Содержание к диссертации
Введение
Раздел I. Теоретические и методологические основы бухгалтерской экспертизы
Глава 1. Теоретические положения бухгалтерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний в современных условиях хозяйствования
1.1. Экономическая природа, сущность и содержание бухгалтерской экспертизы
1.2. Предмет и метод бухгалтерской экспертизы 31
1.3. Объекты бухгалтерской экспертизы 50
Глава 2. Методологические основы бухгалтерской экспертизы 60
2.1. Этапы становления и направления развития бухгалтерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний
2.2. Виды бухгалтерских экспертиз и их различия между аудитом, документальной ревизией и налоговой проверкой
2.3. Принципы проведения бухгалтерских экспертиз 82
Раздел II. Организационные и методические подходы к проведению бухгалтерской экспертизы деятельности коммерческих организаций
Глава 3. Бухгалтерская экспертиза как инструмент доказательства или опровержения достоверности полученных результатов
3.1. Документация как составляющая информационной базы 98
бухгалтерской экспертизы
3.2. Учетные регистры в бухгалтерской экспертизе 115
3.3. Бухгалтерская (финансовая) отчетность — объект бухгалтерской 127
экспертизы
Глава 4. Методические аспекты экспертизы финансовых результатов в информационном поле бухгалтерского учета
4.1. Финансовые результаты - предмет бухгалтерской экспертизы 144
4.2. Информационная база бухгалтерской экспертизы финансовых результатов
4.3. Обоснование метода исследования деятельности коммерческих организаций и его практическое применение
4.4. Методика экспертного исследования и способы ее реализации в практической деятельности
Глава 5. Практика проведения бухгалтерской экспертизы по оценке достоверности доходов, расходов и финансовых результатов коммерческих организаций
5.1. Подтверждение достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности о доходах и расходах
5.2. Бухгалтерская экспертиза финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности
5.3. Процедуры бухгалтерской экспертизы налогооблагаемой и чистой прибыли (убытка) отчетного периода
Заключение 268
Список использованной литературы
- Экономическая природа, сущность и содержание бухгалтерской экспертизы
- Виды бухгалтерских экспертиз и их различия между аудитом, документальной ревизией и налоговой проверкой
- Учетные регистры в бухгалтерской экспертизе
- Бухгалтерская экспертиза финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Реформирование экономики России, постоянно происходящие преобразования в деятельности хозяйствующих субъектов объективно предполагают обязательность взаимодействия рыночных процессов и их государственного регулирования. Использование экономических экспертиз, в том числе и бухгалтерской экспертизы, как одного из источников доказательств либо гармонизации общественных и государственных интересов, либо выявления экономических правонарушений имеет неоправданно односторонний и ограниченный характер.
Недостаточность разработки методологии экспертных исследований достоверности учетной и отчетной информации существенно сужает сферу применения бухгалтерской экспертизы, ограничивая её обеспечением потребностей судебно-следственных органов. Принципиально новые экономические и правовые отношения между хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм и государственными органами, появление новых способов сокрытия прибыли, искажения бухгалтерской финансовой отчетности обуславливают необходимость всестороннего исследования теоретических, методологических и организационно-методических аспектов проведения бухгалтерских экспертиз.
Потребность в проведении подобных исследований вызвана происходящими модификациями традиционных форм ведения бухгалтерского учета, формированием современной отечественной концепции бухгалтерского учета, принципов сбора и обработки учетной и отчетной информации, ориентированных на рекомендации МСФО. Эти обстоятельства в значительной степени меняют информационную, теоретическую и организационную базу экспертного бухгалтерского исследования.
Изучение существующей методологии и практики проведения бухгалтерских экспертиз с позиций информационного обеспечения защиты экономических интересов участников хозяйственного процесса в рыночной экономике позволяет констатировать несоответствие между содержанием ранее разработанных методических документов, которые по ряду причин в современных условиях не могут быть использованы в качестве основополагающих, и официальными требованиями к качеству и срокам проведения экспертных бухгалтерских исследований, направленных на получение объективной, понятной всем пользователям, надежной и исчерпывающей аналитической информации, прежде всего, о финансовых результатах.
Автором предпринята попытка исследования методологии и обобщения практики бухгалтерской экспертизы как источника получения доказательств не только при выявлении правонарушений экономической направленности, но и для оценки состояния бухгалтерского учета организации.
Очевидная актуальность проблематики, незавершенность теоретических разработок в области бухгалтерской экспертизы и практическая востребованность научного обоснования методик ее проведения, способствующих выявлению негативных тенденций и принятию соответствующих решений по их устранению, обусловили выбор темы диссертационной работы, предмет, объект и ее содержание.
Цель диссертации заключается в развитии теории, методологии и практики бухгалтерской экспертизы как научного направления в целом в условиях реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в раскрытии её сущности, содержания, предмета, метода и объектов на основе использования исторического, логического, комплексного и системного подходов в соответствии с конкретным предметом исследования -финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Главная
цель обусловила необходимость решения теоретических, научных и практических задач:
обосновать концептуальные положения бухгалтерской экспертизы в современных условиях хозяйствования коммерческих организаций, систематизировав адекватный современным условиям понятийный аппарат бухгалтерской экспертизы как научного направления;
выявить объективные предпосылки формирования элементов бухгалтерской экспертизы, сгруппировав этапы становления по направлениям развития организационных и методических основ ее функционирования;
сформулировать концептуальные принципы бухгалтерской экспертизы с учетом ее предметной классификации и предложить организационные подходы к созданию действенной системы проведения бухгалтерской экспертизы;
сформировать системно-классификационные признаки бухгалтерской экспертизы, на основании которых выявить и аргументировать ее отличия от документальной ревизии, аудита и налоговой проверки;
разработать организационно-методические подходы к формированию качественного информационного обеспечения бухгалтерской экспертизы;
классифицировать приемы и методы бухгалтерской экспертизы, обосновать возможности их практического применения и разработать методику проведения бухгалтерской экспертизы на примере конкретного объекта исследования - финансовых результатов организации.
Область исследования. Исследование соответствует п. 2.2 "Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы" и 2.6 "Бухгалтерская и статистическая экспертиза" специальности 08.00.12 "Бухгалтерский учет, статистика" Паспорта научных специальностей ВАК РФ.
Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических и организационно-методических проблем бухгалтерской
7 экспертизы деятельности коммерческих организаций как специальной отрасли экономических знаний в современных условиях их хозяйствования.
Объектом исследования являются современная теория и практика проведения бухгалтерских экспертиз хозяйствующих субъектов, в том числе финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности.
Теоретическая и методологическая основы исследования. Фундаментальную базу исследования составили систематизированные в трудах российских ученых положения, раскрывающие проблемы бухгалтерской экспертизы, ее предмет, метод, объект, принципы. В своем исследовании автор использовал труды ученых, внесших значительный вклад в формирование теории бухгалтерской экспертизы: Г.А. Атанесяна, Р.С. Белкина, Н.Т. Белухи, Л.Е. Владимирова, Н.Г. Гаджиева, СП. Голубятникова, Т.М. Дмитриенко, A.M. Зимина, С.Ф. Иванова, Н.П. Майлис, С.С. Остроумова, A.M. Ромашова, Е.Р. Российской, В.Г. Танасевича, СП. Фортинского, СГ. Чаадаева, В.В. Шадрина и др.
В процессе исследования проблем по избранной теме с учетом
конкретного предмета бухгалтерской экспертизы была изучена
фундаментальная и специальная литература отечественных авторов по вопросам учета, контроля и аудита доходов, расходов, финансовых результатов. Особое внимание уделено трудам Ю.А. Бабаева, И.Н. Богатой, М.А. Бахрушиной, Л.Т. Гиляровской, Н.П. Кондракова, И.Р. Коноваловой, Н.Т. Лабынцева, А.Д. Ларионова, М.В. Мельник, А.И. Нечитайло, В.Д. Новодворского, М.А. Пархачевой, В.И. Подольского, Л.В. Сотниковой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета и др.
Содержание диссертационной работы базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документах Правительства РФ, Министерства финансов РФ и подведомственных ему Федеральных служб, Министерства внутренних дел РФ, Министерства юстиции РФ, других министерств и ведомств.
Методологической основой исследования являются диалектические
8 положения теории познания различных отраслей права, бухгалтерского учета, финансового контроля, документальной ревизии, аудита, налогообложения и др.
В процессе выполнения диссертационной работы применялись общенаучные методы исследования - анализ и синтез, логический, исторический, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений. Логический подход позволил обосновать последовательность применения приемов и процедур при экспертном исследовании, обобщении и систематизации доказательств, при их оценке и использовании в выявлении нарушений в системе бухгалтерского учета. С позиций исторического подхода проанализирован процесс становления и развития бухгалтерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний.
Обоснованность результатов при использовании системного подхода к объекту исследования, подразумевающего декомпозицию сложных систем на подсистемы (в том числе финансовых результатов), дала возможность выполнить анализ с учетом их взаимосвязи и предложить методику проведения экспертного исследования.
Комплексный подход к проблеме потребовал изучения разработок не только в области бухгалтерской экспертизы, но и в ряде таких смежных областей, как финансовый и налоговый учет, аудит, различные отрасли права, налогообложение, контроль и ревизия.
Научная новизна исследования. Научная новизна диссертации заключается в разработке концепции построения эффективной системы проведения бухгалтерской экспертизы деятельности организации и обеспечения её объективной информацией для решения поставленных задач.
В результате проведенных исследований получили развитие методология и научный понятийный аппарат бухгалтерской экспертизы. Впервые процесс становления ее базовых составляющих (предмет, метод, объект и др.) раскрыт как объективный результат становления и развития видов бухгалтерской экспертизы и применяемых ею методов с позиций не
9 юридической, а бухгалтерской науки.
Наиболее важные выводы, отражающие научную новизну проведенного исследования, заключаются в следующем:
1. Обоснованы теоретические положения бухгалтерской экспертизы
деятельности организации:
сформулированы сущность, цели, задачи, объекты бухгалтерской экспертизы, обобщены ее методологические основы с учетом адаптации к современным рыночным условиям;
раскрыто содержание понятия «бухгалтерская экспертиза деятельности хозяйствующих субъектов», приведены авторские определения цели, задач, предмета, объекта, методов бухгалтерской экспертизы;
систематизированы этапы становления и определены направления развития бухгалтерской экспертизы;
сформулированы принципы бухгалтерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний с точки зрения бухгалтерской науки и определено ее место в системе доказательств при выявлении нарушений в области бухгалтерского учета.
2. Разработаны методологические положения бухгалтерской экспертизы, в
частности:
выявлены на основе исторического подхода объективные предпосылки возникновения бухгалтерской экспертизы, что позволило обосновать целесообразность ее формирования как самостоятельной области экономических знаний в системе бухгалтерского учета, а также оценить содержание историко-логических этапов становления бухгалтерской экспертизы;
определены на основе системного анализа задачи, содержание, взаимосвязи между составляющими элементами бухгалтерской экспертизы;
выявлена тесная взаимосвязь бухгалтерской экспертизы с
10
бухгалтерским учетом, что позволило разработать систему
информационного обеспечения проведения экспертного исследования
и обосновать значение экспертизы как инструмента доказательств или
опровержения достоверности результатов деятельности
хозяйствующих субъектов;
установлена взаимосвязь бухгалтерской экспертизы как науки с содержанием других наук;
сформулированы принципы бухгалтерской экспертизы деятельности хозяйствующих субъектов.
3. Научно обоснованы организационно-методические (прикладные) положения бухгалтерской экспертизы, в частности:
разработаны новые методические подходы к проведению бухгалтерской экспертизы с учетом конкретного ее предмета -финансовых результатов, в частности, предложено составление блок-схем с использованием методов дезагрегации и сопряженных сопоставлений;
предложены формы учетных регистров, позволяющих формировать налоговую базу финансовых результатов с учетом требований бухгалтерской экспертизы и ее задач, поставленных собственником, судом и другими лицами;
раскрыта и обоснована последовательность проведения экспертного исследования данных аналитического и синтетического учета доходов и расходов и представления их в финансовой отчетности;
разработаны методики проведения бухгалтерской экспертизы финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности, налогооблагаемой и чистой прибыли хозяйствующих субъектов. Практическая значимость проведенного исследования заключается в
том, что сформулированные методологические положения, научный понятийный аппарат и разработанный инструментарий позволяют решать
актуальные прикладные задачи по выявлению нарушений в системе бухгалтерского учета, а также предупреждать появление негативных явлений в основной и прочей деятельности хозяйствующих субъектов.
Методика формирования информационной базы и проведения бухгалтерской экспертизы разработана не только в научных целях, она имеет особое значение в практической деятельности хозяйствующих субъектов. Все предложенные разработки носят прикладной характер и могут широко использоваться при проведении проверок любого вида (аудит, налоговая проверка, ревизия, внутренний контроль, документальная проверка по требованию правоохранительных органов).
Кроме того, сформулированные Ві работе научные выводы и полученные результаты могут быть также использованы:
при чтении соответствующих дисциплин в высших учебных заведениях;
в системе обучения, переподготовки и повышения квалификации бухгалтеров, аудиторов, юристов хозяйствующих субъектов;
' в практике работы органов внутренних дел, налоговых служб, аудиторских фирм.
Выводы и предложения, сформулированные в работе, могут быть использованы в деятельности хозяйствующих субъектов различной отраслевой направленности и организационно-правовых форм, а также в отношении любого объекта бухгалтерского учета, попадающего в процесс экспертного исследования.
Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на ежегодных научно-практических конференциях ВЗФЭИ «Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России», а также на международных и всероссийских научно-практических конференциях других вузов в Пензе, Воронеже, Смоленске, Москве.
Сформулированные автором положения и рекомендации использованы
12
при формировании учебно-методического комплекса дисциплины «Судебно-
бухгалтерская экспертиза». Научные положения диссертации
использовались автором в учебном процессе при преподавании дисциплины
«Судебно-бухгалтерская экспертиза» в ВЗФЭИ, а также в Московской
государственной юридической академии при чтении лекций на факультете
дополнительного образования для юристов хозяйствующих субъектов и
других структурных подразделений МВД РФ.
Ряд положений апробирован автором в процессе аудиторской, ревизионной и экспертной работы. Они используются практикующими аудиторами и экспертами.
Кроме того, результаты теоретических и практических разработок внедрены в деятельность:
ООО «ВестАус» (аудиторская фирма, Москва) - внедрена методика проведения бухгалтерской экспертизы прибыли (убытка) от продаж;
Отдела документальных проверок и ревизий Управления по налоговым преступлениям УВД Смоленской области - внедрена методика бухгалтерской экспертизы прибыли до налогообложения;
ОАО «НПО Геофизика-НВ» (Москва) - внедрена методика проведения бухгалтерской экспертизы прибыли (убытка) до налогообложения;
ОАО «Энергостройинвест - Холдинг» (Москва)-внедрены формы учетных регистров для подтверждения достоверности расчетов налоговой базы по налогу на прибыль;
Инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по г.Москве — внедрена методика проведения бухгалтерской экспертизы прибыли (убытка) до налогообложения.
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 38 научных работах общим объемом 141 п.л. (авторских 75,2 п.л.), в состав которых входят 3 монографии, одно учебное пособие, рекомендованное УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики, 8 научных статей, опубликованных в научных изданиях, рекомендованных
13 ВАК РФ, 26 других публикаций.
Объем и структура диссертации. Диссертация включает введение, пять глав, заключение, библиографический список и приложения, общим объемом 371 страница, в том числе 21 таблица, 1 рисунок, 11 приложений. Список использованной литературы составляет 220 наименований.
Экономическая природа, сущность и содержание бухгалтерской экспертизы
К последнему закону следует отнести ускорение темпов развития науки в условиях активного использования вычислительной техники, математического инструментария, методов финансового анализа при проведении экспертных исследований.
Развитие бухгалтерской экспертизы и обоснование её теоретических концепций и положений происходит в тесной связи и взаимодействий с другими науками и научными дисциплинами. Понимание сущности бухгалтерской экспертизы немыслимо без познания такой связи и соответствующих законов других наук.
Так, тесная связь существует между бухгалтерской экспертизой и наукой криминалистики, гражданского процесса, других отраслей права. Без определения признаков составов экономических преступлений, содержащихся в уголовном праве, невозможна разработка методик их расследования, т.е. прежде чем решить вопрос, какими путями осуществлялись хищения собственности хозяйствующего субъекта, необходимо знать, что было похищено и каковы его составляющие элементы.
Смежной для бухгалтерской экспертизы является и наука административного права. Это касается той части, которая посвящена сбору, исследованию, оценке и использованию доказательств по делам об административных правонарушениях. Кроме того, с бухгалтерской экспертизой связаны отдельные разделы гражданского и арбитражного судопроизводства.
Современную бухгалтерскую экспертизу невозможно представить в отрыве от таких наук как философия, этика, логика.
На основе философских категорий строится общая теория науки бухгалтерской экспертизы, формируются представления о системе её методов, определяются те закономерности судебного исследования, которые должны быть учтены в целях повышения эффективности и практической значимости рекомендаций со стороны эксперта-бухгалтера. Наиболее тесно взаимодействие указанных дисциплин проявляется в отражательно-информационной функции философии. Её цели и задачи заключаются в том, чтобы более полно раскрывать основное назначение узко специализированных наук, например бухгалтерской экспертизы, адекватно отражать свой объект познания выявлять его существенные элементы, структурные связи, обосновывать закономерности, накапливать и углублять знания, служить источником достоверной информации.
Бухгалтерская экспертиза широко использует аппарат философии. Содержательные (онтологические) аспекты бухгалтерской экспертизы - это часть философии, а её онтология - учение о познаваемости тех сторон, содержание которых специфическими приемами изучает данная наука. Кроме того, стоит сказать о применении бухгалтерской экспертизой гносеологических (формальных) аспектов философии, позволяющих определить истинность (достоверность) информации.
На положениях этики как науки о морали, нравственности, о системе норм и правил поведения в обществе основана разработка проблем бухгалтерской экспертизы, определяющих линию поведения следователя, судьи, эксперта-бухгалтера при собирании, исследовании и использовании доказательств, их действий и отношений в процессе доказывания.
Связь с логикой проявляется в том, что экспертные исследования невозможны без анализа и синтеза, дедукции и индукции, абстракции, аналогии и т.д. Положения логики являются основополагающими при решении многих методических вопросов таких как: установка последовательности применения приемов и процедур при экспертном исследовании, установление доказательств, их оценка и использование в расследовании нарушений в области экономики.
Экономическая сущность объектов бухгалтерской экспертизы изучается общеэкономическими дисциплинами, базовой среди которых является экономическая теория. Она рассматривает сущность экономических категорий: активы, обязательства, доходы, расходы, прибыль, убытки, капитал и др., изучает законы движения экономической системы, в основе которых лежат отношения собственности.
Сущность экономических категорий дополняют статистика; деньги, кредит, банки; финансы; ценообразование и др. Все они в той или иной мере обогащают бухгалтерский учет или заимствуют из него отдельные показатели и понятия, раскрывающие характеристику объектов бухгалтерской экспертизы. Например, с помощью науки о финансах и денежном обращении изучаются принципы формирования денежных доходов и накоплений у хозяйствующих субъектов и государства.
Так как бухгалтерская экспертиза обеспечивает своими рекомендациями выбор наиболее эффективных способов исследования и последовательности их применения в процессе сбора, оценки и использования доказательств, что в конечном счете направлено на оптимизацию расследования и судебного разбирательства, то она вступает в определенные связи и отношения с наукой управления.
Бухгалтерская экспертиза тесно связана с такими специальными дисциплинами, как бухгалтерский учет (финансовый, управленческий, налоговый), экономика, предприятия, комплексный анализ хозяйственной деятельности; финансовое, налоговое и банковское право и др. Тесное соприкосновение бухгалтерской экспертизы с другими науками не означает слияния или поглащения одной науки другой. Каждая из них занимает свое место, определенное её предметом и задачами.
Экспертиза в Российской Федерации проводится в конституционном, уголовном, гражданском, арбитражном и административном процессах, а также по инициативе собственников, учредителей и других третьих лиц.
Термин «экспертиза» происходит от латинского «expertus», что в переводе означает «опытный», «сведущий». В словаре иностранных слов дается определение экспертизы, которое гласит: «экспертиза - это исследование какого-либо вопроса, требующего специальных знаний, с предоставлением мотивированного заключения» [186].
Виды бухгалтерских экспертиз и их различия между аудитом, документальной ревизией и налоговой проверкой
На разрешение экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы: 1. Подтверждаются ли документами выводы документальной ревизии о недостаче денег в кассе хозяйствующего субъекта по состоянию на ...? 2. Подтверждаются ли учетными документами выводы документальной ревизии о необоснованном списании денег из кассы под видом выплаты заработной платы? Выдачи денег под отчет? Каков по документам размер необоснованно списанных сумм? 3. Подтверждаются ли учетными документами недостача (излишки) активов хозяйствующего субъекта (на складе, базе, в магазине)? В какой период она образовалась? 4. Какова сумма материального ущерба, причиненного хозяйствующему субъекту в результате недостачи и порчи активов организации? 5. Подтверждаются ли документально бестоварность приходно расходных документов (указать их номера, даты)? 6. В соответствии ли с установленными правилами произведен зачет излишков и недостач товаров в результате пересортицы? Каков размер материального ущерба после зачета? 7. В соответствии ли с установленными правилами исчислены естественные потери материальных активов, на размер которых уменьшен материальный ущерб? 8i Кто из должностных лиц получил по документам, но не отчитался за материальные ценности, которые оказались в недостаче? 9. Подтверждаются ли документально необоснованное начисление и выплата заработанной платы работникам за период с ... по ...? Каков размер необоснованно начисленных и выплаченных сумм? 10. Подтверждаются ли выводы документальной ревизии на складе товаров по состоянию на ..., поступление которых не подтверждается документами? 11. Подтверждаются ли документально показания гражданина Т. о том, что при проведении инвентаризации в инвентаризационные описи дописывались товары (указать их наименование) с целью сокрытия недостачи? 12. Правильны выводы ревизии о сумме недостаче и размере материального ущерба, причиненного хозяйствующему субъекту, с учетом результатов контрольного расчета расхода продуктов на количество реализованных блюд по нормам закладки при использовании методов составления обратных калькуляций? 13. Подтверждаются ли документами неоприходование продавцом (кассиром-приемщиком ателье (мастерской)) выручки, полученной за оказание услуг или продажу товаров? 14. Соответствовала ли постановка учета материально производственных запасов товаров (денежных средств) и контроля за их сохранностью установленным требованиям? Какие допущены недостатки в учете, способствовавшие образованию материального ущерба? Кто из должностных лиц обязан был обеспечить надлежащий учет ценностей и контроль за их сохранностью? 15. Какие меры бухгалтерского и контрольного порядка следует предпринять, чтобы не допустить в будущем нарушений, способствующих образованию материального ущерба?
Целью финансово-экономической экспертизы является исследование: соблюдения законодательных актов, регулирующих финансовые отношения хозяйствующего субъекта с бюджетами разных уровней; выполнения договорных обязательств между поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, инвесторами и эмитентами; показателей финансового состояния хозяйствующего субъекта и его текущей, финансовой и инвестиционной деятельности; признаков и способов искажения количественных показателей, оказывающих влияние на финансовый результат; расчетов долевого участия учредителей в имуществе, распределения и выплаты дивидендов российским и зарубежным партнерам; признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, характеризующих платежеспособность, кредитоспособность, целевое использование кредитов банков и займов других организаций и их возвратность и др.
Объекты финансово-экономической экспертизы схожи с объектами бухгалтерских экспертиз и включают, в первую очередь, документацию, отражающую обычную и прочую деятельность хозяйствующего субъекта, его финансовую отчетность.
Деление экономических экспертиз на роды позволяет не только определить предмет, объект и задачи экспертизы, но и продолжить дальнейшую классификацию с выделением конкретных видов и разновидностей. В основу такой классификации можно положить экономические дисциплины, изучающие специфику отраслей народного хозяйства, участков бухгалтерского учета, выделенных в структуре бухгалтерской службы.
Следовательно по предметному признаку в области бухгалтерского учета, исходя из структуры бухгалтерской службы, можно построить классификацию бухгалтерских экспертиз в разрезе: денежных средств; валютных операции и ВЭД; основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов; производственных запасов; оплаты труда и прочих расчетов с персоналом; финансовых вложений; текущих расчетов и финансовых обязательств; производства готовой продукции, ее отгрузки и продажи; капитала и резервов; финансовых результатов; учетной политики; бухгалтерской (финансовой) отчетности; Дальнейшая классификация может строиться на детализации функционального разделения учетного и экспертного труда.
Изложенное выше позволяет выделить несколько классификационных признаков, в соответствии с которыми определены виды бухгалтерских экспертиз (табл.2.1.)
До начала рыночных реформ система предусматривала 3 основных метода контрольной деятельности: документальную проверку, ревизию, бухгалтерскую экспертизу. В период перехода к рыночной экономике возникает необходимость применения новых видов инструментов контроля за обычной и прочей деятельностью хозяйствующих субъектов, не используемых ранее: аудит, налоговая проверка.
Учетные регистры в бухгалтерской экспертизе
Документирование управленческой деятельности заключается в фиксации различными способами (по установленным формам) соответствующей информации, т.е. в создании документов. От их качества зависит достоверность данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности, ибо все записи в учете основываются на документах. Следовательно, документация представляет собой средство информационного обеспечения фактов хозяйственной деятельности организации. При проведении бухгалтерской экспертизы документация занимает особое место, так как является обязательной составляющей при формировании доказательной базы расследуемого противоправного деяния. Кроме того, отдельные обстоятельства расследуемого дела могут быть доказаны только при наличии первичной, текущей учетной документации и финансовой отчетности.
Следовательно, исходя из определения бухгалтерской экспертизы, что предметом ее исследования является отраженная в бухгалтерском учете обычная и прочая деятельность, то одним из объектов экспертизы является документация. При этом исследуется не один документ или одна бухгалтерская запись, а комплекс документов или ряд взаимосвязанных записей в учетных регистрах.
Множественность объектов исследования является специфической чертой бухгалтерской экспертизы. Данное обстоятельство выделяет ее в ряду других экспертиз. Это объясняется тем, что если подготовка объекта экспертизы в иной области знаний не вызывает сложных предварительных действий со стороны судебно-следственных органов, то для производства судебной экспертизы от следователя, суда или собственника требуется такая работа. Это связано с подбором для ее производства материалов, необходимых для дачи заключения по вопросам, поставленным на ее разрешение. Для эксперта-бухгалтера всякий документ до проверки его с формальной стороны и по существу отраженных в нем ФХД не может считаться достоверным. После проверки такой документ может быть охарактеризован как доброкачественный или недоброкачественный.
Объекты исследования эксперта-бухгалтера в материалах дела взаимосвязаны с предметом бухгалтерской экспертизы и личной ответственностью эксперта за данное заключение. Заключение эксперта-бухгалтера основывается на исследовании различных документов, содержащих данные, относящиеся к предмету бухгалтерской экспертизы. К ее объектам относятся первичные и сводные учетные документы, регистры текущего учета, установленные формы бухгалтерской отчетности, налоговые декларации и др.
Документация выполняет роль импульса, дающего начало движению учетной информации. Она обеспечивает бухгалтерскому учету сплошное и непрерывное отражение обычной и прочей деятельности. Арбитражные и судебные инстанции признают за документами и учетными регистрами юридическую силу письменного свидетельства, если они составлены правильно и своевременно. Следовательно, ни один факт хозяйственной деятельности не может быть отражен в бухгалтерском учете без подтверждения его первичным документом.
Наличие средств автоматизированной обработки экономической информации привело к появлению новых типов документов (магнитных дисков), которые не имеют традиционной письменной формы. Существующее законодательство в части действия электронной цифровой подписи разрешает бухгалтерские документы в виде машинного носителя информации использовать в качестве объекта бухгалтерской экспертизы.
Постановка бухгалтерского учета в целом по предприятию напрямую зависит от правильной организации работы с документами. Хорошо поставленное документирование помогает предупреждать нарушения, вскрывать злоупотребления, дисциплинирует работников не только учетного персонала, но и других структурных подразделений, связанных с бухгалтерией. Создавая, принимая, используя и храня первичные документы как для целей бухгалтерского учета, так и налогообложения, организации руководствуются содержанием статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.96 г. (в ред. от 30.06.03 г.). Первичные учетные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.07.97г. №835 «О первичных учетных документах» было установлено, что Госкомстат России по согласованию с Минфином России и Минэкономики России утверждает альбомы унифицированных форм первичной учетной документации. Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации закреплен постановлением Госкомстата России от 24.03.99 г. №20. При необходимости организация может вносить дополнительные реквизиты в унифицированные формы первичной учетной документации за исключением форм по учету фактов хозяйственной деятельности по кассе, расчетным, валютным и прочим счетам в банке. Но при этом все реквизиты утвержденных форм первичной учетной документации остаются без изменения. Следует заметить, что удаление отдельных реквизитов не допускается, а вносимые изменения в них оформляются соответствующим организационно-распорядительным документом по организации. Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться. Если при изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации вносятся изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значимости показателей, включения дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации, то такие формы документов должны быть утверждены приказом руководителя и отражены в приложениях учетной политики. В условиях автоматизации учетного процесса каждый документ, подготовленный на машинном носителе, должен иметь его копию на бумажном носителе для других участников совершенных фактов хозяйственной деятельности, включая контролирующие органы.
В соответствии со ст. 9 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» применяемые первичные документы содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. По мнению автора каждый выделенный реквизит имеет свое назначение (табл. 3.1) и может быть принят во внимание при проведении бухгалтерской экспертизы.
Бухгалтерская экспертиза финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности
Это связано с тем, что ошибки снижают качественные характеристики отчетной информации, делая ее несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения экспертом-бухгалтером факта фальсификации организация может лишиться необходимых ей инвестиций. Это ведет к утрате платежеспособности, финансовой устойчивости, сокращению объемов производства, ликвидации отдельных видов деятельности, появлению признаков банкротства. Кроме того, при обнаружении фальсификации бухгалтерской отчетности становится возможным применение к организации финансовых (налоговых) санкций. Так, согласно ст. 120 НК РФ, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, а также имущества организации, влечет взыскание штрафа в размере от 5 до 15 тыс. рублей. При этом привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством.
Результаты проведенных бухгалтерских экспертиз хозяйствующих субъектов позволяют констатировать, что применение экспертом-бухгалтером в экспертной деятельности выделенных нами классификационных признаков способствует раскрытию механизма составления искаженной бухгалтерской отчетности. Кроме того, виды искажений, устанавливаемые экспертом-бухгалтером, могут быть использованы для определения величины материально ущерба и места его возникновения. Предлагаемая классификация позволит более точно определить точки экспертного исследования не только финансовых результатов, но и любого объекта бухгалтерской экспертизы, направляемого эксперту-бухгалтеру.
Общие выводы по третьей главе заключаются в следующем. Обосновав бухгалтерскую экспертизу как одну из форм контрольной деятельности, автором аргументирована позиция о значении экспертного исследования в выявлении нарушений в процессе функционирования системы бухгалтерского учета. Решая задачи, поставленные в диссертации, автором обосновано, что документация является обязательной составляющей информационной базы бухгалтерской экспертизы. Согласно норм законодательства она долэюна обеспечивать достоверность, точность и полноту данных бухгалтерского учета, а также предварительный, текущий и последующий контроль за фактами хозяйственной деятельности, осуществляемыми хозяйствующими субъектами в определенный период времени. Результаты, полученные автором, свидетельствуют, что множественность объектов бухгалтерской экспертизы является ее специфической особенностью. То есть при проведении бухгалтерской экспертизы исследуется не один документ или одна бухгалтерская запись, а комплекс документов или ряд взаимосвязанных записей в учетных регистрах. Автором доказано, что данное обстоятельство выделяет бухгалтерскую экспертизу от других видов. Кроме того, по мнению автора, при исследовании документов, поступивших эксперту-бухгалтеру, должно обращаться внимание на их заполнение. Поскольку каждый реквизит первичного учетного документа имеет свое назначение (табл. 3:1), то его отсутствие или не заполнение соответствующей строки, графы приводит к определенным негативным последствиям.
С точки зрения бухгалтерской экспертизы сущность документов и учетных регистров, их назначение и место в обычной и прочей деятельности в диссертации рассматривается со стороны доброкачественности. Соблюдение правил их составления приводит к появлению недоброкачественных документов. Это позволило выделить объекты бухгалтерской экспертизы, представляющие интерес для эксперта-бухгалтера.
В диссертации обоснован вывод, что при проведении бухгалтерской экспертизы используются в качестве ее объекта данные регистров бухгалтерского и налогового учета. Аргументация данного вывода строится на том, что в результате определенных действий счетных работников (стоимостная оценка ФХД, идентификация во времени, установление корреспонденции счетов) формируются счетные записи, описывающие каждый осуществившийся факт хозяйственной деятельности в организации. В диссертации содержание каждой бухгалтерской проводки рассматривается с двух точек зрения: экономической и правовой. Это позволило автору разработать признаки классификации фактов хозяйственной деятельности, определить направления и места возникновения деструктивных факторов в учетных регистрах, установить последовательность осуществления бухгалтерской экспертизы.
В диссертации определено, что бухгалтерская (финансовая) отчетность также является объектом экспертного исследования. Результаты исследований автора позволили выделить классификационные признаки искажения бухгалтерской отчетности (табл. 3.4). Предлагаемая классификация позволит определить место и период возникновения деструктивного фактора в документации, учетных регистрах и установить круг лиц, ответственных за проведение конкретного факта хозяйственной деятельности, отраженного в бухгалтерской отчетности.
Если учесть, что в современных условиях организацией осуществляется большое количество хозяйственных ситуаций, характеризующих различные стороны обычной и прочих видов деятельности, то предлагаемая классификация искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть применима к любому объекту бухгалтерской экспертизы. Поскольку в деятельности организаций наиболее значимым хозяйственным процессом является продажа товаров, продукции, выполненных работ или оказанных услуг, то в работе обоснована
