Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические положения системы экспертного бухгалтерского исследования в условиях переходной экономики 17
1.1. Система экспертного бухгалтерского исследования в условиях переходной экономики. Идентифицирующая структура экономического класса экспертных исследований 17
1.2. Роль и место бухгалтерской экспертизы в системе финансового контроля 47
1.3. Базовый механизм формализации теоретических положений экспертного бухгалтерского исследования 63
Глава 2. Методологические особенности производства экспертного бухгалтерского исследования 76
2.1. Специфика предмета бухгалтерской экспертизы в современных условиях
2.2. Методологические принципы и модификация метода экспертного бухгалтерского исследования 89
2.3. Экспертиза бухгалтерских документов и приемы документального контроля в контексте интенсификации латентности экономических нарушений и злоупотреблений
Глава 3. "Концепция стратегии организации и производства экспертного бухгалтерского исследования в переходной экономике.. 134
3.1. Согласованный механизм назначения, организации и планирования бухгалтерской экспертизы 134
3.2. Рационализация процесса выдвижения, формулирования и проверки гипотезы в ходе экспертного бухгалтерского исследования .147
3.3. Комплексно-целевая подсистема прогнозирования и предупреждения нарушений в финансово-хозяйственной деятельности организаций при проведении экспертного бухгалтерского исследования 156
Глава 4. Применение унифицированных моделей для целей системы экспертного бухгалтерского исследования 174
4.1. Универсальная адаптивная модель осуществления экспертного бухгалтерского исследования 174
4.2. Алгоритм производства бухгалтерской экспертизы в условиях применения компьютерных систем 189
4.3. Поисково-диагностическая методика исследования экономико-криминалистической информации при осуществлении экспертных бухгалтерских работ 204
4.4. Экспертное исследование и криминалистический анализ противоправных действий с дебиторской задолженностью 219
Глава 5. Экономико-криминалистический анализ в системе экспертного бухгалтерского исследования 234
5.1. Комплексный анализ материально-вещественных и финансовых пропорций при проведении экспертного бухгалтерского исследования 234
5.2. Использование экономического анализа в криминалистических целях бухгалтерской экспертизы 248
5.3. Экономико-криминалистический анализ данных бухгалтерской (финансовой) отчетности в процессе бухгалтерской экспертизы.267
Заключение 293
Список литературы 304
Приложения 332
- Роль и место бухгалтерской экспертизы в системе финансового контроля
- Методологические принципы и модификация метода экспертного бухгалтерского исследования
- Рационализация процесса выдвижения, формулирования и проверки гипотезы в ходе экспертного бухгалтерского исследования
- Алгоритм производства бухгалтерской экспертизы в условиях применения компьютерных систем
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях трансформации экономических отношений в России обостряются проблемы функционирования институциональных структур собственности, продолжается период криминализации хозяйственных и связанных с ними отношений. Это обусловило расширение масштабов правонарушений в сфере экономики, увеличение «качественного» и количественного роста преступлений экономической направленности. В этой связи наиболее важным является решение вопросов и исключение пробелов в системе противодействия экономической и налоговой преступности.
В системе формирования доказательственной базы преступлений экономической и налоговой направленности, при осуществлении оперативно-розыскной деятельности, в ходе проведения прогнозно-профилактических мероприятий все большее значение придается экспертным экономическим исследованиям. Об этом свидетельствуют и тенденции роста количества экономических экспертиз, проведенных как сотрудниками экспертно-криминалистических подразделений МВД России по делам, связанным с правонарушениями в экономической сфере, так и соответствующими структурами других министерств и ведомств (Министерства юстиции РФ, ГТК РФ, Счетной палаты РФ и др.).
Вместе с тем, в среде специалистов растет понимание того, что ранее известные концептуальные подходы и методические системы не всегда позволяют качественно и в установленные законодательством сроки назначать и проводить бухгалтерские экспертизы, не обеспечивают практических работников эффективными адаптированными методиками экспертного исследования в соответствии с существующими реалиями. Необходимость проведения такой работы вызвана также происходящими изменениями в действующем законодательстве, в системе бухгалтерского учета, что в значительной степени меняет информационную, теоретическую и методическую базу экспертного бухгалтерского исследования.
Вышеназванные обстоятельства создают предпосылки к неизбежной трансформации теоретико-методологических положений экспертизы в системе бухгалтерского учета. Поэтому такие вопросы, как развитие понятийного аппарата, стратегия организации и планирования экспертной бухгалтерской работы, прогнозирование и предупреждение злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности при проведении экспертных бухгалтерских исследований, специфика производства бухгалтерской экспертизы в уело-
виях применения компьютерных систем и др. остаются малоизученными или исследованными в недостаточной степени.
Модифицирующиеся приемы и способы неправомерных действий экономической направленности требуют адекватной реакции - создания универсальных активно-адаптивных моделей экспертных бухгалтерских исследований, формирования новых концептуальных подходов и методических разработок, позволяющих: своевременно выявлять противоправные действия экономической направленности; качественно фиксировать и документировать криминальные действия в сфере экономики; осуществлять квалифицированный бухгалтерский, документальный и экономико-криминалистический анализ подобных действий; проводить документально-проверочные мероприятия на качественно новом информационно-аналитическом уровне; создавать значимые предпосылки для формирования доказательственной базы совершенных экономико-противоправных действий и производства экспертных бухгалтерских исследований.
В настоящее время появилась необходимость в научном обеспечении процесса создания новационных форм и направлений в экспертном экономическом исследовании, которые варьируются на грани обозначенных автором родов экономических экспертиз. В результате взаимодействия и преобразования бухгалтерской, финансово-аналитической и налоговой экспертизы осуществляется трансформация и взаимопроникновение отдельных (в т.ч. и специфических, присущих только одному роду экспертиз) приемов и способов исследования, а также выделение новых, ранее не исследованных научно-методических приемов.
Вследствие функционирования преобразовательных процессов происходит стирание недавно существовавших границ между применяемыми на практике экономическими экспертизами и становится целесообразным использование при производстве бухгалтерских экспертиз ранее не присущих данному направлению экспертных экономических исследований методических приемов, что в свою очередь обусловливает их научную разработку и практическую адаптацию.
Степень разработанности темы. В отечественной науке значительный вклад в научное исследование теоретических и прикладных вопросов контрольно-ревизионной и аудиторской деятельности в связи с противоправными действиями экономической направленности внесли отечественные ученые: В.Д. Андреев, И.А. Белобжецкий, СМ. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевский, Д.А. Ендовицкий, Н.В. Карепанов, В.И. Подольский, Б.Г. Преображен-
ский, Л.А. Сергеев, Е.С. Соколова, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет, П.В. Черноморд, Е.В. Чикунова, В.М. Юрин и другие ученые.
Автором были использованы результаты научных изысканий, связанных с проблемами методологии бухгалтерского учета и его компьютеризации, контроллинга и финансового анализа, нашедшие отражение в работах А.С. Бакаева, П.С. Безруких, Л.Т. Гиляровской, Д.А., О.В. Ефимовой, З.В. Кирьяновой, В.В. Ковалева, М.Ю. Медведева, В.Д., В.В. Патрова, Н.Г. Сапожниковой, Я.В. Соколова, В.А. Тереховой, М.Б. Чирковой, В.Г. Широбокова и др.
Проблемы организации и проведения экспертных экономических исследований рассматривались в работах Т.В. Аверьяновой, A.M. Богомолова, Т.М. Дмитриенко, В.Д. Новодворского, Е.Р. Росинской, Я.В.Соколова, Л.И. Транчу-ка, А.И. Усова, С.Г. Чаадаева, М.В. Чадина, А.В. Чиненкова, А.В. Шебакова, А.В. Шестакова, П.С. Яни и ряда других авторов.
Среди исследований по вопросам производства экспертных экономических исследований особое место занимают проблемы организации и методологии бухгалтерской экспертизы. Поэтому автором были учтены выводы специальных исследований, посвященных различным аспектам экспертизы в системе бухгалтерского учета и отраженных в работах Ш.И. Алибекова, Н.В. Баширо-вой, А.Н. Белова, Н.Т. Белухи, Н.Г. Гаджиева, СП. Голубятникова, Е.С. Дубо-носова, A.M. Дьячкова, С.Г. Еремина, Е.С. Лехановой, С.Х. Нафиева, В.Г. Та-насевича, И.Н. Твердой, В.М. Тимченко, А.А. Толкаченко, Г.Р. Хамидуллиной, В.В. Шадрина, А.Р. Шляхова и других.
Несмотря на наличие многочисленных публикаций, следует отметить, что научная разработка теоретико-методологических и методических положений бухгалтерской экспертизы не отвечает в полной мере потребностям практической деятельности. Сам термин «бухгалтерская экспертиза» - это определенная новация для российской теории и практики. Своеобразие современных условий хозяйствования, реформирование отечественного бухгалтерского и налогового учета в связи с переходом к международным стандартам финансовой отчетности, изменение законодательства в области государственной экспертной деятельности, к сожалению, не нашли адекватного отражения как в научной, так и в учебно-методической литературе, посвященной проблемам бухгалтерской экспертизы.
Отсутствие системного решения вопросов теории, методологии, методики и практики осуществления экспертных бухгалтерских исследований не позволяет в полной мере реализовать задачи, стоящие перед экономическими экспертно-криминалистическими и контрольно-ревизионными подразделения-
ми, а также службами документально-проверочных мероприятий органов внутренних дел. В связи с этим возникла необходимость классифицировать и объединить разрозненные компоненты и элементы экспертного бухгалтерского исследования с целью их последующего формирования в качестве системы.
Также может быть признана целесообразной постановка задачи по разработке положений и выработке концептуальных решений для функционирования системы бухгалтерской экспертизы, подготовке комплекса научно-методических и практических рекомендаций по проведению экспертных бухгалтерских исследований на качественно новом теоретико-методологическом уровне с учетом потребностей практики.
Высокая актуальность, теоретическая значимость, а также недостаточная разработанность и, как следствие, большая научно-практическая востребованность решения проблем проведения экспертных исследований в системе бухгалтерского учета определили выбор темы диссертационного исследования, постановку его цели и задач, а также содержание работы, ее логику и структуру.
Диссертационное исследование выполнено в соответствии с одним из направлений научных исследований Воронежского института МВД России (ВИ МВД РФ) «Актуальные проблемы обеспечения экономической безопасности в условиях перехода к рыночной экономике» (утверждено Ученым советом ВИ МВД РФ, номер государственной регистрации 01021804), а также по теме НИР, выполняемой в рамках тематических планов по заданиям Министерства внутренних дел РФ, «Организация, направления и методика осуществления экспертных экономических исследований при расследовании преступлений экономической и налоговой направленности» (номер государственной регистрации 01055877).
Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей научных работников. Исследования проведены в рамках специальности 08.00.12 - Бухгалтерский учет, статистика в соответствии с п. 2.2. «Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы» и п. 2.6. «Бухгалтерская и статистическая экспертиза» Паспорта специальностей научных работников ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации по указанному шифру (экономические науки).
Цель и задачи исследования. Основной целью данного исследования является разработка теоретико-методологических и организационно-методических положений концепции бухгалтерской экспертизы, адекватной
рыночным отношениям, а также ориентированной на процесс реформирования российского законодательства в области бухгалтерского учета.
Достижение поставленной цели исследования обусловило определение и необходимость решения следующих задач:
предложить обоснование структуры и элементов экспертного бухгалтерского исследования в качестве системы с уточнением понятийного аппарата и предложением авторского определения бухгалтерской экспертизы, исследовать эволюцию предмета, метода и процедуры бухгалтерской экспертизы с систематизацией существующих подходов, обосновать взаимное согласование научно-методических приемов, процедур и стадий проведения;
разработать структуру экономического класса экспертных исследований с идентификацией бухгалтерской экспертизы в данной структуре, определить роль и место бухгалтерской экспертизы в системе финансового контроля с осуществлением сравнительного анализа видов финансового контроля, используемых в правоохранительной практике при выявлении и расследовании экономических и налоговых правонарушений;
подготовить базовый механизм формализации теоретических положений экспертных бухгалтерских исследований с созданием активно-адаптивной модели алгоритма взаимодействия противоправной деятельности с учетно-хозяйственным процессом и обоснованием целесообразности выделения дополнительной защитной функции бухгалтерского учета, а также вида информации, формирующейся при воздействии противоправной деятельности на учетный процесс;
обосновать построение концепции стратегии назначения, организации и планирования экспертного бухгалтерского исследования;
рационализировать процесс выдвижения, формулирования и проверки гипотезы о выделении бухгалтерской экспертизы в самостоятельное направление практической и научной деятельности с обоснованием соответствующих логических этапов процесса развития гипотезы экспертного бухгалтерского исследования;
структурировать комплексно-целевую систему прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов при проведении экспертных бухгалтерских исследований с разработкой специальной методики профилактической работы эксперта-бухгалтера;
создать универсальную адаптивную модель проведения экспертных бухгалтерских исследований с выявлением области её практического применения;
разработать методику изъятия и первичного исследования бухгалтерской информации на компьютерных носителях и поисково - диагностическую методику исследования специальной экономико-криминалистической информации при производстве экспертных бухгалтерских исследований с предложением и адаптацией алгоритма действий;
подготовить научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию и экономико-криминалистическому анализу противоправных действий с дебиторской задолженностью;
предложить научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, разработать методику экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств;
выявить организационно-методические особенности согласования материально-вещественных и финансовых пропорций в деятельности хозяйствующих субъектов с предложением системы комплексного анализа названных пропорций при проведении экспертных бухгалтерских исследований;
установить целесообразность и порядок использования элементов экономического анализа в криминалистических целях бухгалтерской экспертизы путем построения альтернативного бухгалтерского баланса.
Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических, методических и прикладных проблем проведения экспертных исследований в системе бухгалтерского учета.
Объектом исследования стали информационные системы бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов по материалам статистических, аналитических и оперативных данных правоохранительных органов в сфере противодействия правонарушениям экономической и налоговой направленности, а также теория и практика производства бухгалтерских экспертиз.
Теоретической и методологической основой диссертационной работы является применение объективных принципов научного познания, основных положений теории бухгалтерского учета, аудита, государственного финансового контроля и судебной бухгалтерии, экономического и экономико-криминалистического анализа. В процессе исследования проблем по избранной теме диссертации изучалась фундаментальная и специальная литература отече-
ственных и зарубежных ученых по вопросам организации и производства бухгалтерской экспертизы, документальной ревизии, аудиторских и налоговых проверок, а также документально-проверочных мероприятий по фактам экономических и налоговых правонарушений.
Кроме того, работа базируется на законодательных и нормативных актах, соответствующих методических документах, официальной статистической и аналитической информации, материалах научных и научно-практических конференций и семинаров.
Научный аппарат диссертационной работы включает такие методы научно-теоретического обоснования, как дедукция и индукция, анализ и синтез. Кроме того, в ходе исследования применялись следующие общенаучные методы и способы познания: наблюдение, системность и комплексность; формализация и моделирование, конкретизация; сопоставление и сравнение теоретических основ с практическим результатом, обобщение; комплекс приемов и процедур для выявления общих и отличительных признаков различных объектов бухгалтерской экспертизы и анализа противоправных действий в системе учета и отчетности.
Методика исследования основывается: на четком формулировании целей и задач; выделении места бухгалтерской экспертизы в экономическом классе экспертных исследований и системе финансового контроля с применением системного подхода; сравнительном анализе действующих методик экспертного бухгалтерского исследования; поиске, формировании и адаптации новых методических разработок в соответствии с реформированием законодательной базы и потребностями практики; структурировании предмета бухгалтерской экспертизы на элементы и группировка соответствующих им объектов; выявлении особенностей экспертного раскрытия бухгалтерской информации в условиях применения компьютерных систем. В качестве инструментарных средств при выполнении расчетно-аналитических действий по обоснованию реальных вариантов стратегии экспертных бухгалтерских работ использовались экономико-математические методы анализа с применением специальных аналитических приемов исследования (элиминирования, группировок, приемов динамического, структурного и индексного анализа).
Научная новизна исследования заключается в научном обосновании и разработке методологических и методических положений современной концепции бухгалтерской экспертизы, совокупность которых можно квалифицировать как решение крупной научной проблемы по развитию системы бухгалтерского учета и аудита, выступающей в качестве необходимого информаци-
онного обеспечения тактических и стратегических задач в сфере противодействия злоупотреблениям и правонарушениям экономической и налоговой направленности в условиях переходной экономики.
Наиболее важные выводы, отражающие научную новизну проведенного исследования, заключаются в следующем:
1. Обоснованы теоретические положения бухгалтерской экспертизы в
условиях переходной экономики, в частности:
- компоненты и элементы экспертного бухгалтерского исследования
впервые представлены в виде системы, уточнен понятийный аппарат бухгал
терской экспертизы, что позволило по-новому сформулировать определение
бухгалтерской экспертизы, разработана структура экономического класса экс
пертных исследований с идентификацией бухгалтерской экспертизы в данной
структуре, доказана возможность и аргументирована необходимость отнесения
экспертного бухгалтерского исследования к системе государственного финан
сового контроля в качестве одного из видов с проведением сравнительного
анализа видов финансового контроля, применяемых в правоохранительной
практике;
- разработан и методологически обоснован механизм формализации тео
ретических аспектов бухгалтерской экспертизы, подготовлена и рекомендована
активно-адаптивная модель алгоритма взаимодействия противоправной дея
тельности с учетно-хозяйственным процессом с обоснованием целесообразно
сти выделения дополнительной защитной функции бухгалтерского учета и ви
да информации, формирующейся при воздействии противоправной деятельно
сти на учетный процесс.
2. Получила развитие методология бухгалтерской экспертизы как ново
го научного направления деятельности в современных экономических условиях,
а именно:
на основе исследования эволюции предмета бухгалтерской экспертизы и его составляющих элементов предложено авторское определение предмета, по-новому структурированы объекты бухгалтерской экспертизы, впервые определены методологические принципы бухгалтерской экспертизы, сформулировано авторское определение метода и процедуры бухгалтерской экспертизы, обосновано взаимное согласование научно-методических приемов, процедур и стадий проведения экспертного бухгалтерского исследования;
с использованием системного анализа уточнены и определены специфические задачи экспертизы бухгалтерских документов, содержание и взаимосвязи документальных методических приемов экспертного бухгалтерского ис-
следования, скорректирована группировка приемов документального контроля в контексте интенсификации латентности экономических правонарушений;
- выдвинута и проведена проверка гипотезы о целесообразности выделе
ния бухгалтерской экспертизы в самостоятельное направление исследований;
3. Разработана концепция стратегии проведения экспертного бухгал
терского исследования в переходной экономике, в том числе:
обоснован и адаптирован оптимальный согласованный механизм назначения, организации и планирования экспертной бухгалтерской работы с целью формирования эффективной программы процесса производства экспертного бухгалтерского исследования;
разработана и предложена комплексно-целевая система прогнозирования и предупреждения злоупотреблений и правонарушений в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов при проведении экспертного бухгалтерского исследования, разработана специальная методика профилактической работы эксперта-бухгалтера с подготовкой ее структурированной модели.
4. Раскрыты организационно-методические положения по применению
унифицированных моделей экспертного бухгалтерского исследования, в част
ности:
подготовлена универсальная адаптивная модель осуществления экспертных бухгалтерских исследований, выявлена область ее применения и использования, а именно - для анализа учетных и отчетных данных предприятий различных отраслей деятельности, форм собственности с многочисленными объективными и субъективными особенностями организации и ведения учета, с меняющимися приемами сокрытия противоправных финансово-хозяйственных операций;
разработана методика изъятия и первичного исследования бухгалтерской информации в оперативной памяти компьютерных систем с алгоритмом действий и поисково-диагностическая методика исследования специальной экономико-криминалистической информации при производстве экспертного бухгалтерского исследования;
сформулированы практические рекомендации по проведению бухгалтерской экспертизы по выявлению противоправных действий с дебиторской задолженностью.
5. Выявлены основные направления проведения бухгалтерской эксперти
зы, связанные с осуществлением экономико-криминалистического анализа, в
частности:
подготовлены научно-методические и практические рекомендации по экспертному исследованию данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, разработана методика экспертного бухгалтерского исследования экономико-криминалистической информации, связанной с фактами «криминальных» банкротств;
выявлены объективные предпосылки возникновения диспропорций движения материально-вещественных и финансовых ресурсов хозяйствующих субъектов с предложением системы комплексного анализа названных диспропорций при проведении экспертного бухгалтерского исследования;
обоснована возможность и целесообразность применения экономического анализа в криминалистических целях бухгалтерской экспертизы с использованием альтернативного баланса при осуществлении экспертного бухгалтерского исследования.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что разработанная концепция системы экспертного бухгалтерского исследования позволяет обеспечить создание информационной базы для решения оперативных, тактических и стратегических задач при выявлении, расследовании, документировании, доказывании и профилактике правонарушений в сфере экономики, а также при решении вопросов, поставленных перед экспертом-бухгалтером правоохранительными органами.
Разработанные методические рекомендации по организации и производству экспертного бухгалтерского исследования полезны не только в научных целях, но и имеют огромное значение в практической деятельности правоохранительных органов по противодействию преступлениям экономической и налоговой направленности. Все предложенные разработки носят прикладной характер, выполнялись по заявкам практических правоохранительных органов и широко используются при организации, планировании и методическом обеспечении производства бухгалтерских экспертиз и документировании фактов экономических правонарушений.
Кроме того, сделанные в работе выводы и полученные результаты могут быть также использованы при преподавании прикладных экономических дисциплин в высших учебных заведениях по экономическим и юридическим специальностям.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты диссертации докладывались и обсуждались на ежегодных научно-практических конференциях различного уровня в Воронежском институте МВД России (1999-2008 гг.), Воронежском государственном университете
(2000-2008 гг.), Воронежском государственном аграрном университете (2004 г., 2005 г.), Нижегородской академии МВД России (2007 г.) и др. По теме диссертационного исследования было сделано 27 докладов на вышеперечисленных конференциях.
Теоретические положения, разработанные в процессе исследования, нашли отражение в монографиях и учебных пособиях, подготовленных автором самостоятельно и в соавторстве.
Результаты исследования использовались в учебном процессе Воронежского института МВД России при изучении дисциплин «Судебная бухгалтерия», «Теневая экономика», «Финансово-кредитная система», «Основы аудита», «Экономика предприятия и предпринимательская деятельность», «Бухгалтерский учет» и «Экономико-криминалистический анализ».
Ключевым моментом апробации полученных результатов явилось внедрение предложенных разработок в виде научно-методических и практических рекомендаций в практическую деятельность следственных и экспертно-криминалистических подразделений, а также органов по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями Воронежской, Липецкой и Ростовской областей, что подтверждается соответствующими актами внедрения.
Кроме того, результаты теоретических и практических разработок были внедрены в деятельность ряда аудиторских фирм и организаций, осуществляющих аудиторские и экспертные бухгалтерские работы.
Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 102 печатные работы, в которых автору принадлежит 198,3 п.л., из них: 3 монографии, 21 учебное и учебно-методическое пособие, 13 научно-методических и практических рекомендаций, 55 научных статей.
Объем и структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, пяти глав, заключения, библиографического списка литературы и 12 приложений, изложена на 381 странице, содержит 22 рисунка и 14 таблиц.
Роль и место бухгалтерской экспертизы в системе финансового контроля
Рассмотрение проблемы о месте и роли бухгалтерской экспертизы в системе государственного финансового контроля, по нашему мнению, следует начинать, прежде всего, с исследования вопроса о том, следует ли вообще относить бухгалтерскую экспертизу к системе финансового контроля. К сожалению, данная проблема относится к разряду малоизученных.
В ряде публикаций С.Г. Чаадаева высказывается мнение о том, что «судебно-экономическая экспертиза не относится к формам финансового контроля, а является способом установления фактических данных и обстоятельств» [261, с. 15]. Такой же точки зрения придерживается и ряд других ученых (М.В. Чадин, И.В. Александров и др.).
Мы не можем полностью согласиться с данным утверждением о том, что экономическая экспертиза не может быть отнесена ни к формам контроля, ни к финансовому контролю вообще по двум причинам. Во-первых, в настоящее время можно говорить о трех классических формах финансового контроля: предварительном, текущем (оперативном) и последующем. В этой связи бухгалтерская экспертиза действительно не может являться формой финансового контроля. Мы также не придерживаемся мнения профессора Б.Г. Преображенского о том, что ревизии, экспертизы, проверки следует относить к методам, а не к формам финансового контроля [236, с. 7]. Это связано с тем, что названные «методы» в свою очередь включает и использует различные приемы и способы (методы) достижения конечного результата. В данном случае считаем возможным отнесение экспертизы, ревизии и проверки к видам финансового контроля.
Вместе с тем, в отдельных работах, посвященных аудиторской деятельности, аудит как контрольное действие также относят к формам, а не к методам финансового контроля [194, с. 41].
Во-вторых, не совсем верно, на наш взгляд, рассматривать экспертизу вне системы финансового контроля. Так, в ряде научных исследований бухгалтерская экспертиза не рассматривается в качестве инструмента финансово-контрольной деятельности. В качестве способа выявления и доказывания экономических правонарушений в отдельных исследованиях рассматривается лишь «поручение аудитору о проведении обязательной проверки со стороны органов дознания и следствия при наличии санкции прокурора, прокурора, суда и арбитражного суда» [27, с. 26]. Таким образом, в качестве способа выявления и подтверждения фактов противоправных действий отдельные авторы представляют именно аудиторскую проверку, а не бухгалтерскую экспертизу.
Отдельные авторы в своих работах вообще не относят правоохранительные органы и, соответственно, бухгалтерскую экспертизу, ими осуществляемую, к системе государственного финансового контроля (Варфоло-меева Ю.А., Гутцайт Е.М. и др.) [125, 152]. В связи с этим возникает необходимость сравнительного анализа этих видов контрольной деятельности, особенно для целей борьбы с экономическими и налоговыми нарушениями и злоупотреблениями.
Общеизвестно, что в системе государственного финансового контроля функции контрольных органов исполняют и правоохранительные органы. Контрольная деятельность правоохранительных органов входит в состав реальной среды, в которой совершается событие экономического преступления. Само существование системы контроля, а тем более степень его эффективности не могут не оказывать предупредительного влияния на преступное поведение (превентивная функция) и на своевременность обнаружения уже совершившихся правонарушений (охранительная функция учетного процесса). Выявление совершенных экономических правонарушений может быть возможным только при условии использования следо-образующей функции учетной деятельности.
Причины низкой эффективности контроля, как объективные, так и субъективные, способствующие возникновению и несвоевременному выявлению экономических и налоговых правонарушений, находятся в зоне деятельности правоохранительных органов и входят в предмет доказывания по многим категориям расследуемых уголовных дел. Все действия по выявлению, расследованию и доказыванию правонарушений в экономической сфере относятся к текущему и последующему финансовому контролю.
Нельзя не согласиться с тем, что борьба с экономической преступностью является одной из основных задач любого общества. Сотрудники правоохранительных органов России сталкиваются с серьезными проблемами при выявлении, раскрытии и расследовании преступлений экономической направленности. Поэтому, охраняя имущественные интересы государства, экономических субъектов и граждан, финансовый контроль, осуществляемый правоохранительными органами, выполняет защитные функции в узком смысле этого слова, когда имеется в виду лишь антикриминогенная направленность данного метода экономического руководства.
Механизм антикриминогенных влияний финансового контроля основан главным образом на использовании в нем защитных свойств, объективно присущих бухгалтерскому и налоговому учету. С помощью контроля срабатывает охранительная функция учета, выявляются многие признаки и следы совершенных экономических нарушений.
В связи с тем, что бухгалтерская экспертиза исследует именно несоответствия данных бухгалтерского учета, ее предмет образуют закономерности возникновения, обнаружения и использования в практике выявления и доказывания преступлений именно судебно-бухгалтерской информации. Бухгалтерская экспертиза исходит из предпосылки объективности отражения в данных бухгалтерского учета и отчетности любых преступных действий, совершаемых в процессе или под видом законных хозяйственных операций. Объективность такого отражения неизбежно порождает судеб-но-бухгалтерскую информацию как систему признаков преступных действий, обнаруживаемых при исследовании учетно-экономической информации.
Кроме того, в своем исследовании бухгалтерская экспертиза решает не только вопросы, связанные с подтверждением и доказыванием совершенных преступных действий. С помощью заключения эксперта-бухгалтера могут быть установлены новые факты, о возможном, наличии которых свидетельствовали уже имевшиеся в деле материалы, но для выявлении которых нужны были специальные бухгалтерские знания.
Методологические принципы и модификация метода экспертного бухгалтерского исследования
Рыночный механизм хозяйствования, реформирование бухгалтерского учета в России, несомненно, вносят свои коррективы в методологию бухгалтерской экспертизы, модифицируют систему приемов и способов проведения экспертизы. Безусловно, все эти изменения должны иметь один вектор движения — повышение качественного уровня экспертных исследований с целью профилактики и пресечения нарушений и злоупотреблений в сфере экономики в новых условиях.
Методологический аспект бухгалтерской экспертизы постоянно находится в поле зрения ученых - экономистов. Различные вопросы методологии экспертизы рассматриваются в работах Белухи Н.Т., Голубятникова СП., Ромашова A.M. и др. В этой связи нельзя не согласиться с известной позицией Белухи Н.Т. о том, что общая методология бухгалтерской экспертизы представляет собой общенаучную теорию познания, которая исследует законы развития научного знания в целом. А частная, или прикладная, методология бухгалтерской экспертизы основывается на законах экономической науки, особенностях познания конкретных процессов и проявляется, с одной стороны, в теоретических обобщениях, принципах данной науки, а с другой — в прикладных методах исследования [41, с. 41].
К этому следует добавить, что фундаментально разработанная методология позволяет правильно выбрать инструменты и способы проведения бухгалтерской экспертизы в каждом конкретном случае.
К сожалению, в научной литературе, посвященной проблемам бухгалтерской экспертизы, вопросы методологии ограничивались лишь рассмотрением содержания предмета, метода и объектов. Вместе с тем, методологические принципы экспертизы в системе бухгалтерского учета не исследовались как в дореформенный период, так и не стали объектом научного интереса современных ученых. На современном этапе реформирования системы бухгалтерского учета и перехода на МСФО возникает проблема унификации исходных теоретических положений бухгалтерской экспертизы на национальном уровне. Поэтому современная теория бухгалтерской экспертизы нуждается в разработке качественных характеристик, отражающих критерии полезности информации, формирующейся в процессе экспертных бухгалтерских исследований, выраженных в форме методологических принципов.
По нашему мнению, методологические принципы бухгалтерской экспертизы в нынешних условиях хозяйствования должны базироваться на основополагающих принципах бухгалтерского учета, аудита и контрольно-ревизионной деятельности. С учетом выдвинутого тезиса нами были разработаны следующие методологические принципы экспертизы в системе бухгалтерского учета: объективности, компетентности, последовательности, денежного выражения, достоверности, учетного периода, сопоставимости, существенности, результативности.
Принцип объективности выражается в непредвзятости, беспристрастности и неподвластности какому-либо влиянию при рассмотрении поставленных вопросов, формировании выводов и оформлении заключения.
Принцип компетентности подразумевает обязательность владения необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим эксперту-бухгалтеру квалифицированно и качественно выполнять задачи по решению вопросов, поставленных перед ним органами прокуратуры, следствия, суда и дознания.
Принцип последовательности предполагает, что имеющиеся в арсенале эксперта-бухгалтера методические приемы и экспертные процедуры применяются в комплексе на соответствующих стадиях исследования. При этом необходимо учитывать взаимозависимость и взаимосвязь научно-методических приемов, процедур и стадий проведения бухгалтерской экспертизы.
Принцип денежного выражения (денежной оценки) означает, что вся полученная в процессе экспертного бухгалтерского исследования информация об активах, обязательствах и хозяйственных операциях, а также о фактах совершения противоправных действий и нанесения материального ущерба подлежит отражению в едином денежном измерителе — рублях Российской Федерации.
Принцип достоверности определяет надежность информации, полученной в ходе бухгалтерской экспертизы, и определяется её объективностью отражать реальные факты хозяйственной деятельности исследуемого объекта, к которым фактически или предположительно относятся полученные при назначении экспертизы материалы. Принцип учетного периода выражается во взаимосвязи правонарушений и злоупотреблений, затрагивающих систему бухгалтерского учета, с периодичностью составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, т.е. выявленные противоправные действия должны рассматриваться через призму их влияния на достоверность отчетных показателей соответствующего периода. В Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» для всех организаций отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно. Кроме годовой также периодически составляется промежуточная (месячная и квартальная) отчетность. В связи с этим допущенные противоправные действия должны рассматриваться экспертом-бухгалтером с точки зрения их воздействия и влияния на показатели соответствующего отчетного периода.
Принцип сопоставимости подразумевает обеспечение сравнения до-ходов и расходов, данных синтетического и аналитического учета, активов и пассивов, дебета и кредита. Он основывается на присущих бухгалтерскому учету правилах и взаимосвязях.
Принцип существенности исходит из положения значимости той информации, отсутствие или неточность которой может повлиять на обоснованность выводов эксперта-бухгалтера и оформление адекватного экспертного заключения.
Принцип результативности предполагает, что конечным итогом бухгалтерской экспертизы является исследование полученных материалов с целью предоставления ответов на поставленные вопросы, формулирования выводов и выдачи заключения, обеспечивающих доказательственную базу по совершенным противоправным действиям экономической направленности.
Рационализация процесса выдвижения, формулирования и проверки гипотезы в ходе экспертного бухгалтерского исследования
В экспертном бухгалтерском исследовании можно выделить три стадии: а) организационную, б) исследовательскую, в) стадия систематизации и фиксации результатов. Особая роль с точки зрения формирования результатов и подготовки качественного заключения, на наш взгляд, принадлежит исследовательской стадии.
Экспертное исследование является особым видом научного исследования, направленного на познание предметов природы, а также созданных человеком для использования этих знаний в прикладной деятельности людей. Бухгалтерская экспертиза предполагает научное исследование объектов и субъектов, вступивших в хозяйственные отношения и поэтому ставших, в свою очередь, объектами исследования.
Объектом научного исследования является окружающий материальный мир и формы его отображения в человеческом сознании, которые необходимо изучить в соответствии с целью и заданием исследования, поэтому они становятся предметом познания. Исследовать можно не только эмпирический объект (себестоимость и качество готовой продукции), но и теоретический (действие закона стоимости).
Для выбора в исследуемом объекте главного свойства следует изучить совокупность однотипных предметов, определить их сходство в соответствии с целью исследования. На основании результатов предварительного изучения этой совокупности находят объект исследования, которому присущи основные существенные свойства многих реальных объектов. Правильное выделение объекта изучения из окружающего материального мира в соответствии с целью исследования обеспечивает результативность исследовательской работы. В исследовании бухгалтерской экспертизы также большое значение имеет информационное взаимодействие, так как оно отражает связь объектов исследования с элементами производства, его технологией, экономическими и социальными факторами. Полнота информационного обеспечения определяется на исследовательской стадии бухгалтерской экспертизы способом информационного моделирования путем установления возможности всестороннего отражения объекта исследования в системе нормативно-правовой и фактографической информации.
Экспертное исследование вопросов, поставленных на решение бухгалтерской экспертизы, по нашему мнению, основано на выдвижении конкретных гипотез, их формулировании, обобщении результатов проведенного исследования. Гипотеза выдвигается для предвидения какого-либо явления или действия, которое требует проверки способом исследования и установления истины системой доказательств.
Поэтому выводы эксперта-бухгалтера не возникают в виде заведомо известных истин, они появляются сначала в виде предвидений, гипотез, которые проходят систему исследования и обосновываются определенными доказательствами. Основанием для выдвижения гипотезы как формы поиска истины служат профессиональные знания эксперта и накопленные научные методики по вопросам проведения бухгалтерской экспертизы. Каждая выдвинутая на стадии экспертного исследования гипотеза должна быть такой, чтобы имелась возможность её проверить. Это единственное логическое требование, выполнение которого, по нашему мнению, дает право на выдвижение гипотезы при проведении бухгалтерской экспертизы.
Для исследования одних и тех же вопросов, поставленных на решение экспертизы, могут быть выдвинуты разные гипотезы. Необязательно при выдвижении гипотезы полностью полагаться только на материалы и документы, представленные для экспертного исследования.
Проведенный анализ показывает, что ранее экспертно-бухгалтерские исследования не относились к категории научного исследования и вопросы научной организации бухгалтерской экспертизы практически не изучались. Возможности применения элементов научного исследования при проведении экспертной бухгалтерской работы впервые были рассматрены в работах Н.Т. Белухой в начале 90-х годов прошлого века. В дальнейшем подобные изыскания не получили своего развития в работах упомянутого и других авторов.
Однако, существующие условия развития экономических отношений, «качественный» рост экономических правонарушений усложняет задачи, предлагаемые для решения бухгалтерской экспертизе правоохранительными органами. Все это также обусловлено и количественным ростом проведенных бухгалтерских экспертиз. Так, по данным МВД России количество проведенных экспертных исследований в системе бухгалтерского учета имеет тенденцию постоянного роста [269, с. 76].
В этой связи именно научный подход к организации и проведению экспертного бухгалтерского исследования из-за необходимости адекватно реагировать на совершенствование приемов противоправных деяний в экономической и налоговой сфере имеет немаловажное значение. Это подтверждают и материалы проведенного автором анализа по оперативным данным ГУВД Воронежской области.
Рассмотрим процесс развития научной гипотезы на основании материалов и фактов, имеющихся в распоряжении эксперта-бухгалтера по одному из уголовных дел. Например, как следует из материалов уголовного дела, в Эртильском районе Воронежской области расследовалось уголовное дело по статье «Мошенничество» в связи с фактом незаконного списания дебиторской задолженности на одном из элеваторов на сумму 650 тыс. рублей работником бухгалтерии. По данному делу была назначена бухгалтерская экспертиза, перед которой были поставлены вопросы о действительном размере нанесенного материального ущерба и причинах, обусловивших причинение ущерба [295].
На основании анализа материалов, представленных эксперту, им была сформулирована и выдвинута начальная гипотеза о том, что имеющаяся дебиторская задолженность с неистекшим сроком взыскания была погашена за счет невостребованной кредиторской задолженности другого юридического лица работником бухгалтерии по указанию администрации с целью сокрытия халатности юридических и коммерческих служб организации, допущенной при заключении договора купли-продажи и оформлении отгрузочной документации.
Алгоритм производства бухгалтерской экспертизы в условиях применения компьютерных систем
Бухгалтерская экспертиза и компьютерные системы имеют два аспекта взаимодействия. Суть одного из аспектов заключается в том, что в настоящее время обозначилась тенденция роста количества и изощренно сти экономических правонарушений, осуществляемых с использованием компьютерных систем. Поэтому одной из проблем в практике производства бухгалтерских экспертиз является недостаточный уровень методического обеспечения экспертных бухгалтерских исследований в условиях применения компьютерных технологий.
Особенностью другого аспекта является рассмотрение возможности применения компьютерных систем для проведения экспертных бухгалтерских исследований и анализа полученных в ходе этих исследований результатов.
Наступление эры господства информации на рубеже второго и третьего тысячелетий отмечено резким ростом преступлений, связанных с использованием компьютерных средств и, в частности — преступлений в экономической сфере. Само количество таких правонарушений относительно невелико, но ущерб, нанесенный собственникам и государству, составляет значительные суммы (уклонение от уплаты налогов НК «ЮКОС», расследование деятельности Фонда обязательного медицинского страхования РФ и ряда фармацевтических компаний и др.).
Расследование в этих и подобных им случаях (сбор и исследование доказательств) невозможен без применения специальных знаний не только в области бухгалтерского учета, но и современных информационных технологий.
Особенности выявления и исследования криминалистически значимой бухгалтерской информации такого рода связаны, прежде всего, с электроникой, электротехникой, информационными системами и процессами, программированием и автоматизацией. Преступления рассматриваемой категории носят зачастую латентный характер, не оставляют видимых следов и сложны с точки зрения раскрываемости и сбора доказательственной информации в связи с широким применением средств удаленного доступа и др.
При расследовании указанных правонарушений участие специалиста необходимо, поскольку даже малейшие неквалифицированные действия с компьютерной системой зачастую приводят к безвозвратной утрате ценной доказательственной информации.
Анализ практики исследования экономических правонарушений, сопряженных с использованием компьютерных средств, показал, что в типичных исходных криминальных ситуациях присутствуют общехарактерные обстоятельства. Исходя из этого, мы предлагаем выделить четыре группы правонарушений экономического характера, при совершении которых используются компьютерные системы.
Первая группа объединяет правонарушения, предметом которых являются сами компьютерные средства. Прежде всего, это действия, совершаемые в отношении компьютерной информации во встроенных и интегрированных компьютерных средствах (кассовые аппараты, кредитные и расчетные карточки и т.д.).
Компьютерные средства могут выступать одновременно и как предметы, и как средства совершения экономических правонарушений. Такие ситуации составляют вторую группу. К третьей группе относятся ситуации, когда компьютерные средства используются для совершения и (или) сокрытия правонарушений. В таких случаях важно в первую очередь продиагностировать программы, установить свойства и состояние информационного обеспечения. Характерные примеры экспертных исследований связаны с раскрытием и расследованием правонарушений, для совершения и раскрытия которых использовались компьютерные средства (фальсификация бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.).
Четвертую группу образуют криминальные ситуации, в которых компьютерные средства являются источником криминалистически значимой бухгалтерской информации. Основная задача при этом состоит в ди агностировании компьютерной информации, изучении её первоначального состояния и хронологии воздействий на неё. Типичные примеры — установление фактов и обстоятельств по преступлениям, в которых компьютерные средства прямо не использовались для их совершения, а выступали лишь как носители криминалистически значимой информации.
К сожалению, раскрываемость подобного рода преступлений затруднена. Эффективная работа в данном направлении возможна лишь при проведении согласованной совместной бухгалтерской и компьютерно-технической экспертизы. В этой связи возникает острая необходимость в разработке универсальных совместных экспертных методик, предназначенных для решения типичных экспертных задач по исследованию деятельности экономических субъектов.
Препятствием в осуществлении такой работы является отсутствие каких-либо апробированных в этом направлении научно-методических разработок. Проведенные автором исследования совместно с П.Ф. Сушко-вым [252, с. 155] позволили разработать универсальную методику обыска и первичного исследования бухгалтерской информации, хранящейся в оперативной памяти компьютерных средств. В настоящее время названная методика внедрена и используется в практической деятельности экспертно-криминалистических и следственных подразделений ГУВД Воронежской области. Она позволяет проводить согласованно, на высоком профессиональном уровне мероприятия по производству совместной компьютерно-технической и бухгалтерской экспертизы.
Похожие диссертации на Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы
