, В.Б. Ивашкевич, О.Д. Каверина, П.И. Камышанов, Т.П. Карпова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, И.К. Кондратова, М.И. Кутер, В.Е. Ластовецкий, М.В. Мельник, И.Е. Мизиковский, С.А. Николаева, О.Е. Николаева, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, О.В. Рыбакова, Я.В. Соколов, С.А. Стуков, Э.А. Уткин, СМ. Шапигузов, А.Д. Шеремет и др.
Несмотря на достаточно хорошую разработанность основных положений управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности организаций сферы услуг, до настоящего времени авторы прямо не обращались к проблемам организации учета и анализа затрат и финансовых результатов хозяйствующих субъектов, осуществляющих многопрофильную деятельность в сфере отдыха и развлечений. Кроме того, до настоящего времени в отечественной бухгалтерской науке продолжается дискуссия о сущности и предмете управленческого учета, правомерности его признания научной дисциплиной и соотнесении с бухгалтерским производственным и финансовым учетом. Существенный и растущий сегмент рынка услуг торгово-развлекательных комплексов в сочетании с наличием отраслевой специфики и ряда сложностей в организации управленческого учета, анализа и внутрихозяйственного контроля предопределяют актуальность теоретических и методических разработок в выбранной области.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексное исследование теоретических и организационно-методических положений управленческого учета и анализа затрат и финансовых результатов многопрофильной деятельности торгово-развлекательных комплексов, обеспечивающих решение важных прикладных задач управления бизнес-процессами данных организаций.
Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, предопределившие логику и структуру диссертации:
• уточнить сущность управленческого учета и определить его место в системе управления многопрофильными организациями сферы услуг;
• установить методы калькулирования себестоимости услуг торгово-развлекательных комплексов для целей управленческого учета;
• выявить состав, характеристики и полномочия центров ответственности многопрофильных торгово-развлекательных комплексов;
• разработать формы внутренней отчетности с учетом специфики многопрофильной деятельности в сфере услуг;
• сформулировать методические положения маржинального анализа затрат, распределяемых по методу ABC;
• систематизировать финансовые и нефинансовые показатели оценки деятельности торгово-развлекательных комплексов для использования в системе сбалансированных показателей (BSC).
Объектом исследования являются торгово-развлекательные комплексы региональных и федеральных центров России, на примерах которых исследовались особенности существующей организации хозяйственной деятельности, учета и управления, а также апробировались разработанные подходы управленческого учета и анализа.
Предметом исследования являются теоретико-методологические и организационно-методические проблемы управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности многопрофильной деятельности торгово-развлекательных комплексов. В рамках диссертационной работы из всего спектра проблем управленческого учета и анализа были выделены для углубленного исследования вопросы учета и анализа затрат и финансовых результатов по основным видам деятельности, а также анализа и управления бизнес-процессами на основе систем сбалансированных показателей (BSC).
Теоретической и методологической основой работы является применение объективных принципов научного познания, использование основных положений теории бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности. В ходе исследования изучалась отечественная и переводная фундаментальная и специальная литература, зарубежная научная литература в оригинале, материалы на учно-практических конференций и семинаров, научных дискуссий в специализированной периодической печати, законодательные и нормативные акты, соответствующие методические и проектные материалы. Аппарат исследования включает такие общенаучные методы, как анализ и синтез, исторический и логический подход, системность и комплексность, дедукция и индукция, сравнение, формализация и моделирование. Методика исследования основывается на изучении и обобщении накопленных знаний в отечественной и зарубежной теории и практике, анализе финансовых и нефинансовых данных исследований объектов исследования - торгово-развлекательных комплексов, на широком применении специальных методов экономического анализа, апробации полученных результатов на объектах исследования.
Научная новизна работы состоит в решении важных теоретических и организационно-методических проблем управленческого учета и анализа хозяйственной деятельности торгово-развлекательных комплексов, имеющих существенное значение для эффективного функционирования системы информационного обеспечения оперативного и стратегического управления данными организациями. В процессе исследования получены следующие наиболее важные научные результаты:
• даны уточненное определение управленческого учета и расширенные критерии релевантности его информации для целей управления;
• установлены предпосылки и обоснована необходимость построения системы управленческого учета и анализа для информационного обеспечения управления торгово-развлекательными комплексами;
• определены состав, характеристики и полномочия центров ответственности многопрофильных торгово-развлекательных комплексов;
• обосновано калькулирование себестоимости услуг торгово-развлекательного комплекса по методу ABC и выявлены факторы распределения затрат по отдельным видам его деятельности;
• предложены формы внутренней отчетности торгово-развлекательных комплексов, рекомендации по их составлению и подходы к их анализу;
• разработаны методические положения маржинального анализа затрат, распределяемых по методу ABC, с учетом ступенчатого характера их изменения при колебаниях объемов продаж;
• создана методика оценки деятельности торгово-развлекательных комплексов на основе системы сбалансированных показателей (BSC), позволяющая идентифицировать текущие и прогнозировать предстоящие этапы жизненного цикла данных организаций.
Практическая значимость исследования определяется возможностью применения сформулированных теоретических и организационно-методических положений при построении системы управленческого учета и в ходе проведения анализа хозяйственной деятельности многопрофильных торгово-развлекательных комплексов. Кроме того, классификация услуг и определение торгово-развлекательных комплексов могут быть использованы для совершенствования системы статистического наблюдения и группировки информации о финансовых показателях организаций сферы услуг. Разработанные методические подходы и теоретические положения применимы в совершенствовании образовательных программ по дисциплинам "Бухгалтерский управленческий учет", "Комплексный экономический анализ" и "Экономический анализ в отраслях" государственного образовательного стандарта по специальности 080109 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит". В частности, к положениям, обладающим практической значимостью, относятся:
• рекомендации по построению системы управленческого учета и анализа деятельности торгово-развлекательных комплексов с выделением центров ответственности и распределением должностных обязанностей;
• предложения по формированию и анализу внутренней отчетности торгово-развлекательных комплексов, в том числе разработанные типовые формы отчетности;
• методические подходы к анализу затрат и финансовых результатов деятельности многопрофильных торгово-развлекательных комплексов, в том числе пооперационных затрат, распределяемых по методу ABC;
• положения по применению системы сбалансированных показателей (BSC) в анализе бизнес-процессов и управлении жизненными циклами многопрофильной деятельности в сфере услуг.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на всероссийских и межрегиональных научно-практических конференциях и научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова. Результаты исследования использовались для построения курсов по дисциплинам "Бухгалтерский управленческий учет", "Комплексный экономический анализ" и "Экономический анализ в отраслях" государственного образовательного стандарта по специальности 080109 "Бухгалтерский учет, анализ и аудит". Ряд методических положений и разработок диссертационного исследования нашел применение в практической деятельности торгово-развлекательных комплексов ООО "Манхэттен" (г. Чебоксары), 000 "Парнас" (г. Москва) и др.
Публикация результатов исследования. Основные теоретические и прикладные положения диссертации опубликованы в 5 печатных работах общим объемом п.л., в том числе 3 работы в центральной печати объемом п.л.
Объем и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников, включающего 150 наименований. Работа изложена на 169 страницах машинописного текста и содержит 13 таблиц, 5 рисунков, 12 формул, сопровождается 7 приложениями.
Основы организации управленческого учета в торгово-развлекательных комплексах
Задача построения эффективной и надежной системы управленческого учета деятельности торгово-развлекательных комплексов должна решаться на основе применения современных теоретических и методических разработок в данной области к специфическому объекту - многопрофильной деятельности в сфере услуг. Исследование сложившейся практики организации финансово-хозяйственной деятельности торгово-развлекательных комплексов в нашей стране и странах ближнего зарубежья (характеристики обследованных комплексов приведены в Приложении 1) позволяет классифицировать спектр услуг, выделив основные, дополнительные и вспомогательные услуги. Основные услуги торгово-развлекательного комплекса, на наш взгляд, определяются непосредственной связью с целями его деятельности - организацией отдыха и развлечений посетителей. Дополнительные услуги предоставляются клиентам торгово-развлекательного комплекса для повышения удобства и качества обслуживания, увеличения длительности пребывания в торгово-развлекательном комплексе за счет совмещения отдыха и развлечений с решением бытовых и финансовых вопросов. Вспомогательные услуги, в отличие от дополнительных, не рассматриваются администрацией торгово-развлекательных комплексов или арендаторами площадей как источники доходов, притом, что цели их предоставления совпадают с целями дополнительных услуг. Подробная классификация существующих услуг торгово-развлекательных комплексов по предложенным группам вынесена в Приложение 3.
Введенная классификация услуг торгово-развлекательных комплексов позволяет сформулировать практический критерий их выделения в сравнении с торговыми комплексами и иными организациями сферы услуг:
Отнесение объекта к многопрофильным торгово-развлекательным комплексам определяется доминированием в его деятельности основных услуг, направленных на обеспечение досуга посетителей, и одновременным наличием нескольких видов указанных услуг, удельные веса которых в общей сумме доходов сопоставимы между собой по порядку величины.
Одной из задач организации учета в торгово-развлекательных комплексах является формировании информации по внутренним учетным сегментам, соответствующим отдельным видам и группам оказываемых услуг, что достигается надлежащим построением системы бухгалтерского аналитического учета и первичного учета хозяйственных операций. Однако постановка и решение прочих задач, необходимых для достижения основной цели - обеспечения руководства торгово-развлекательных комплексов оперативной и достоверной информацией о результатах финансово-хозяйственной деятельности - существенно зависит от выбора модели организации бухгалтерского учета, его методов и конкретных учетно-аналитических процедур.
В последнее десятилетие в нашей стране получил широкое распространение термин "управленческий учет", который чаще всего используется для обозначения практической деятельности учетно-аналитических работников, целью которой и является обеспечение руководства организации необходимой тому информацией. По нашему мнению, внедрение достижений управленческого учета может рассматриваться как средство достижения поставленной выше цели. Однако различные предложенные отечественными и зарубежными авторами модели организации управленческого учета характеризуются существенными различиями, в том числе и в понимании самого термина "управленческий учет", его предмета, функций и методов. Поэтому задачей данного раздела работы является уточнение понятия "управленческий учет" и его функций, обеспечивающих решение прикладных задач управления организациями исследуемой отрасли - торгово-развлекательными комплексами. На основе выбора модели организации управленческого учета становится возможным определить организационный статус подразделения по ведению данного учета, права и обязанности его сотрудников.
Бухгалтерский учет в коммерческих организациях выполняет ряд важных задач, связанных не только с формированием сведений для внешних пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, но и с информационным обеспечением оперативного и стратегического управления, являясь одной из основных функций менеджмента. В состав функций управления, по мнению различных авторов [40; 92 и др.], входят прогнозирование, планирование, организация, стимулирование, учет и контроль. В данной последовательности функции расположены по порядку их выполнения при реализации любой заданной цели управления, однако учет выпадает из общего ряда, реализуясь на каждом этапе процесса управления хозяйствующим субъектом. Так, при прогнозировании и планировании исторические (фактические) данные бухгалтерского учета служат базой для выявления закономерностей, оценки внутренних показателей эффективности и ресурсоотдачи и построения трендовых зависимостей. В ходе организации хозяйственных процессов и формирования системы стимулирования персонала учетные данные позволяют проводить оперативную оценку реализации текущих управленческих решений и, в случае системы стимулирования, могут служить основой для формирования данных решений (например, о премировании сотрудников по итогам работы за отчетный период). Внутрихозяйственный контроль как обратная связь в процессе управления принципиально невозможен без надлежащей системы учета, поскольку по своей сути состоит в сравнении запланированных и достигнутых показателей.
Описанные выше функции учета в системе управления становятся необходимыми в момент, когда информационные потоки хозяйствующего субъекта превышают возможности немедленной, единовременной и бездокументарной обработки одним лицом или группой лиц (менеджеров, управляющих), что характерно даже для малых предприятий. С момента возникновения бухгалтерского учета в современном виде - на основе принципа двойной записи - в XV-XVI веках бухгалтеры изначально работали в интересах управляющих, и лишь впоследствии - в XVIII-XIX веках - данные бухгалтерского учета (в форме периодической отчетности) приобрели общественную (публичную) значимость [123]. Однако бухгалтерский учет всегда сохранял функцию информационного обеспечения управления, и с дальнейшим усложнением хозяйственных процессов и экономических отношений техника и организация учета трансформировались, приведя в конце XIX - начале XX века к возникновению самостоятельной области, называемой в англоязычных странах управленческим учетом (managerial accounting [106; 123; 137 и др.]).
В последнее десятилетие в отечественной печати ведется длительная дискуссия о значении термина "управленческий учет" и о самом существовании управленческого учета как прикладной и научной дисциплины. Термин "управленческий учет" получил широкое распространение в 90-х годах XX века благодаря переводам англоязычной литературы (например, [137; 87; 28 и др.]). Одновременно из немецкой бухгалтерской мысли был заимствован термин "контроллинг" (controlling), обладающий сходным значением [89; 136 и др.]. В то же время, содержание основных областей управленческого учета в отечественной практике было известно в качестве подразделов бухгалтерского учета (производственный учет, учет затрат и др.), производственного и финансового планирования (в составе разделов управленческого учета обычно выделяют сметное планирование - бюджетирование) и контроля (достаточно давно известен сметный контроль - контроль исполнения бюджетов). Несовпадение предметных областей научных и практических дисциплин в отечественной и зарубежной практике послужило поводом для дискуссии, в которой обсуждается, в частности, сама возможность изменения понятия "учет", его целей и задач. Рассмотрим позиции отдельных авторов более подробно.
class2 СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ ТОРГОВО-
РАЗВЛЕКАТЕЛЬНЫХ КОМПЛЕКСОВ class2
Организация системы управленческого учета торгово-развлекательных комплексов по центрам ответственности
Важной задачей при построении системы управленческого учета является выбор центров ответственности и формирование набора показателей учет и внутренней отчетности. От выбора центров ответственности во многом зависит эффективность управления организацией, контролируемость затрат, доходов и финансовых результатов, оперативность учета и достоверность показателей внутренней отчетности. Последний фактор связан со стремлением ответственных менеджеров достигнуть установленных для них целевых показателей. Пример влияния распределения ответственности и полномочий на достоверность отчетности можно встретить в Международных стандартах аудита, стандарт 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности" (аналогом которого является отечественный федеральный стандарт № 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" [20; 6]). В частности, "недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление ... отчетности возможно в тех случаях, когда руководство ... под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления ... отчетности ... существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля)" (Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 13, п. 8 [6]). Возможность фальсификации данных в системе управленческого учета значительно ниже, чем в системе финансового бухгалтерского учета, за счет централизации данной системы и жесткого внутреннего контроля со стороны высшего руководства, тогда как в отношении внешней публичной финансовой (бухгалтерской) отчетности высшее руководство может отдавать прямые (неформальные) распоряжения по фальсификации. По этой причине обеспечение достоверности данных управленческого учета не было предметом рассмотрения отечественных и большинства зарубежных авторов (последние иногда выдвигают требование достоверности данных управленческого учета и упоминают о роли системы внутреннего контроля или службы внутреннего аудита в достижении данной цели [27, с. 46-51]). В то же время, возможность преднамеренного или случайного искажения внутренней отчетности значительно повышается, когда ее составление делегируется центрам ответственности, что встречается в крупных организациях с многопрофильной деятельностью. Поэтому, на наш взгляд, при формировании подготовки и представления системы внутренней отчетности важно предусмотреть контрольные функции и конкретные процедуры (средства) внутреннего контроля.
При определении состава показателей внутренней отчетности, формируемой на основе данных управленческого учета (далее - внутренней управленческой отчетности), по нашему мнению, следует исходить из требования рациональности: руководству должны представляться только те показатели, которые релевантны для принимаемых им решений по планированию и контролю. Как было показано выше (п. 1.1), такими показателями являются величины денежных потоков. Однако в ряде случаев важны и бухгалтерские показатели затрат, доходов и расходов, которые необходимы, например, для оценки эффективности использования отдельных видов ресурсов. Для оценки оборачиваемости запасов также требуются данные об остатках оборотных активов (товаров, материалов), для контроля дебиторской и кредиторской задолженности - данные о движении средств по расчетам с поставщиками и покупателями, и т.д. Таким образом, состав показателей, отслеживаемых в управленческом учете и представляемых во внутренней управленческой отчетности, должен быть намного шире информации о денежных потоках, включая данные об активах, обязательствах, доходах, расходах и, соответственно, финансовых результатах. В связи с расширением набора показателей, предоставляемых системе управления организацией, актуальными становятся вопросы оценки совершаемых хозяйственных операций и отражения соответствующих сумм на счетах бухгалтерского учета. В отношении способа отражения хозяйственных операций в научной литературе существуют, как минимум, две противоположных точки зрения, относимые обычно к западноевропейской и англо-американской моделям управленческого учета [123]. Согласно западноевропейской модели, управленческий учет ведется на счетах бухгалтерского учета с использованием двойной записи, при этом в рабочем плане счетов выделяется особая группа счетов - счета управленческого учета. Аналогичный подход предлагается в работах отечественного исследователя В.Ф. Палия [103; 104; 105; 106 и др.], который предлагает задействовать для управленческого учета счета с номерами 30-39 и частично изменить назначение и корреспонденцию счетов с номерами 20-29. Согласно англо-американской модели, управленческий учет ведется без применения двойной записи и, во многих вариантах, даже не требует использования специальных счетов [123]. Рассмотрим преимущества и недостатки каждой из этих моделей.
Западноевропейская модель управленческого учета имеет то неоспоримое преимущество, что отражение операций в общей системе счетов бухгалтерского учета, во-первых, усиливает контроль достоверности показателей управленческого и финансового учета за счет преимуществ двойной записи и действующих в системе бухгалтерского учета средств внутреннего контроля. Кроме того, усиливается связь и упрощается передача информации между управленческим и бухгалтерским финансовым учетом, достигается возможность оперативного формирования внутренней управленческой отчетности, содержащей, помимо сумм денежных потоков, данные о доходах, расходах, финансовых результатах, активах и обязательствах. Недостатками данной системы являются необходимость придерживаться стандартов бухгалтерского финансового учета при формировании показателей управленческого учета (или же создавать многочисленные оценочные резервы для внутренних корректировок), а также чрезмерное усложнение корреспонденции счетов при многократном и многоконтурном проведении по счетам хозяйственных операций.
Анализ пооперационных затрат на основе информации управленческого учета
Помимо формирования и представления внутренней отчетности на систему управленческого учета возлагается ряд не менее важных задач, одной из которых является оперативный анализ доходов, затрат и финансовых результатов и разработка мероприятий по повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации. Хотя исполнительное руководство и менеджеры подразделений и получают отчеты о доходах и затратах (см. п. 2.3), в данных отчетных формах невозможно представить информацию достаточно детально, чтобы менеджеры могли проследить влияние отдельных составляющих затрат и определить "узкие места" отдельных направлений текущей деятельности. Возможности восприятия менеджеров компании ограничены, и полная расшифровка показателей по всем аналитическим статьям доходов и затрат перегружает их избыточной информацией. Кроме того, поиск указанных "узких мест" и количественное определение резервов повышения эффективности хозяйственной деятельности требуют проведения ряда расчетно-аналитических процедур, которые руководство не в состоянии выполнить самостоятельно из-за наличия более актуальных текущих обязанностей. Поэтому выполнение расчетов и составление аналитических заключений, вплоть до разработки вариантов управленческих решений, должно быть возложено на специалистов по управленческому учету. Наконец, для руководства имеют значение не столько отчеты о нормальном и планомерном ходе основной деятельности, сколько сообщения об отклонениях от планов и наметившихся тенденций. Было бы нецелесообразно расходовать время менеджеров на то, чтобы проводить аналитические процедуры по данным внутренней отчетности, чтобы обнаружить, что существенные резервы улучшения финансовых результатов и прочих параметров деятельности подразделений отсутствуют. Таким образом, специалисты по управленческому учету должны регулярно проводить анализ и поиск резервов, но сообщать руководству только о ситуациях, когда возникают существенные отклонения от планов или обнаруживаются существенные же резервы роста доходов или снижения затрат.
Одними из направлений, по которым следует проводить самостоятельный анализ специалистам по управленческому учету, являются маржинальный анализ доходов и анализ пооперационных затрат центров ответственности. Пооперационные затраты, или себестоимость операции - это сумма затрат, приходящаяся на группу однородных операций, являющихся промежуточным объектом калькулирования и распределения затрат по методу ABC (activity based costing) [28; 61, с. 164]. Собранные в разрезе операций расходы в дальнейшем могут быть распределены на конечные объекты калькулирования (продукцию, товары или услуги). Поскольку значительная часть расходов коммерческих организаций может быть распределена с использованием подхода пооперационного калькулирования (ABC-метода), что в полной мере относится к торгово-развлекательным комплексам, где такие расходы, как заработная плата персонала, носят условно-постоянный характер, вопросы анализа себестоимости операций имеют большое значение для поиска резервов снижения затрат.
Маржинальный (предельный) анализ доходов и финансовых результатов является достаточно развитой областью управленческого учета и экономического анализа с разработанным и относительно устоявшимся понятийным аппаратом. Он опирается на калькулирование сокращенной себестоимости по методу "директ-костинг" с выделением прямых переменных и не распределяемых косвенных условно-постоянных затрат, в полном объеме признаваемых расходами отчетного периода. Использование метода директ-костинг не входит в противоречие с подходом пооперационного калькулирования (АВС-методом), поскольку последний позволяет лишь выявить переменный характер затрат, обычно рассматриваемых как условно-постоянные, и точнее рассчитать сокращенную себестоимость. Основными задачами маржинального анализа, по мнению зарубежных и отечественных авторов, являются:
более точное определение финансовых результатов деятельности организации и ее отдельных подразделений, оценка прибыльности отдельных направлений деятельности и видов продукции (работ, услуг) для принятия решений о возможных изменениях структуры производства;
выявление влияния отдельных факторов на финансовые результаты (прибыли и убытки) и поиск направлений повышения финансовых результатов;
оценка оптимальности объемов производства и продаж продукции (товаров, услуг) с привлечением внешней маркетинговой информации (параметров функции спроса);
установление параметров функции безубыточности (расчет точки безубыточности) и уровня операционного риска хозяйствующего субъекта (в том числе т.н. запаса финансовой прочности).
Маржинальный анализ проводится на базе информации управленческого учета о переменных и постоянных составляющих затрат (данные бухгалтерского финансового учета и, в особенности, финансовой отчетности не позволяют с достаточной точностью выделить переменные и постоянные затраты). Принципиально, для проведения маржинального анализа достаточно информации, предоставляемой отчетами о доходах и затратах, предложенными ранее для обеспечения оперативного управления торгово-развлекательными комплексами (см. п. 2.3). Все расходы, не отраженные в данных отчетах в составе затрат подразделений, могут быть признаны условно-постоянными затратами организации и списаны как расходы отчетного периода. Однако использование метода ABC (пооперационного калькулирования) накладывает определенные особенности на характер зависимости ряда статей затрат от объемов производства и продаж. На практике необходимо также учитывать динамику запасов готовой продукции и незавершенного производства, но в основной деятельности торгово-развлекательных комплексов данные статьи оборотных активов отсутствуют или несущественны, что позволяет не применять специальные методы для корректировки их влияния.
Влияние изменения остатков незавершенного производства проявляется лишь при колебаниях объемов продаж и выборе в качестве цели оптимизации объемов производства не показателя прибыли, а показателей денежных потоков. При этом денежные затраты, произведенные в отчетном периоде для создания необходимых заделов незавершенного производства и запасов готовой продукции, влияют на денежные потоки последующих периодов, что усложняет поиск оптимального решения. Однако в деятельности торгово-развлекательных комплексов, где запасы незавершенного производства представлены, обычно, лишь полуфабрикатами, предназначенными для приготовления блюд в течение следующего рабочего дня, своевременность и качество обслуживания клиентов являются более важными факторами поддержания стабильных операционных денежных потоков, чем незначительный дополнительный отток капитала на создание данных запасов.
Влияние распределения затрат по методу ABC определяется тем, что ряд распределяемых по данному методу расходов не является ни гтеременными, ни постоянными статьями затрат, и может быть классифицирован как ступенчатые затраты [27; 28; 61 и др.], изменяющиеся скачкообразно при росте объемов производства и продаж (применительно к торгово-развлекательным комплексам - объемов предоставления услуг). Например, при увеличении количества клиентов более определенного числа менеджерам потребуется провести найм дополнительных официантов, поваров и вспомогательного персонала. Их заработная плата и прочие дополнительные расходы являются примером ступенчатых затрат, тогда как, например, эксплуатационные расходы на содержание оборудования кухни и залов, затраты энергии и т.п. будут изменяться примерно пропорционально объемам оказываемых услуг, хотя зависимость от объемов и будет нелинейной. Таким образом, переменные затраты отличаются от ступенчатых непрерывным характером изменения с ростом объемов производства.
