Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Научные основы экономических экспертиз 10
1.1. Сущность и пределы экономической экспертизы 10
1.2. Классификация судебно-экономических экспертиз 27
1.3. Сущность бухгалтерской экспертизы на современном этапе 42
Глава 2. Методика и техника проведения бухгалтерской экспертизы 54
2.1. Подготовка и использование результатов бухгалтерской экспертизы 54
2.2. Формирование методики и информационной базы бухгалтерской экспертизы 80
2.3. Определение методов бухгалтерской экспертизы 98
Глава 3. Развитие практики бухгалтерской экспертизы 114
3.1. Общий подход к стандартизации судебно-бухгалтерской экспертизы 114
3.2. Разработка положения по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы 127
Заключение 146
Список литературы 150
Приложения
- Сущность и пределы экономической экспертизы
- Подготовка и использование результатов бухгалтерской экспертизы
- Общий подход к стандартизации судебно-бухгалтерской экспертизы
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие социально-экономических процессов неизбежно приводит к изменению экономических и правовых отношений между субъектами хозяйствования. Все больше судебных разбирательств связано с экономическими вопросами, особенно с вопросами порядка и законности оформления. С другой стороны, с развитием судебной системы расширяется и сфера применения бухгалтерской экспертизы: ее производство все чаще назначается не только в рамках уголовных дел, но и в гражданском и арбитражном судопроизводстве.
Кроме того, новые способы ведения экономической деятельности порождают новые виды правонарушений или новые способы совершения прежних: Если раньше сами правонарушения или способы их совершения были техническими по своей природе, то сейчас они носят, в основном, интеллектуальный характер. Доказывание по таким делам становится практически невозможным без использования специальных знаний об отражении операций в документации организаций и предприятий (первичной учетной и организационной документации, бухгалтерской и налоговой отчетности, финансовых документах и т.д.), в которых и можно обнаружить следы данного вида преступлений и выстроить обоснованную линию обвинения или защиты.
Основным источником таких доказательств в уголовном процессе является привлечение специалистов и экспертов в качестве участников процесса. Первые разъясняют и оценивают отдельные элементы уже имеющихся доказательств, другие предоставляют экспертные заключения как особого рода самостоятельные доказательства.
В этих условиях прежние методики и подходы к проведению бухгалтерской экспертизы становятся неэффективны. В исследованиях настоящего времени рассматривается, в основном, методика проведения аудита. Кроме того, отсутствует единая классификация видов экономических экспертиз, поэтому в рамках бухгалтерской экспертизы эксперту приходится рассматривать и налоговые, и аналитические аспекты. Актуальным является также вопрос об оформлении результатов экспертизы, т.к. при некачественно оформленных материалах заключение может быть не принято как доказательство или может быть опровергнута его достоверность.
Таким образом, существующие проблемы методики проведения бухгалтерской экспертизы представляют значительный теоретический и практический интерес, что обусловило выбор темы, объекта и предмета диссертационного исследования, его содержание.
Состояние изученности проблемы. В настоящее время проблема создания эффективной методики проведения бухгалтерской экспертизы не только далека от окончательного решения, но и не в полной мере осмыслена в научном отношении и практической реализации.
Исследование указанных вопросов связано с изучением как методических вопросов системы бухгалтерского учета, взаимосвязи учетных данных, организации и проведения процедур финансового контроля, так и вопросов правового свойства, как то: характеристика правонарушения как преступления, цели и задачи проведения контрольных мероприятий по поручению правоохранительных органов (предмет и пределы доказывания), полномочия бухгалтера-эксперта и других вопросов, от решения которых зависит методика проверки и проведение контрольных мероприятий.
В связи с этим базой для исследования явились труды российских ученых, раскрывающие проблемы бухгалтерской экспертизы, ее предмет, метод, объект, принципы. В своем исследовании автор использовал труды ученых, внесших значительный вклад в формирование теории бухгалтерской экспертизы: Г.А. Атанесяна, Р.С. Белкина, Н.Т. Белухи, Н.Г. Гаджиева, С.П. Голубятникова, Т.М. Дмитриенко, Ж.А. Кеворковой, В.Г. Танасевича, В.А. Тимченко, С.Г. Чаадаева, В.В. Шадрина и др.
В то же время, построение качественной методики бухгалтерской экспертизы невозможно без изучения фундаментальной и специальной литературы отечественных авторов по вопросам учета, финансового контроля и экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Поэтому особое внимание уделено трудам Ю.А. Бабаева, И.Н. Богатой, С.А. Бороненковой, М.А. Вахрушиной, Л.Т. Гиляровской, С.А. Звягина, В.Б. Ивашкевича, Н.Н. Илышевой, Ж.А. Кеворковой, В.В. Ковалева, Н.П. Кондракова, А.И. Малыхиной, М.В. Мельник, С.В. Панковой, Л.В. Поповой, О.А. Рыбалко, В.И. Подольского, Н.Н. Селезневой, Л.С. Сосненко, Л.В. Сотниковой, В.А. Тимченко, А.Е. Шевелева, А.Д. Шеремета, Т.Г. Шешуковой и др.
Вместе с тем ни в одной из них не содержится представления целостной, логически стройной методики проведения бухгалтерской экспертизы, а исследуются лишь ее отдельные фрагменты. Недостаточно и научно обоснованных методологических и практических рекомендаций, учитывающих действующую нормативную базу и направленных на повышение эффективности бухгалтерской экспертизы.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование организационно-методических положений бухгалтерской экспертизы в целом, а также разработка ее отдельных частных составляющих.
Достижение поставленной цели потребовало постановки и решения следующих задач:
уточнить понятие экономической экспертизы и определить пределы полномочий эксперта-экономиста с учетом процессуальных особенностей, роли и правового статуса эксперта-экономиста;
определить основные классификационные критерии и сформировать единую классификацию экономических экспертиз, предусматривающую разграничение предмета экспертного исследования;
уточнить составные элементы, последовательность формирования методики и порядок проведения бухгалтерской экспертизы;
разработать подход к стандартизации бухгалтерской экспертизы;
разработать подходы к оценке квалификации эксперта и определить набор принципов, которыми должны руководствоваться эксперты-бухгалтеры, а также положение по проведению экспертизы.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических аспектов бухгалтерской экспертизы, объектом состояние бухгалтерской экспертизы.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды ведущих российских специалистов в области бухгалтерского учета и экономического анализа, аудита, судебно-бухгалтерской экспертизы, уголовного процесса и теории доказывания, нормативные акты Российской Федерации, отечественные и международные стандарты бухгалтерского учета и аудита, аналитические и информационные материалы, опубликованные в российской периодической печати и представленные в компьютерной сети Интернет. Эмпирическую базу исследования составили материалы экспертно-криминалистических центров Пермского края, а также информация, полученная автором в результате исследования состояния методики судебно-бухгалтерской экспертизы и в ходе непосредственного проведения бухгалтерских экспертиз.
Методика исследования основывается на изучении и обобщении теоретического и практического материала, сравнительном анализе действующих методик экспертного бухгалтерского исследования, поиске и разработке новых методик в соответствии с реформированием законодательной базы, структурировании предмета и методов бухгалтерской экспертизы. Для этого автором использовались такие методы исследования, как анализ и синтез, моделирование, конкретизация, классификация, группировка, диалектический, логический, системный и комплексный подходы.
Тема и содержание диссертации относятся к области исследований научной специальности 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика, п. 2.2 «Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы» и 2.6 «Бухгалтерская и статистическая экспертиза» паспорта специальностей ВАК РФ.
Научная новизна результатов диссертационного исследования состоит в разработке теоретических подходов и методических положений бухгалтерской экспертизы. Научные результаты, содержащие новизну, полученные автором и вынесенные на защиту, заключаются в следующем:
-
Уточнено понятие экономической экспертизы, которое учитывает характер и процессуальные особенности ее проведения, а также определены пределы полномочий эксперта-экономиста с учетом его роли и правового статуса.
-
Сформирована единая классификация экономических экспертиз, которая в отличие от существующих классификаций учитывает сложившуюся практику назначения экономических экспертиз в судебном процессе и предусматривает разграничение предмета экспертного исследования.
-
Уточнены порядок формирования методики и последовательность проведения бухгалтерской экспертизы, учитывающие, в отличие от рассматриваемых в специальной литературе подходов, суть экономического правонарушения, использование специальных методов и особенности составления заключения эксперта-бухгалтера.
-
Разработан комплексный подход к стандартизации бухгалтерской экспертизы, который предполагает установление определенных единых организационных и методических требований к экспертам и к порядку осуществления их деятельности.
-
Разработаны с учетом процессуального характера бухгалтерской экспертизы принципы ее проведения и подходы к оценке квалификации эксперта-бухгалтера, которые не рассматривались ранее в специальной литературе.
-
Разработано положение по проведению судебно-бухгалтерской экспертизы, которое учитывает современное процессуальное законодательство, единые подходы к проведению экспертизы и результаты, полученные в ходе проведенного исследования.
Практическая значимость работы. Сформулированные принципы и порядок формирования методики бухгалтерской экспертизы, разработанная система методов, четкое разграничение видов экономических экспертиз и разработанные подходы к стандартизации бухгалтерской экспертизы могут быть использованы как государственными, так и негосударственными экспертными учреждениями при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы в рамках уголовного, арбитражного и гражданского судопроизводства.
Теоретические подходы и методические разработки, представленные в работе, могут служить базовой информационной основой для деятельности работников экспертных и контрольно-ревизионных учреждений и аудиторских организаций, а также преподавателей вузов, студентов, аспирантов, т.к. охватывают широкий круг вопросов, связанных с развитием методики бухгалтерской экспертизы.
Результаты диссертационного исследования могут использоваться как непосредственно специалистами, производящими судебно-бухгалтерские экспертизы, так и руководством экспертных, контрольно-ревизионных и аудиторских организаций, а также службами внутреннего контроля на предприятиях для разработки локальных нормативных актов по вопросам организации и методики производства различных видов судебно-экономических экспертиз. Дальнейшее углубленное изучение отдельных вопросов, затронутых в данной работе, может послужить основой для разработки единой законодательно закрепленной методической базы производства судебно-бухгалтерских экспертиз.
Апробация и реализация результатов исследования. Разработанные в диссертации положения и рекомендации использованы в деятельности экспертных и аудиторских организаций Пермского края. В частности, апробирована и дала положительные результаты методика проведенной по постановлению Прокуратуры Пермского края судебно-бухгалтерской экспертизы по вопросу невыплаты заработной платы, а также методика проведенной по договору с ЗАО «Камкабель» судебно-бухгалтерской экспертизы расчета и включения в себестоимость материальных затрат.
Материал исследования включен в лекционные курсы и служит предметом для обсуждения на практических занятиях по дисциплинам «Криминалистическая характеристика экономических преступлений», «Судебно-бухгалтерская экспертиза» для студентов специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Пермский государственный университет».
Результаты диссертационного исследования докладывались и обсуждались на российских и международных научно-практических конференциях «Актуальнi проблеми сучасних наук: теорiя та практика – 2006» (г. Днепропетровск, Украина, 2006 г.), «Учетно-аналитические и контрольные проблемы управления ресурсами предприятия в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий» (г. Пермь, 2007 г.), «Бухгалтерский учёт, экономический анализ, аудит, налогообложение, коммерческий расчёт: теория и практика в условиях применения современных информационно-коммуникационных технологий» (г. Пермь, 2008, 2009 гг.).
Публикации результатов исследования. По вопросам, связанным с темой кандидатской диссертации опубликовано 10 научных работ общим объемом 5,8 п.л., в том числе авторских – 4,4 п.л., из них 1 статья объемом 0,6 п.л. опубликована в научном журнале, включенном ВАК в Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы (195 источников) и 7 приложений. Основное содержание изложено на 169 страницах. Работа содержит 12 таблиц и 3 рисунка.
Сущность и пределы экономической экспертизы
В системе видов финансового контроля, как правило, говорят о ревизии и аудите, забывая при этом об экономической экспертизе. Последняя, тем не менее, занимает существенное положение в числе контрольных финансовых мероприятий, причем как на уровне государства, так и на уровне предприятий. Отчасти это обусловлено тем, что экономическая экспертиза, в основном, проводится в рамках судебного производства (как уголовного, так и гражданского и арбитражного). Основным видом доказательств в делах об экономических преступлениях являются бухгалтерские и финансовые документы, причем в ходе уголовного судопроизводства дознаватель, следователь, прокурор и суд вправе требовать от предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц и граждан представления предметов и документов, которые позволят установить необходимые по делу фактические данные, а подозреваемый, обвиняемый, а также потерпевший, гражданский истец, гражданский ответчик и их представители вправе собирать и представлять указанные объекты для приобщения их к уголовному делу в качестве доказательств, руководствуясь ст. 86 УПК «Собирание доказательств» [14]. Именно такие доказательства, как правило, позволяют выяснить размер и характер причиненного ущерба (вреда), установить лиц, виновных в причинении ущерба, доказать умысел и форму вины, выявить соучастников. Исследование и оценка полученных доказательств невозможна без специальных знаний в области бухгалтерского учета, финансов, экономического анализа и иных экономических наук. То есть без заключения эксперта-экономиста обстоятельства дела не будут объективно, полно и всесторонне рассмотрены. Таким образом, назначение экспертизы документов бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций на предварительном, а при возникновении дополнительных вопросов и на судебном следствии становится необходимым, в силу того, что заключение эксперта-экономиста является доказательством и играет значительную роль в совокупности доказательств.
Для определения сути экономической экспертизы следует прежде рассмотреть само понятие экспертизы и ее общие признаки.
Экспертиза (от лат. expertus — опытный), исследование специалистом (экспертом) каких-либо вопросов, решение которых требует специальных познаний в области науки, техники, искусства и т. д. В общем случае это исследование конкретного объекта в целях достижения не собственно научного, а прикладного (практического) знания. Характерной особенностью такого исследования является применение особых, специализированных методик, отвечающих требованию проверяемости. В связи с этим любая экспертиза должна иметь свой определенный регламент, порядок осуществления, предопределяемый спецификой предмета экспертизы и сферой применения специальных знаний.
По сфере исследования можно выделить патентную, товарную, техническую, санитарную, правовую, экономическую и другие виды экспертиз. В зависимости от порядка назначения и цели использования результатов различают судебную и несудебную экспертизы. Судебная экспертиза назначается в связи с судебным производством, имеет целью сформировать доказательную базу в судебном процессе и отличается от несудебной экспертизы тем, что порядок ее назначения и производства, а также использования полученных при этом результатов регламентирован процессуальным законодательством.
Законодательно в ст. 9 федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» судебная экспертиза определена как процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу[8].
К правовой основе судебной экспертизы следует отнести ряд иных федеральных законов и нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих порядок судопроизводства, организацию и проведение судебной экспертизы. Необходимо отметить, что судебные экспертизы по «международным делам» производятся в соответствии с регламентами международных третейских судов.
Задачи экономической экспертизы сводятся к решению вопросов несоблюдения норм законодательства в сфере экономики, финансов, трудовых отношений, норм гражданско-правового и административного характера, регулирующих деятельность организаций (предприятий). В рамках этих экспертиз могут решаться вопросы, связанные с правильностью начисления и выплаты заработной платы, установлением учетных несоответствий в ведении бухгалтерского учета на стадии оформления хозяйственных операций. При этом экспертами-экономистами исследуются хозяйственные операции, отраженные в данных бухгалтерского учета и тесно связанного с ним оперативного учета, плановая информация, а также отдельные стороны деятельности предприятия.
Аналогичный круг вопросов рассматривается и в рамках ревизии и аудита. Однако можно выделить ряд признаков, по которым данные виды деятельности могут быть разграничены (см. табл 1.).
Как видно из табл. 1, особенности выделения судебно-экономической экспертизы связаны именно с ее процессуальным характером. В противном случае она может быть заменена общими формами финансового контроля. Таким образом, в дальнейшем следует говорить именно о судебно-экономической экспертизе как особом виде применения специальных экономических познаний в процессуальном порядке.
Подготовка и использование результатов бухгалтерской экспертизы
Формальным (вещественным) результатом исследования эксперта является заключение. Экспертное заключение - это письменно оформленный вывод эксперта, в котором он на основании произведенного исследования и в соответствии со своими специальными познаниями в соответствующей экономической науке даёт ответ на вопросы, поставленные перед ним лицом, производящим дознание, следователем и судом.
Заключение эксперта - единственная процессуальная форма, в которой эксперт доводит свои выводы до сведения органа или лица, назначившего экспертизу. Устные ответы эксперта в ходе допроса его на следствии и в суде разъясняют письменное заключение, но не могут его заменить. Сущность заключения эксперта состоит в том, что с помощью этого доказательства органы предварительного следствия и суд получают возможность использовать в процессе установления истины по делу применяемые специалистами познания в бухгалтерском учете, налогообложении, аудите и экономическом анализе.
Относительно содержания данного документа и его структуры четкие общие для всех экспертов требования отсутствуют. Поэтому, как и в вопросе определения сущности судебно-бухгалтерской экспертизы, здесь необходимо руководствоваться общими положениями процессуального законодательства. В табл. 8 приведен обзор норм, имеющих отношение к содержанию экспертного заключения.
Таким образом, очевидно, что четкого единого подхода к структуре заключения в нормативных актах не содержится. В основном они содержат перечисление тех моментов, которые должны быть отражены в заключении. К ним относятся описание проводимого исследования, ответы на поставленные перед экспертом вопросы и выводы. Гражданский процессуальный кодекс не содержит даже указания на то, что в заключении должно быть отражено, кем и когда проводилась экспертиза. Вместе с тем, в любом судебном процессе заключение подлежит оценке судом на основе общих подходов. Таким образом, очевидной становится необходимость выработки единых подходов к оформлению заключения.
Сложившейся практикой было установлено, что структурно экспертное заключение состоит из трех частей (вводной, исследовательской и заключительной) и повторяет последовательность (логику) проведенного исследования. Основу содержания заключения по результатам проведения судебно-бухгалтерской экспертизы составляют выявленные в ходе исследования факты специальной природы (экономические, финансовые, бухгалтерские и пр., в зависимости от предмета экспертизы), примененная экспертом методика и набор используемых приемов (с обоснованием ее выбора), научное обоснование (научные положения, объясняющие сущность установленных экспертом фактов), выводы. Однако установленные законодательством положения относятся преимущественно к вводной части, т.к. раскрывают организационные аспекты проведения экспертизы. Содержание каждой части заключения, предлагаемое различными авторами, представлено в Приложении 4.
Обобщая подходы разных авторов, можно сказать, что во вводной части указываются номер и наименование дела, по которому назначена экспертиза; содержится краткое описание обстоятельств дела, имеющих отношение к исследованию; сведения об органе и лице, назначивших экспертизу; правовые основания ее назначения; наименование экспертного учреждения, исходные сведения о лице (лицах), производившем (производивших) экспертизу, — фамилия, имя, отчество, образование и пр.; указывается род и вид экспертизы; описываются поступившие на экспертизу материалы, способ доставки, вид упаковки, ее целостность, реквизиты; перечисляются вопросы, вынесенные на разрешение эксперта.
Здесь можно отметить, что, как правило, материалы для исследования предоставляются непосредственно лицом, назначившим судебно-бухгалтерскую экспертизу (например, следователем), поэтому о способе доставки можно не говорить. Также не имеет практического смысла говорить о целостности упаковки, как, например, при технической или товарной экспертизах, т.к. в случае судебно-бухгалтерской экспертизы значение имеет содержание документов. С другой стороны, учитывая, что материалы следствия передаются для изучения на определенный срок и, как правило, находятся не в закрытых помещениях, имеет смысл рекомендовать при передаче материалов составлять акт, на основе которого будет составляться перечень исследуемых данных в заключении эксперта. При возврате документов после проведения экспертизы следователю можно делать отметку о возврате материалов в первоначальном акте либо составлять новый акт при появлении расхождений. При передаче дополнительных материалов на исследование по ходатайству эксперта необходимо составлять дополнительные акты. Это позволит избежать возможных разногласий между следователем и экспертом относительно состава материалов, предоставленных на экспертизу, а также позволит формализовать проверку соблюдения требования законодательства об обеспечении сохранности экспертом предоставленных для исследования материалов. Разработанная форма акта приводится в приложении 5.
Вопросы, выносимые на разрешение эксперта, приводятся во вводной части без каких-либо изменений их формулировок. Если эксперт считает, что некоторые из них выходят (частично или полностью) за пределы его специальных познаний или для ответа на эти вопросы специальные познания не требуются, он отмечает это в заключении. Вопросы, разрешаемые экспертом по собственной инициативе, также приводятся во вводной части заключения.
Отдельные авторы, например, Дмитриенко Т.М., Хамидуллина Г.Р. и др. [51, 52, 155, 172], указывают, что во вводной части заключения эксперт, должен сообщить о присутствии следователя, обвиняемого и иных лицах при производстве экспертизы. Однако, как показывает практика, в случае судебно-бухгалтерской экспертизы это практически невозможная ситуация, т.к. эксперт проводит исследование, во-первых, в течение определенного периода времени, исчисляемого как минимум днями (продолжительность зависит от объема исследуемых материалов), а во-вторых, не требует (и даже запрещает) непосредственного участия иных лиц в проведении экспертизы. Следовательно, эти данные не подлежат отражению в экспертном заключении.
При составлении заключения существенное значение имеют обстоятельства дела, относящиеся к предмету экспертизы. При этом, в вводной его части указывается их источник (постановление следователя, определение суда, протоколы осмотра места происшествия, обыска, другие материалы дела), а существо самих фактов описывается так, как они изложены в процессуальном документе. Иногда в качестве исходных данных эксперты используют содержащиеся в специальной литературе данные, имеющие научный, консультативный, справочно-нормативный характер. Соответствующие документы должны быть приобщены к заключению либо в нем должен быть указан источник (отчет по экспериментальной теме, справочник и т. п.). О литературных источниках, справочных данных, использованных в качестве исходных при даче заключения, во всех случаях целесообразно сообщать органу, назначившему экспертизу (следователю, суду).
Общий подход к стандартизации судебно-бухгалтерской экспертизы
В рамках исследования было определено, что бухгалтерская экспертиза является самостоятельной деятельностью эксперта по исследованию правильности отражения в учете и представления в отчетности фактов хозяйственной деятельности субъектов, в действиях которых правоохранительными органами были усмотрены признаки определенных экономических правонарушений. Целью такой деятельности является подтверждение или опровержение наличия таких признаков. При этом к самой такой деятельности четких требований не предъявляется: регламентирован порядок ее осуществления и установлены основные ограничения для эксперта, хотя даже минимум единых квалификационных требований для него отсутствует. Еще более неоднозначной становится ситуация, если учесть, что для государственных экспертов-экономистов такие требования предъявляются. В то же время законодательно установлено и на практике существует равенство государственных и негосударственных экспертов.
В связи с этим видится необходимой стандартизация бухгалтерской экспертизы. Общая схема подхода к стандартизации судебно-бухгалтерской экспертизы, предлагаемая автором, представлена на рис. 3. Данный подход предполагает установление определенных единых организационных и методических требований к экспертам и порядку осуществления их деятельности.
Организационные требования касаются квалификации экспертов и ее подтверждения, порядка взаимодействия экспертов и органов, назначивших экспертизу, содержания и порядка оформления заключения эксперта, законодательного утверждения принципов деятельности экспертов, ответственности экспертов за некачественное проведение экспертизы (а не только за заведомо ложное заключение), порядка проверки результатов экспертизы и контроля ее качества. Единые требования по указанным аспектам должны быть установлены законодательно и носить императивный характер для всех типов экспертов независимо от их ведомственной принадлежности.
Стандарты методического характера непосредственно связаны с процессом экспертного исследования. При этом можно выделить два направления таких стандартов.
Первое направление является техническим и связано с рекомендациями по осуществлению экспертизы отдельных групп учетных операций (разделам учетной работы, хозяйственным процессам). Такие стандарты должны носить структуру типовой методики экспертного исследования отдельного вопроса и будут включать цель, типичные вопросы, объекты экспертизы, наиболее вероятный набор экспертных методов и приемов, типовой порядок экспертизы. Здесь же должны быть рекомендованы формы аналитических и расчетных таблиц и рабочих документов эксперта, которые служат основанием для формирования выводов эксперта.
Второе направление стандартов раскрывает интеллектуальную сторону бухгалтерской экспертизы и предполагают использование логического и правового анализа отраженных в бухгалтерском учете операций. Разработка таких стандартов строится на анализе действующих правил бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, доходов или расходов с точки зрения возможных вариантов их нарушений и криминальных последствий таких нарушений. Такие стандарты должны содержать информацию о том, что может скрывать каждое нарушенное правило учета как самом по себе изолированно, так и в совокупности с другими нарушениями.
Стандарты методического характера не могут иметь общеобязательной силы, т.к. при их разработке неизбежно влияние профессионального суждения, опыта, научного видения конкретного разработчика. Поэтому такие стандарты должны быть внутренними для экспертных организаций. В то же время состав и содержание таких стандартов могут быть критерием для оценки качества деятельности экспертов.
Вопросы организации порядка взаимодействия экспертов и органов, назначивших экспертизу, а также ответственности экспертов за некачественное проведение экспертизы носят исключительно правовой характер, поэтому в рамках данной работы подробно рассматриваться не будут. В рамках организационного аспекта развития бухгалтерской экспертизы исследуем вопросы квалификации экспертов, принципы их деятельности и контроль качества проведения бухгалтерской экспертизы.
Как было установлено в первых главах, квалификационные требований к экспертам не имеют общего регулирования. Само представительство эксперта при разрешении определенных вопросов предусмотрено процессуальным законодательством отдельных отраслей. При этом не в каждом случае дается четкое понятие эксперта, и тем более не содержится требований к квалификации (см. табл. 10). Как видно из табл. 10, большинство норм предполагает наличие соответствующих вопросам экспертного исследования специальных научных знаний. Однако конкретные квалификационные требования нигде не указываются.
Деятельность государственных экспертов имеет соответствующую нормативную регламентацию. Так, согласно ст. 13 федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» экспертом может быть гражданин Российской Федерации, имеющий высшее профессиональное образование и прошедший последующую подготовку по конкретной экспертной специальности в порядке, установленном нормативными правовыми актами соответствующих федеральных органов исполнительной власти [12]. При этом для самостоятельного осуществления судебной экспертизы необходимо прохождение экспертом аттестации, а уровень профессиональной подготовки экспертов подлежит пересмотру указанными экспертно-квалификационными комиссиями каждые пять лет.
С другой стороны, к квалификации негосударственных экспертов законодательно никаких требований не предъявляется. На практике это, во-первых, приводит к неравному положению государственных и негосударственных экспертов, а во-вторых, может являться поводом для пересмотра результатов экспертизы, проведенной негосударственным экспертом, и назначения повторной экспертизы, что, в свою очередь, увеличит срок рассмотрения дела в суде.
Обучение негосударственных экспертов в ведомственных учебных центрах невозможно. А использование только наличия высшего образования по соответствующей специальности и стажа в качестве основных критериев для подтверждения квалификации эксперта также нецелесообразно, т.к. они отражают, в первую очередь, практический опыт, а не научные знания, необходимые для оценки качества системы бухгалтерского учета и отдельных ее элементов. К тому же, кроме специальных познаний в области бухгалтерского учета эксперт должен обладать некоторыми познаниями в области процессуального законодательства. Поэтому объективно появляются дополнительные квалификационные требования, подтвержденные соответствующим документом, который будет носить общепризнанный характер. К таким документам, например, можно отнести диплом кандидата и доктора экономических наук, а также квалификационный аттестат аудитора или профессионального бухгалтера - главного бухгалтера, бухгалтера-эксперта (консультанта).
