Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Теоретические положения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров 18
1.1 Правовые и учетно-контрольные идентификаторы хозяйственных договоров как объекта судебно-бухгалтерской экспертизы .18
1.2 Реализация системного, комплексного и ситуационного подходов к судебно-бухгалтерской экспертизе хозяйственных договоров 34
1.3 Разработка структурно-логической модели организации и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров 52
Глава 2. Исследование современной методики судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров и пути ее совершенствования 75
2.1 Методика экспертной оценки бухгалтерского отражения исполнения хозяйственных договоров .75
2.2 Обоснование методического подхода к проведению судебно-бухгалтерской экспертизы налоговых последствий исполнения хозяйственных договоров .92
2.3 Развитие методических положений проведения судебно-бухгалтерской экспертизы договора купли-продажи 112
Глава 3. Совершенствование судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров на основе инжинирингового аналитического инструментария .131
3.1 Разработка методики применения аналитических процедур при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров 131
3.2 Использование инжинирингового инструментария в экспертном аналитическом исследовании хозяйственных договоров .146
3.3 Аналитическое обоснование эффективности договорных отношений коммерческой организации 164
Заключение .179
Список литературы 187
Приложения 199
- Реализация системного, комплексного и ситуационного подходов к судебно-бухгалтерской экспертизе хозяйственных договоров
- Разработка структурно-логической модели организации и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров
- Обоснование методического подхода к проведению судебно-бухгалтерской экспертизы налоговых последствий исполнения хозяйственных договоров
- Использование инжинирингового инструментария в экспертном аналитическом исследовании хозяйственных договоров
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях трансформационных преобразований и дальнейшего развития рыночных отношений в нашей стране в практике арбитражного процесса все большее значение приобретает судебно-бухгалтерская экспертиза хозяйственных договоров как направление экспертной деятельности в целях выявления, раскрытия и профилактики экономических правонарушений, особенно по спорам и выполнению обязательств сторонами гражданско-правовых сделок, налоговым спорам, и т.д. Особое значение данный вид экспертной деятельности приобретает в условиях развития принципиально новых экономических и правовых отношений между хозяйствующими субъектами, появления новых способов сокрытия прибыли, отмывания денег, незаконного вывода денежных средств из оборота, уклонения от налогообложения, экономических махинаций, хищений и мошенничеств, «криминальных» банкротств, искажения учетных данных и отчетности.
Акцентированное внимание к хозяйственным договорам как объекту судебно-бухгалтерской экспертизы связано с тем, что хозяйственные договоры выступают основополагающей формой взаимодействия хозяйствующих субъектов, базовым механизмом закрепления деловых отношений между партнерами. Их выполнение обеспечивает экономическую устойчивость и правовые нормы деловых отношений. Именно в сфере договорных отношения выявляется наибольшее количество злоупотреблений и правонарушений, которые могут оставлять документальные и учетно-информационные следы. От условий договора, законности и правильности выполнения договорных обязательств зависит правомерность и эффективность осуществляемых сделок, операций и хозяйственной деятельности организации в целом. В результате возникает задача организации и проведения экспертной оценки достоверности результатов деятельности хозяйствующих субъектов, вытекающих из содержания и реализации хозяйственных договоров, получаемых доходов и осуществляемых расходов, налогооблагаемой прибыли, движения материально-вещественных и финансовых ресурсов в ходе исполнения хозяйственных договоров, целевого использования денежных ресурсов, экономической целесообразности и эффективности заключаемых сделок.
Данные обстоятельства определили актуальность выбранной темы диссертационного исследования, посвященного разработке рекомендаций по совершенствованию и развитию методики судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров коммерческих организаций.
Степень разработанности проблемы. Вопросы регулирования, организации и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, судебной бухгалтерии, их дальнейшего развития и совершенствования в России постоянно находятся в центре внимания многих ученых и специалистов: Ш.И. Алибеков, Г.А. Атанесян, И.А. Бахтин, Р.А. Баширов, Н.В. Баширова, В.И. Бобошко, С.П. Голубятников, И.В. Долматова, Е.С. Дубоносов, О.А. Думан, С.А. Звягин, Ж.А. Кеворкова, Е.П. Нелезина, А.Р. Ромашов, Е.Р. Россинская, А.А. Савин, А.А. Савин, А.А. Толкаченко, Г.Р. Хамидуллина и др.
В отечественной науке значительный вклад в исследование теоретических и прикладных вопросов контрольно-ревизионной и деятельности аудиторских организаций по заданию правоохранительных органов в связи с противоправными действиями экономической направленности внесли: В.Д. Андреев, И.Н. Богатая, Ю.А. Данилевский, В.Б. Ивашкевич, А.Н. Кизилов, Е.А. Кыштымова, Н.Т. Лабынцев, Н.А. Лытнева. О.В. Медведева, М.В. Мельник, Н.В. Парушина, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, Л.В. Сотникова, В.Г. Суйц, С.М. Шапигузов, А.Д. Шеремет и др.
Отдельные вопросы, связанные с правовым, учетно-аналитическим и контрольным обеспечением договорной работы организации нашли отражение в работах А.В. Брызгалина, В.Ю. Бакшинскас, В.Р. Берника, А.Н. Головкина, М.А. Климовой, И.А. Манукайло, А.Н. Медведева, Е.М. Обоевой, Ю.В. Павленко, И.Г. Панженской, М.Л. Пятова, И.В. Цветкова и др.
Проблемы разработки и использования в контрольных и аналитических целях инжиниринговых инструментов и механизмов рассматривались в трудах Д.Г. Багдасарян, И.Н. Богатой, Н.А. Бреславцевой, Л.А. Зимаковой, Е.В. Кузнецовой, Д.В. Курсеева, Н.Т. Лабынцева, М.В. Шумейко, А.Н. Щемелева и др.
Однако вопросы организации и проведения экспертных бухгалтерских исследований хозяйственных договоров до сих пор не получили должной разработки, что требует дальнейшего исследования теоретических, организационно-методических и практических проблем судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров. Вопросы методического обеспечения судебно-бухгалтерской экспертизы договоров рассматриваются фрагментарно и являются объектом ограниченного числа исследований. Отсутствует системное, комплексное, ситуационное решение вопросов теории, методологии, методики и практики осуществления экспертных исследований хозяйственных договоров, их различных видов, бухгалтерского и налогового аспектов отражения исполнения договоров, применения аналитических процедур и инжинирингового инструментария и т.д.
Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров нуждается в разработке целевых организационных, информационных, методологических, методических и программно-технических аспектов экспертного бухгалтерского исследования. Область решения данных проблем требует дальнейшего глубокого теоретического исследования и значительной практической проработки. В этой связи данная тема исследования является достаточно своевременной и актуальной.
Актуальность указанной проблематики, научная и практическая значимость, нерешенность представленных вопросов, их востребованность практикой определили выбор темы исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в разработке научных и практических рекомендаций по развитию методического обеспечения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров.
Достижение поставленной цели обеспечивается решением следующих задач:
- системно выделить и исследовать правовые и учетно-контрольные идентификаторы хозяйственных договоров с учетом их классификационных признаков как объекта судебно-бухгалтерской экспертизы, определяющие особенности реализации системного, комплексного и ситуационного подходов к их экспертному исследованию;
- разработать структурно-логическую модель организации и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров;
- предложить методику экспертной оценки бухгалтерского отражения исполнения хозяйственных договоров;
- обосновать методический подход к проведению судебно-бухгалтерской экспертизы налоговых последствий исполнения хозяйственных договоров;
- разработать методику применения аналитических процедур при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров;
- выработать методические рекомендации по использованию инжинирингового инструментария в экспертном аналитическом исследовании хозяйственных договоров.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является комплекс методических вопросов и прикладных проблем, связанных с развитием теории и совершенствованием практики проведения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров коммерческих организаций, функционирующих на территории РФ. В качестве объекта исследования приняты информационные системы бухгалтерского и налогового учета и отчетности хозяйствующих субъектов, аккумулирующих информацию по исполнению хозяйственных договоров, по материалам данных правоохранительных органов в сфере противодействия экономическим правонарушениям и преступлениям. Объектом практической реализации исследования явились коммерческие организации различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности Южного федерального округа.
Теоретико-методологической основой исследования послужили действующие принципы, правила и методологические положения теории бухгалтерского учета, аудита, государственного финансового контроля, судебной бухгалтерии, судебно-бухгалтерской экспертизы, экономического и экономико-криминалистического анализа, теоретические и практические разработки отечественных авторов по исследуемой тематике, монографические исследования, материалы научных конференций и семинаров, специальная литература по вопросам организации и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, документальной ревизии, документально-проверочных мероприятий по фактам экономических правонарушений.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 – «Бухгалтерский учет, статистика», раздел 3. «Аудит, контроль и ревизия», п. 3.5. Бухгалтерская и статистическая экспертиза, п. 3.6. Методология и базовые принципы проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.
Инструментарно-методический аппарат. В работе нашли применение общенаучные методы исследования, такие как наблюдение, анализ и синтез, индукция и дедукция, исторический, системный, комплексный и ситуационный подходы, формализация и моделирование, конкретизация, диалектический метод, методы сравнительного анализа, группировки данных, логического обобщения, балансовый метод, комплекс приемов и процедур для выявления общих и отличительных признаков противоправных действий в системе учета и отчетности, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ в области законодательного регулирования экспертной деятельности, нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и налогообложения, соответствующих методических документов, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных ученых, данных бухгалтерского учета и отчетности исследуемых организаций.
Рабочая гипотеза исследования состоит в том, что развитие методики судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров предполагает разработку и применение более совершенных методологических и методических подходов, приемов и процедур, в том числе, инжинирингового характера, предусматривающих использование унифицированных моделей экспертного исследования достоверности бухгалтерского отражения и налогообложения с учетом областей их применения и использования с многочисленными объективными и субъективными особенностями и приемами сокрытия противоправных хозяйственных операций, адаптированных к специфике деятельности конкретных хозяйствующих субъектов, договорных связей и видов заключаемых договоров, как с точки зрения используемой информационной базы, так и с точки зрения методики проведения экспертного бухгалтерского исследования, способов получения доказательств по делу, подготовки и оформления результатов.
Целесообразность моделирования и разработки сегментарных методик судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров определяется ориентацией на решение поставленных перед экспертом-бухгалтером правоохранительными органами вопросов; необходимостью выделения гражданско-правовых, бухгалтерских, налоговых, аналитических аспектов оценки хозяйственных операций и объектов противоправных действий в рамках договоров; особенностями хозяйственных связей субъектов исследования, различных видов и условий реализации договоров, что позволяет разработать и предложить для практического использования ряд методик экспертной оценки бухгалтерского отражения, налогообложения, аналитического обоснования достоверности объекта исследования.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
1. Классификационные признаки, правовое содержание, вид и условия хозяйственных договоров определяют особенности их документального оформления, возникающего документооборота, бухгалтерского отражения, налогообложения. В процессе заключения и исполнения договора совершаются хозяйственные операции, отражаемые в учете и отчетности и определяющие конкретное состояние объектов противоправных действий в рамках хозяйственных операций по договорам (расходы, доходы по договорам; дебиторская задолженность; кредиторская задолженность; активы и денежные средства, переданные и полученные по договорам), мнение о достоверности которых формируется в ходе экспертного бухгалтерского исследования. В результате возникает необходимость выделения и системного представления правовых и учетно-контрольных идентификаторов хозяйственных договоров с учетом их классификационных признаков как объекта судебно-бухгалтерской экспертизы. Обоснование специфичности предметной стороны и объекта судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров с учетом выявленных правовых и учетно-контрольных характеристик связано с использованием таких перспективных подходов к ее проведению, как системный, комплексный, ситуационный. Реализация данных подходов позволит сформировать методическую базу и реализовать различные направления экспертного бухгалтерского исследования хозяйственных договоров.
2. Необходимость развития организационно-методических положений судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров определяет целесообразность разработки и обоснования структурно-логической модели организации и проведения экспертного бухгалтерского исследования. Обоснование логики организации и проведения экспертного бухгалтерского исследования хозяйственных договоров коммерческих организаций должно проводиться с учетом базовых компонентов организационного, информационного, методологического, методического и программно-технического обеспечения судебно-бухгалтерской экспертизы, определяющих практическую реализацию экспертной бухгалтерской деятельности, особенности организации и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров. Выделение и реализация данных компонентов в составе структурно-логической модели судебно-бухгалтерской экспертизы позволяет создать основу и определить направления развития методики экспертного бухгалтерского исследования хозяйственных договоров с учетом его процессуальной формы и цели.
3. Выступая инструментом документирования хозяйственных отношений, договоры аккумулируют информацию о составе контрагентов организации, количестве и качестве реализуемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг), условиях и сроках заключения и исполнения хозяйственных сделок, тем самым предопределяя бухгалтерские показатели возможных объектов противоправных действий в отношении доходов, расходов, дебиторской задолженности, кредиторской задолженности, активов, денежных ресурсов. В результате возникает необходимость экспертного исследования закономерностей отражения в учете признаков противоправной деятельности в ходе исполнения хозяйственных договоров, закономерностей их выявления, влияния фактического состояния бухгалтерского учета на способы осуществления правонарушений и преступлений. Важно обращать внимание на выявление тех звеньев в бухгалтерском учете исполнения договоров, несоответствие которых друг другу может указывать на нарушение нормального процесса хозяйственной деятельности и возможные злоупотребления и нарушения. Все это ставит задачу разработки методики экспертной оценки бухгалтерского отражения исполнения хозяйственных договоров.
4. Дальнейшее совершенствование методических основ судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров связано с необходимостью учитывать основные факторы, влияющие на детализацию и адаптацию ее методик к особенностям конкретного исследуемого субъекта: специфика организации и деятельности проверяемого субъекта, перечень вопросов и фактов, которые требуют экспертного исследования и выяснения, объем и качество предоставленных материалов, состояние первичной документации, учета и отчетности исследуемого субъекта, особенности договорной политики и договорных связей, виды и особенности экономических и налоговых правонарушений (преступлений) и др. В судебно-бухгалтерской экспертизе неотъемлемой частью является экспертиза налоговых последствий исполнения хозяйственных договоров, что определяет необходимость экспертной оценки налоговых последствий исполнения хозяйственных договоров и разработки соответствующих методических рекомендаций. При этом акцентированное внимание должно быть уделено проверке правильности документального оформления и налогообложения отдельных видов хозяйственных операций в рамках договора, оценке особенностей налогообложения и организации налогового учета, порядка исчисления и уплаты налогов, вытекающих из содержания договора, признаков (фактов) уклонения от налогообложения, различного рода налоговых правонарушений и преступлений.
5. В основе использования аналитических процедур при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров лежит взаимосвязь и взаимообусловленность между изменениями значений рассчитываемых на основе, имеющейся в материалах дела информации показателей и вызвавшими эти изменения конкретными характеристиками события экономического правонарушения (преступления). Выполнение аналитических процедур направлено на оценку достоверности отражения экономических явлений по содержанию, выявление искажений, диспропорций, несоответствий, нарушения взаимосвязи и обусловленности соответствующих показателей вследствие совершения недобросовестных действий заинтересованных лиц, которые составляют основу действий преступно-экономической направленности. Развитие методики аналитического исследования в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров предполагает наряду с приемами и методами экономического анализа использование таких специфические приемов и методов, как экономико-криминалистический анализ, логический контроль качества информации, экспертную оценку показателей, интуитивные методы диагностики в целях установления достоверной информации о расходах (доходах) организации, дебиторской (кредиторской) задолженности, активах, переданных (полученных) по договорам.
6. Несмотря на возможные следы правонарушений (преступлений), которые могут присутствовать в учетно-отчетной информации, в целях их сокрытия она зачастую подвергается противоправным воздействиям, направленным на ее искажение – сокрытию, вуалированию, фальсификации, подлогу данных. Поэтому в целях выявления соответствующих искажений экономической информации, криминальных отклонений, связанных с фактами совершения экономических правонарушений (преступлений), влияющих на показатели отчетности, необходимо исходить не из системы учетно-отчетных данных, имеющихся в материалах дела и подвергнутых криминальному воздействию, а из данных производных инжиниринговых отчетных форм, составленных в процессе экспертного исследования с использованием инжиниринговых подходов, процедур и методов анализа с максимальной ориентацией на реальное имущественное и финансовое положение исследуемого субъекта. Перспективность использования инжинирингового аналитического инструментария при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров связана с поисково-диагностической направленностью экспертного исследования экономико-криминалистической информации, развитием информационных систем и технологий, методов и процедур моделирования, логических процедур, приемов экономико-криминалистического анализа, организационно-исследовательских экспериментов и наблюдений.
Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с развитием методического обеспечения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров на основе реализации системного, комплексного и ситуационного подходов к экспертному исследованию бухгалтерского отражения и налоговых последствий исполнения хозяйственных договоров, формирования инжинирингового аналитического инструментария экспертного исследования договоров, имеющих существенное значение для повышения качества и результативности экспертизы в сфере противодействия злоупотреблениям и правонарушениям экономической направленности.
В процессе диссертационного исследования получены следующие научные результаты:
1. Выделены и систематизированы правовые и учетно-контрольные идентификаторы хозяйственных договоров с учетом их классификационных признаков как объекта судебно-бухгалтерской экспертизы, отражающие правовую оценку хозяйственных договоров, экспертную оценку условий договора, оценку договорной политики организации, экспертную оценку последствий исполнения договора с целевой ориентацией на формирование доказательной базы, что позволило определить особенности реализации системного, комплексного и ситуационного подходов к судебно-бухгалтерской экспертизе хозяйственных договоров в целях формирования методической основы организации и проведения экспертного бухгалтерского исследования с учетом специфичности его предметной и объектной стороны.
2. Разработана структурно-логическая модель организации и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров коммерческих организаций, включающая в себя пять взаимосвязанных блоков, определяющих особенности организационного, информационного, методологического, методического и программно-технического обеспечения, их взаимосвязи в ходе экспертного бухгалтерского исследования. Применение разработанной структурно-логической модели организации и проведения экспертного исследования позволит создать основу и определить направления развития методики судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров в современных условиях, повысить ее эффективность и результативность.
3. Предложена методика экспертной оценки бухгалтерского отражения исполнения хозяйственных договоров, представляющая собой систему упорядоченных и целенаправленных принципов, методов, приемов и процедур, источников и способов получения доказательств по делу с учетом выделенных объектов противоправных действий, признаков экономических злоупотреблений и правонарушений в рамках поэтапного проведения экспертного бухгалтерского исследования (подготовительный, аналитический, экспертный эксперимент, сравнительный, оценочный, заключительный этапы), функционально ориентированная на установление фактов доказательства или опровержения достоверности отражения исполнения хозяйственных договоров в бухгалтерском учете.
4. Обоснован методический подход к проведению судебно-бухгалтерской экспертизы налоговых последствий исполнения хозяйственных договоров хозяйственных договоров с учетом конкретного ее предмета и специфичных факторов, влияющих на ее детализацию и адаптацию к особенностям конкретного субъекта (специфика организации и деятельности проверяемого субъекта, перечень вопросов и фактов, которые требуют экспертного исследования и выяснения, объем и качество предоставленных материалов, виды и особенности налоговых правонарушений), заключающаяся в определении налогового статуса проверяемого субъекта, оценке факторов, влияющих на налоговые показатели, проверке правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, вытекающих из содержания договоров, что позволяет выделить организационные положения и последовательность проведения экспертного исследования налогообложения хозяйственных операций исходя из содержания договоров.
5. Разработана методика применения аналитических процедур подтверждения объектов и фактов противоправных действий в отношении доходов и расходов по договорам, дебиторской задолженности, кредиторской задолженности, активов и денежных средств, переданных и полученных по договорам, включающая поэтапное аналитическое исследование (предварительный этап, анализ поставщиков, анализ покупателей, анализ особых видов сделок, заключительный этап) и алгоритмизацию действий эксперта по результатам выполнения аналитических процедур, что позволит при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров подтвердить достоверность соответствующих аналитических показателей, выделить признаки недобросовестных действий заинтересованных лиц и оценить экономическую эффективность ведения хозяйственной деятельности коммерческой организации.
6. Выработаны методические рекомендации по использованию инжинирингового инструментария в экспертном аналитическом исследовании хозяйственных договоров в виде системы материально-финансовых, контрольных, нулевых, альтернативных, ситуационных, трансакционных, семантических производных балансов, семантических методов анализа и контроля, предусматривающие расчет экономических показателей с использованием инжиниринговых подходов, процедур и алгоритмов с установлением связи между изменениями значений показателей, закономерностей или взаимосвязей и вызвавшими эти изменения особенностями события правонарушения. Использование данных рекомендаций позволит сформировать доказательную базу с экспертным аспектом идентификации, выявления и оценки фактов совершения экономических правонарушений (преступлений), влияющих на экономические показатели и получивших отражение в учетно-отчетной информации в целях повышения качества и достижения максимального результата экспертизы.
Теоретическая и практическая значимость вытекает из тех результатов, которые были получены в ходе настоящего диссертационного исследования, представленных в виде методик и методических рекомендаций. Теоретические и методические разработки могут быть применены в преподавании курса «Судебно-бухгалтерская экспертиза» по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».
Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что его теоретические и методологические результаты доведены до практических выводов и рекомендаций, которые могут быть использованы при выявлении, расследовании, документировании и доказывании правоохранительными органами экономических правонарушений и преступлений; решении поставленных перед экспертом-бухгалтером правоохранительными органами вопросов в ходе судебно-бухгалтерских экспертиз в целях формирования доказательной базы.
Практические рекомендации диссертации могут быть использованы государственными и негосударственными экспертными учреждениями при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров коммерческих организаций. Отдельные приемы, используемые в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров, могут быть успешно реализованы в ходе проведения внешнего и внутреннего аудита. В частности, методические рекомендации по аналитическому обоснованию эффективности договорных отношений коммерческой организации, ориентированные на использование ситуационного подхода к анализу базовых постоянных хозяйственных договоров организации с отражением доходов, расходов, возможных рисков и результатов исполнения договоров, выявлением фактов экономической необоснованности и нецелесообразности заключения и исполнения конкретных договоров, нерационального ведения хозяйственной деятельности с построением ситуационного трансакционного производного баланса. Использование результатов исследования позволяет повысить качество, эффективность и результативность, рационализировать процесс проведения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались на международных, межрегиональных и вузовских научно-практических конференциях, научных сессиях и методических семинарах.
Основные рекомендации, изложенные в настоящем исследовании, доведены до уровня их практического использования как методики судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров и используются в деятельности группы экономической безопасности и противодействия коррупции Отдела полиции внутренний дел по Сальскому району Ростовской области (ранее отдел по борьбе с экономическими преступлениями), в ООО «Содружество» при совершенствовании системы внутреннего контроля и аудита, что подтверждено справками о внедрении. Особое практическое значение имеют выявленные в работе организационно-методические особенности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы договора купли-продажи с ориентацией на правовую, учетную и налоговую оценку условий договора и совершаемых в его рамках хозяйственных операций, учитывая особенности проведения экспертного бухгалтерского исследования на различных его этапах в целях выработки единого методического подхода.
В целях разработки и практической реализации информационного и программно-технического обеспечения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров по результатам исследования была создана и зарегистрирована в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам РФ база данных «Система хозяйственных договоров коммерческих организаций» (Свидетельство о государственной регистрации базы данных № 2012620181 от 20.03.2012г). Использование представленной базы данных направлено на формирование информационной основы для решения оперативных, тактических и стратегических задач экспертного бухгалтерского исследования, проведение прогнозно-профилактических мероприятий.
Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 13 печатных работах общим объемом 13,72 авторских п.л., в том числе монография и 3 статьи в периодических изданиях, рекомендованных ВАК.
Логическая структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, который включает 141 источник, приложения. Диссертация изложена на 199 страницах текста, содержит 8 таблиц, 12 рисунков и 3 приложения.
Диссертация имеет следующую структуру:
Введение
Реализация системного, комплексного и ситуационного подходов к судебно-бухгалтерской экспертизе хозяйственных договоров
Решение теоретических и организационно-методических проблем проведения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров как сложного исследовательского процесса, способствующего получению доказательств при рассмотрении и расследовании уголовных, гражданских и арбитражных дел, гармонизации общественных и государственных интересов, предполагает реализацию основополагающих подходок к экспертному бухгалтерскому исследованию в условиях взаимодействия рыночных процессов и их государственного регулирования.
Теоретически проблемы государственного финансового контроля рассматриваются и решаются на основе различных подходов: налогового, правового, эти ческого, экономического, бихевиористического (поведенческого), структурного10, системного, комплексного, ситуационного подходов в целях обеспечения целостности, всесторонности, результативности и эффективности экспертных бухгалтерских процедур. Ж.А. Кеворкова отмечает, что на современном этапе рыночной экономики общепринятой является концепция комплексного системного подхода к экспертному исследованию11. Об определении и реализации возможностей, направлений и механизмов развития методики судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров целесообразно говорить при условии признания системного, комплексного и ситуационного подходов как основополагающих с учетом специфики объекта и предмета экспертного бухгалтерского исследования. Обоснование специфичности предметной стороны и объекта судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров с точки зрения системного, комплексного и ситуационного подходов проводилось диссертантом с учетом следующих положений: - развитие судебной бухгалтерии в направлении исследования механизмов возникновения признаков и следов события правонарушения (преступления) в учетно-экономической информации; - юридическая интерпретация бухгалтерского учета в рамках персоналисти-ческой теории с выделением в качестве объектов учета прав и обязательств субъектов хозяйственной деятельности; - интеграция учетно-экономических и правовых (криминалистических) представлений о событии преступления; - аналитический подход к исследованию хозяйственных операций по испол нению договора; - экспертное исследование качественных и количественных характеристик события экономического правонарушения (преступления), обстоятельств его совершения; - комплексное обоснование гражданско-правовых, бухгалтерских и налоговых последствий экономических правонарушений (преступлений); - особенности решения идентификационных, диагностических и классификационных задач в ходе экспертного бухгалтерского исследования хозяйственных договоров.
Системный подход – изучение следуемого объекта как единого целого. Системный подход основан на учете количества и качества внутренних и внешних взаимосвязей системы, динамики их изменений во времени и пространстве, выявлении и использовании интеграционных свойств системы, являющихся результатом внутреннего взаимодействия ее компонентов12. Суть системного подхода заключается в том, что при изучении любого сложного объекта в первую очередь выявляются и анализируются наиболее характерные для него системные аспекты, определяющие его функционирование и развитие. При системном подходе мысль движется от сложного к простому, от целого к составным частям, от системы к элементам13. Таким образом, с позиции системного подхода исследование системы как целого предполагает анализ всех ее составных частей, образующих ее целостность, в контексте нашего исследования – системы хозяйственных договоров коммерческой организации, которая характеризуется: особенностями договорных связей организации с контрагентами; договорной политикой организации; видами заключаемых хозяйственных договоров (отдельных, взаимосвязанных, дополнительных и т.п.) и т.д. Например, система хозяйственных договоров исследуемого субъекта судеб-но-бухгалтерской экспертизы - ООО Литературное агентство «Феникс» может быть представлена данными рисунка 1.1. Договоры купли-продажи Договоры поставки для государственных нужд Рисунок 1.1. – Система хозяйственных договоров ООО Литературное агентство «Феникс» Использование системного подхода обеспечивает системность объекта су-дебно-бухгалтерской экспертизы со всеми специфичными связями и взаимодействиями, как в ходе деятельности организации по заключению и исполнению договоров, так и в процессе экспертного исследования существующих взаимосвязей, закономерностей и обусловленностей показателей, выявления несоответствий, диспропорций и отклонений. Комплексный подход предполагает учет многосторонности, многоаспектно-сти того или иного явления. При комплексном подходе акцент делается на одновременном охвате всех аспектов изучаемого явления, исследовании их совокупного влияния в рассматриваемый момент времени14, всех сторон, направлений, целей и результатов реализации договорных отношений и связей исследуемого субъекта.
В своей основе судебно-бухгалтерская экспертиза представляет собой интеграцию экономических и правовых знаний, что взаимосвязано с функциями бухгалтерского учета, которые обеспечивают охрану имущественных интересов юридических лиц и используются в практической деятельности в борьбе с экономическими преступлениями. В системе бухгалтерского учета отражаются в первичных документах, учетных регистрах и отчетности следы экономических преступлений, совершенных в отношении юридических лиц. Выявленные в системе бухгалтерского учета организации недостатки могут указывать на имеющиеся преступления в сфере экономики. С помощью выявленных недостатков можно осуществлять прогнозирование способа совершения преступления, целенаправленно устанавливать его признаки и доказательства его совершения в данных бухгалтерского учета. Использование комплексного подхода предполагает экспертную оценку фактов противоправных действий с учетом всех аспектов и последствий проявления этих действий: - гражданско-правовых; 14Румянцева, Е.Е. Новая экономическая энциклопедия / Е.Е. Румянцева. – М.: ИНФРА-М, 2005. – VI. С. 215. - бухгалтерских; - налоговых. Ситуационная идеология исследования закономерностей отражения в бухгалтерской информации противоправной деятельности и закономерностей выявления признаков и следов этой деятельности получила развитие в трудах В.Б. Любкина, С.П. Фортинского, А.М. Ромашова, И.А. Бахтина, С.С. Остроумова, В.Н. Кудрявцева, В.Г. Танасевича, Г.А. Атанесяна, Я.В. Соколова, С.М. Бычковой, С.П. Голубятникова, В.А. Тимченко, Ш.И. Алибекова и др.
Судебно-бухгалтерская экспертиза хозяйственных договоров по своей природе имеет ситуационную направленность, ориентированную на выявление и исследование криминальной опасных экономических ситуаций в деятельности хозяйствующих субъектов, вызванных недобросовестными действиями заинтересованных лиц. Экономическая ситуация как неопределенность, противоречие, риск или конфликт по объекту экспертного исследования – хозяйственным договорам, является одной из базовых характеристик судебно-бухгалтерской экспертизы. Центральным понятием и предметом судебно-бухгалтерской экспертизы выступает хозяйственная операция по исполнению конкретного договора, отраженная в документах бухгалтерского учета, вследствие чего экспертное исследование ориентировано, прежде всего, на проверку правовой обоснованности, экономической сущности и целесообразности, степени адекватности бухгалтерских записей и документального оформления хозяйственных операций в рамках договора. С точки зрения ситуационного подхода хозяйственные операции могут быть представлены в форме различных вариантов хозяйственных ситуаций применительно к исполнению хозяйственных договоров и видам возникающих при этом обязательств, включая вопросы по налогообложению. Подхода к хозяйственной операции как базовому объекту судебно-бухгалтерской экспертизы придерживаются многие авторы: Я.В. Соколов, С.М. Бычкова, А.А. Савин, А.А. Савин, С.С. Остроумов, С.П. Фортинский, Т.М. Арзу-манян, В.Г. Танасевич, П.-З.К. Пошюнас и др.
Специфичность предметной стороны, объекта и целевой направленности судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров проявляются в ситуационном подходе к анализу противоправной деятельности, маскируемой под видом учетных операций, выявлению документальных, учетно-аналитических и экономических несоответствий как признаков и специфических следов правонарушений. Признаки конкретной незаконной хозяйственной операции следует рассматривать как систему элементов частной характеристики преступления15. В основе реализации ситуационного подхода к судебно-бухгалтерской экспертизе хозяйственных договоров лежит аналитический подход к исследованию хозяйственных операций. Аналитический подход к хозяйственным операциям, являющимся предметом судебно-бухгалтерской экспертизы, предполагает знание (познание) их экономической сущности. Анализ хозяйственной ситуации должен подсказать эксперту, каким приемом контроля ему следует воспользоваться в первую очередь. На практике анализ экономической сущности хозяйственных операций производится зачастую априорно, на основе накопленного опыта и профессиональных познаний эксперта-бухгалтера. В ряде случаев для этого требуется проведение анализа хозяйственной ситуации и более углубленное ее исследование16.
Разработка структурно-логической модели организации и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров
Дальнейшее развитие рыночных отношений в России обостряет проблемы функционирования институциональных структур собственности, связанные с криминализацией хозяйственных связей, ростом числа экономических преступле ний и правонарушений, уклонением от налогообложения и т.д. В создавшихся условиях в системе противодействия экономической и налоговой преступности судебно-бухгалтерская экспертиза хозяйственных договоров коммерческих орга низаций играет немаловажную роль, как при формировании доказательной базы экономических преступлений, так и в ходе проведения планово профилактических мероприятий.
Судебно-бухгалтерская экспертиза представляет собой процессуальное действие, состоящее в проведении исследований и подготовке заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области бухгалтерского учета и налогообложения, и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, проводящим дознание, следователем или про курором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу.
К основным задачам судебно-бухгалтерской экспертизы договоров относят: выявление фактов искажения учетных данных при отражении операций по конкретному договору специфическими приемами и определение их характера и степени влияние на интересующие следствие либо суд показатели хозяйственной деятельности; воссоздание отсутствующих либо искаженных учетных форм (величин, записей) на основе возможных путей построения учетной информации.
Необходимость развития организационно-методических положений судеб-но-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров определяет актуальность разработки и обоснования структурно-логической модели организации и проведения экспертного бухгалтерского исследования.
Обоснование логики организации и проведения экспертного бухгалтерского исследования хозяйственных договоров коммерческих организаций проводилось диссертантом с учетом базовых компонентов организационного, информационного, методологического, методического и программно-технического обеспечения судебно-бухгалтерской экспертизы, обеспечивающих практическую реализацию экспертной бухгалтерской деятельности, особенности организации и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров: - организационное обоснование: организационное обеспечение судебно бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров; - информационное обоснование: информационное обеспечение экспертизы; - методологическое обоснование: методологическое обеспечение экспертизы; - методическое обоснование: методическое обеспечение экспертизы; - программно-техническое обоснование: программно-техническое обеспе чение экспертизы. Выделение и реализация данных компонентов в составе структурно-логической модели судебно-бухгалтерской экспертизы позволяет создать основу и определить направления развития методики экспертного бухгалтерского исследования хозяйственных договоров с учетом его процессуальной формы и цели. Решение диссертантом поставленной выше задачи основывалось на выделении пяти логически взаимосвязанных блоков в направлении повышения эффективности и результативности проводимого экспертного исследования с точки зрения организационного, информационного, методологического, методического и программно-технического обеспечения. При разработке структурно-логической модели организации и проведения экспертного бухгалтерского исследования договоров диссертантом принимались во внимание следующие положения. Во-первых, при обосновании и разработке структурно-логической модели организации и проведения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров необходимо различать существенные методологические и методические отличия аудиторской проверки хозяйственной деятельности организации, проводимой по поручению органов дознания, и судебно-бухгалтерской экспертизы. Отличительные признаки проверок по требованию следственных и судебных органов представлены в таблице 1.3.Следствие представляет собой процессуальное действие, в ходе которого устанавливается виновность отдельных лиц в совершении тех или иных нарушений законности, регулируемое особым процессуальным законодательством. При следствии отсутствует такой атрибут контроля, как обратная связь между контролируемым и контролирующим, возможность управленческого воздействий на контролируемый объект22. Во-вторых, основу проведения судебно-бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров составляет организационный аспект, связанный с временем назначения и объемом материалов, необходимых для проведения экспертизы; порядком формулирования поставленных вопросов для решения экспертом-бухгалтером; определением продолжительности экспертизы; обоснованием и применением базовых принципов организации и поэтапного проведения экспертизы.
Обоснование методического подхода к проведению судебно-бухгалтерской экспертизы налоговых последствий исполнения хозяйственных договоров
В условиях реформирования бухгалтерского учета и налогообложения, постоянно меняющегося законодательства появились новые виды экономических правонарушений и преступлений, связанные в основном с отмыванием доходов и уклонением от уплаты налогов и сборов. Преступления в сфере экономики считаются профессиональными, поскольку осуществляются с использованием знаний бухгалтерского учета, налогов и налогообложения, экономики, права, организационно-технологических особенностей и процессов производства. К большинству лиц, совершающих экономические преступления, относятся опытные руководители. В этой связи раскрытие и расследование современных видов правонарушений и преступлений экономической и налоговой направленности требует, чтобы эксперт-бухгалтер располагал знаниями о всевозможных ухищрениях в методах и средствах учета, которые используются для совершения правонарушений (преступлений), а также умел их установить.
Проведению судебно-бухгалтерской экспертизы придается особое значение при расследовании налоговых правонарушений (преступлений), так как одним из основных последствий совершения налоговых правонарушений (преступлений) выступает причинение государству материального ущерба в виде непоступивших в бюджет налогов и сборов. Специфичность предмета экспертизы связана, с одной стороны, с административными правонарушениями (неправильное исчисление налогов, несвоевременная уплата, уклонение от налогообложения), с другой стороны, с движением товарно-материальных ценностей вне связи с причинением ущерба собственникам и государству, что связано с ограничением вмешательства государства в сферу распоряжения собственником своим имуществом и доходами. В судебно-бухгалтерской экспертизе хозяйственных договоров неотъемлемой частью является экспертиза налоговых последствий исполнения хозяйственных договоров Экспертиза налоговых последствий исполнения хозяйственных договоров основывается на применении нормативной базы в области налогов и сборов и опирается не только на регистры бухгалтерского учета, но и на регистры налогового учета. При разработке и обосновании методического подхода к проведению су-дебно-бухгалтерской экспертизы налоговых последствий исполнения хозяйственных договоров диссертантом принимались во внимание следующие обстоятельства. Во-первых, в нашей стране каждый хозяйствующий субъект имеет свои особенности в исчислении и уплате налогов, что определяет необходимость учета различных факторов, влияющих на детализацию и адаптацию методики экспертизы налоговых последствий исполнения хозяйственных договоров в условиях применяемых систем налогообложения, заключаемых видов хозяйственных договоров, видов и специфики налоговых правонарушений и преступлений. Методики экспертизы налогообложения разрабатываются исходя из специфики организации и деятельности экономических субъектов, а также вида налогов и обязательных сборов41. Во-вторых, юридическое оформление, вид и отдельные условия договора (предмет, обязанности сторон, цена, дата исполнения обязательств, форма осуществления и условия расчетов и др.) определяют налоговые последствия его исполнения, что связано со взаимозависимостью и взаимообусловленностью отдельных нор гражданского (ГК РФ) и налогового (НК РФ) права: 1) в ряде случаев порядок налогообложения зависит от того, как отдельный факт хозяйственной деятельности интерпретируется гражданским законодательством; 2) установлена прямая зависимость между порядком налогообложения отдельных фактов хозяйственной деятельности и видом и условиями договора, которым они оформлены. В-третьих, с учетом требований комплексного подхода методику экспертизы налоговых последствий исполнения хозяйственных договоров необходимо рассматривать во взаимосвязи с гражданско-правовыми и бухгалтерскими особенностями составления, исполнения и отражения хозяйственных договоров. В-четвертых, эксперту-бухгалтеру следует обращать внимание не только на юридическую и экономическую (хозяйственную) цели заключения и исполнения договора, но и на финансовую цель, определяемую планируемыми финансовыми результатами от реализации договора. Весьма распространенной ошибкой является отождествление экономической и финансовой целей договора. Ярким примером может служить негативная судебная практика квалификации действий хозяйствующих субъектов, претендующих на возмещение уплаченного поставщикам НДС, недобросовестными по мотиву отсутствия экономической выгоды, основанного на убыточности (т.е. отрицательном финансовом результате) их деятельности по дальнейшей реализации данной продукции либо использовании этой продукции в производстве собственных товаров.
Планируемый отрицательный финансовый результат в отличие от неразумной экономической (хозяйственной) цели не может являться критерием недобросовестности действий хозяйствующих субъектов по заключению договора, поскольку разумная хозяйственная цель может сопровождаться заранее планируемым отрицательным финансовым результатом. Примером данной ситуации может служить реализация продукции по цене ниже цены комплектующих, использованных в ее производстве. На первый взгляд – это схема обогащения за счет возмещения НДС, поскольку такая деятельность убыточна. Однако, по сути, эта деятельность может быть продиктована разумной экономической (хозяйственной) целью – например, завоевание какого-либо сегмента рынка и привлечение потребителей в расчете через 1-2 года покрыть убытки за счет увеличения объемов и цены реализуемой продукции42.
В-пятых, при проведении экспертных бухгалтерских исследований в области налогообложения эксперту-бухгалтеру необходимо руководствоваться положениями ст. 95 НК РФ «Экспертиза», предусматривающей в необходимых случаях участие в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, привлечение на договорной основе эксперта.
Использование инжинирингового инструментария в экспертном аналитическом исследовании хозяйственных договоров
В основе аналитического экспертного исследования хозяйственных договоров лежит объективная связь и обусловленность между изменениями значений аналитических показателей и вызвавшими эти изменения особенностями события правонарушения, затрагивающего и влияющего на отчетные показатели, что находит свое отражение в представленной экономической информации. Однако, несмотря на возможные следы правонарушений (преступлений), которые могут присутствовать в учетно-отчетной информации, в целях их сокрытия она зачастую подвергается противоправным воздействиям, направленным на ее искажение – сокрытию, вуалированию, фальсификации, подлогу данных (Приложение3).Для целей судебно-бухгалтерской экспертизы под вуалированием бухгалтерских отчетных данных следует понимать умышленное искажение отдельных статей актива или пассива баланса, не оказывающее влияния на величину валюты баланса, с целью улучшения или ухудшения финансового положения организации. Фальсификация отчетных данных представляет собой умышленное искажение данных статей баланса с целью завышения или занижения финансового результата, а также улучшения (ухудшения) уровня рентабельности.
Под прямым подлогом данных бухгалтерской отчетности следует понимать умышленный сговор должностных лиц хозяйствующего субъекта с целью искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, связанного с составлением заведомо подложных первичных документов и учетных регистров53. Добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно. Вуалирование неизбежно по объективным причинам, но оно может и усиливаться вследствие субъективных причин. Вуалирование, так или иначе, присутствует в учете всегда, но при этом в теории мы, с одной стороны, можем представить объективный и точный учет, а с другой – понять его относительность54. Поэтому в целях выявления соответствующих искажений экономической информации, связанных с фактами совершения экономических правонарушений (преступлений), влияющих на показатели отчетности, необходимо исходить не из системы учетно-отчетных данных, имеющихся в материалах дела и подвергнутых криминальному воздействию, а из данных производных инжиниринговых отчетных форм, составленных в процессе экспертного исследования с максимальной ориентацией на реальное имущественное и финансовое положение исследуемого субъекта. Для этих целей предлагается построение и использование инжинирингового аналитического инструментария55 в виде системы производных от бухгалтерского балансов, функционально ориентированных на формирование доказательной базы с дополнительным экспертным аспектом идентификации, выявления и оценки фактов совершения экономических правонарушений (преступлений). Проблемы разработки и использования инжинирингового инструментария в контрольных и аналитических целях исследовались в работах Н.А. Бреславцевой, И.Н. Богатой, А.В. Грачева, Л.А. Зимаковой, Н.Т. Лабынцева, В.В. Каращенко, Е.В. Кузнецовой, Д.В. Курсеева, И.В. Сугаиповой, Т.А. Столбуновой, А.Н. Щеме-лева и др. В 2000-е гг. в России получили развитие вопросы разработки и использования инструментария контрольного и аудиторского инжиниринга – системы контроля и аудита с использованием инжиниринговых механизмов в интерактивном режиме, ориентированные на широкое использование балансовых методов: системы нулевых балансов, системы производных балансовых отчетов (В.И. Ткач, Ю.Е. Москвитин, Т.О. Графова, Д.Г. Багдасарян и др.). Инжиниринговый инструментарий представляет собой интегрированный комплекс использования традиционных и инжиниринговых подходов, методов, процедур, алгоритмов экспертного аналитического исследования с получением результатов на основе использования учетно-отчетных данных, имеющихся в деле, в виде взаимосвязанных экономических показателей, используемых в целях доказывания и выявления конкретных характеристик экономических правонарушений (преступлений). Необходимость и актуальность использования инжинирингового инструментария в экспертном аналитическом исследовании хозяйственных договоров в ходе судебно-бухгалтерской экспертизы обусловлена тем, что: - во-первых, показатели, определяемые по данным бухгалтерской отчетности, и, в частности, бухгалтерского баланса, специально не рассчитаны для отражения влияния и идентификации конкретных способов совершения экономических и налоговых правонарушений (преступлений); - во-вторых, выявление и идентификация признаков (фактов) и конкретных способов правонарушений должна основываться на оценке достоверности не только и не столько отчетных данных, но и на данных текущего учета и внеучет-ной информации, расчете на основании материалов дела аналитических показателей в целях формирования доказательной базы; - в-третьих, в целях судебно-бухгалтерской экспертизы типовые формы бухгалтерской отчетности не всегда позволяют получить необходимые результаты в выявлении тенденции движения ресурсов в ходе договорной работы организации и анализе соблюдения соответствующих материально-вещественных и финансовых пропорций хозяйственной деятельности; - в-четвертых, анализ хозяйственной деятельности исследуемого субъекта по заключению и исполнению договоров должен быть ориентирован на выявление конкретных характеристик события правонарушения (преступления), которые могли проявиться в виде особенностей хозяйственной деятельности и получить отражение в учетно-отчетной информации; - в-пятых, в целях повышения эффективности и результативности использования аналитических процедур в экспертном исследовании хозяйственных договоров необходима интеграция существующих форм бухгалтерских отчетных данных на базе построения единой балансовой модели анализа хозяйственной деятельности организации с учетом возможных криминальных отклонений.
