Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические положения экономической категории собственного капитала 10
1.1. Концептуальные аспекты сущности и содержания капитала, его значение для экономического развития организации 10
1.2. Системная оценка структуры капитала и его классификация 25
1.3. Нормативная база регулирования бухгалтерского учета и раскрытия в финансовой отчетности операций с собственным капиталом 49
Глава 2. Организационно-методические аспекты аудита собственного капитала хозяйствующих субъектов 66
2.1. Понятие, цели и требования, предъявляемые к аудиту собственного капитала 66
2.2. Особенности планирования аудита операций с собственным капиталом в условиях автоматизированной обработки данных 77
Глава 3. Комплексная методика и основные направления совершенствования аудита собственного капитала 93
3.1. Методика аудита элементов собственного капитала на этапе процедур по существу 93
3.2. Методические подходы к аудиту собственного капитала на этапе подготовки аудиторского заключения 128
3.3. Пути повышения аналитического обеспечения результатов аудита собственного капитала с позиций международных и национальных стандартов 139
Заключение 157
Библиографический список 163
- Концептуальные аспекты сущности и содержания капитала, его значение для экономического развития организации
- Понятие, цели и требования, предъявляемые к аудиту собственного капитала
- Методика аудита элементов собственного капитала на этапе процедур по существу
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Преодоление кризиса экономической ситуации в России, переход к открытым рыночным отношениям и развитие процессов интеграции в мировую систему хозяйствования неизбежно потребовали качественно нового подхода к системе организации учета и отчетности, наиболее полно адаптированной к требованиям международных стандартов, оценки аналитических возможностей и достоинств информации, максимального использования ее внешними и внутренними пользователями в своих интересах.
Одним из слагаемых успешной деятельности любой организации является наличие сбалансированной совокупности источников финансирования, обеспечивающих высокую конкурентоспособность, доверие экономических партнеров и кредиторов. В этой ситуации развитие института корпоративной собственности, интенсивные процессы создания и реорганизации организаций обусловливают повышенный интерес различными субъектами рынка к категории собственного капитала как некому индикатору эффективной деятельности, финансовой устойчивости и стабильности хозяйствующих субъектов.
Вместе с тем низкий уровень информативности порождает осторожность, а в отдельных случаях - нежелание потенциальных инвесторов вкладывать капитал по причине неопределенности возникающего при этом предпринимательского риска, поскольку инвестор зачастую отделен от процесса управления капиталом в хозяйствующих организациях по сравнению с частным или долевым предпринимательством. Отмеченные обстоятельства характеризуют условия, в которых особенно актуальными становятся вопросы, связанные с получением полной, прозрачной, нейтральной и достоверной информации о величине собственного капитала организации посредством качественно проведенного независимого аудита в целях повышения эффективности принятия управленческих решений.
В этой связи неоднозначные подходы к определению сущности аудита, его слабое организационное и методическое обеспечение, которое выражается в разбросанности и бессистемности изложения отдельных аудиторских доказательств при изучении и оценке методик учета и аудита собственного капитала, отсутствие исследовательской области аудита собственного капитала определяют актуальность выбранной темы диссертационного исследования.
Применительно к аудиторской проверке выбор темы диссертационной работы обусловлен проблемой аудита операций с собственным капиталом по остаточному принципу, поскольку статьи собственного капитала относительно нединамичны (за исключением нераспределенной прибыли), но в то же время наиболее значимы с точки зрения пользователей бухгалтерской отчетности. Анализ и систематизация наиболее часто применяемых в настоящее время способов определения уровня существенности позволяют говорить об отсутствии увязок в методиках расчета с общеметодологическими подходами в аудите, логическому обоснованию набора базовых показателей, применяемых для расчета, предоставляют аудиторским организациям самостоятельность выбора или разработки методики на уровне внутрифирменных стандартов. Не урегулированные законодательными нормами участки деятельности требуют осмысленной оценки возможности применения условных схем в ходе аудиторских проверок. В сложившейся ситуации возникает необходимость разработки и дальнейшего совершенствования теоретико-методических положений аудита собственного капитала.
Степень разработанности проблемы. Анализ научных и методических публикаций отечественных и зарубежных авторов о собственном капитале как учетно-экономической дефиниции свидетельствует о разнообразных направлениях исследований, посвященным отдельным его аспектам. Проблемы учета и аудита капитала были освещены в периодической литературе, монографиях, учебных и переводных изданиях таких зарубежных авторов, как А.Х. Альватар, X. Андерсон, А.Э. Арене и Дж.К. Лоббек, А.Ф. Ассахан, Глен А. Велш и Дениел Г. Шорт, Д. Колдуэлл, Б. Нидлз, Х.Х. Хаува, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда и другие.
Значительный вклад в развитие общих вопросов изучения собственного капитала и методики аудита применительно к российской экономике и ее отраслевым особенностям внесли такие отечественные специалисты, как Р.А. Алборов, А.С. Бакаев, М.И. Баканов, П.С. Безруких, М.И. Барнгольц, Н.А. Бреславцева, Н.Г. Волков, В.Г. Гетьман, Л.Т. Гиляровская,
Ю.А. Данилевский, И.М. Дмитриева, О.В. Ефимова, Б.В. Ивашкевич, А.Д. Ларионов, М.В. Мельник, В.И. Подольский, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и другие.
Несмотря на достаточно широкий круг авторов, публикаций специалистов по проблемам аудита, многие вопросы аудиторской проверки операций с собственным капиталом продолжают оставаться дискуссионными, поскольку исследования недостаточно подкреплены методическими разработками комплексного характера.
Современный период развития техники характеризуется расширением сферы применения информационных технологий для обработки и контроля информации. Вместе с тем влияние использования компьютерных технологий на организацию аудиторской работы является слабо исследованной областью. Вопросы автоматизации и компьютеризации аудиторского процесса освещены в трудах Е.Я. Гольдберга, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, Б.Е. Одинцова, В.И. Подольского, А.Н. Романова и ряда других авторов, но в них в недостаточной степени проанализированы функциональные возможности программных продуктов, не рассмотрены механизмы применения параметров автоматизированной системы, которые могут использоваться на стадиях планирования и организации аудиторской проверки для снижения трудозатрат и повышения эффективности работы аудиторов.
На основании вышеизложенного следует, что аудит операций с собственным капиталом является недостаточно исследованной, но актуальной областью развития теории и практики современного аудита и автоматизации аудиторского процесса.
Объектом исследования является профессиональная деятельность организаций, осуществляющих практическую работу в области общего аудита и консалтинга.
Предметом исследования избрана совокупность теоретических, методических, организационных и практических вопросов, включающих обоснование сущности собственного капитала и определяющих механизм проведения его внешнего аудита в коммерческих организациях.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является комплексная разработка теоретико-методических положений и организационно-практических рекомендаций по совершенствованию методики проведения аудиторских проверок операций с собственным капиталом и решению комплекса прикладных задач, способствующих развитию учетно-аудиторской науки, направленных на повышение качества повседневной работы аудиторов, эффективности деятельности хозяйствующих субъектов в рыночных условиях.
В соответствии с целью были поставлены и решены следующие научные и практические задачи, определяющие структуру исследования:
- обобщить сложившиеся подходы, определить сущность и содержание понятия «собственный капитал» как экономического явления, сформулировать авторское определение изучаемой учетной категории;
- исследовать и раскрыть компонентный состав и структуру собственного капитала, как с позиций национальных учетных стандартов, так и зарубежных;
- оценить действующее нормативно-правовое поле, в рамках которого происходит формирование, конвергенция и трансформация учетно-экономической категории собственного капитала, выявить проблемные вопросы, внести рекомендации по устранению противоречивых моментов и неопределенностей в законодательных актах и инструктивных документах;
- обосновать необходимость выделения аудита собственного капитала в отдельное направление аудиторской проверки, определить цели и требования, предъявляемые к ней;
разработать и рекомендовать для практического применения комплексную методику и организационные процедуры проведения аудита операций по компонентам собственного капитала с использованием информационных технологий;
- предложить для использования в практике аудиторской работы методические подходы к аудиту собственного капитала на этапе подготовки аудиторского заключения на основе изучения и обобщения требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
- сформулировать основные предложения по повышению аналитической ценности результатов аудита собственного капитала с позиций международных и национальных стандартов.
Теоретико-методологическая основа. Теоретической и методологической базой для диссертационного исследования послужили научные труды и воззрения отечественных и зарубежных ученых по теории капитала (У. Пети, А. Смит, Д. Риккардо, К. Маркс К. Менгер, Дж. Хикс, А. Маршалл, И. Шумпетер, Н.С. Лунский, А.П. Рудановский и другие), организации аудита, научно-методическая литература периодических изданий, материалы научных конференций и семинаров, практика аудиторских проверок, действующая в ряде хозяйствующих субъектов.
В диссертационной работе нашли применение процессы автоматизированной обработки учетных, контрольных и аналитических процедур, общенаучные методы сравнительного анализа и синтеза, индукции и дедукции, систематизации, научной абстракции, комплексный анализ, исторический и логический подходы к обоснованию новых положений диссертационной работы.
Диссертационное исследование избранной проблемы основывается на оценке действующей системы учета, международных и отечественных стандартов аудита; данных компьютеризации и автоматизации учетных, контрольных и аналитических процессов, практики аудита операций с собственным капиталом в коммерческих организациях.
Научная новизна результатов исследования состоит в теоретико-методологическом обосновании, практическом решении комплекса вопросов, связанных с разработкой методики аудиторских проверок операций с собственным капиталом, значимые для реализации специфической аудиторской деятельности в соответствии с требованиями российских аудиторских правил.
Результаты исследования, полученные лично автором, заключаются в следующем:
- обобщены и уточнены учетно-экономическое понимание сущности капитала и структура элементов, формирующих собственный капитал, ввиду отсутствия единого учетного стандарта для устранения негативных последствий в вопросах, связанных с исследуемой категорией. Дана оценка современного состояния нормативно-правовой базы по регулированию механизмов формирования, движения и отражения в бухгалтерском учете элементов собственного капитала, выявлены отдельные моменты, которые противоречиво или недостаточно полно раскрываются в действующем законодательстве, приведены рекомендации по совершенствованию нормативных положений;
- разработана авторская методика расчета уровня существенности в условиях применения процессов автоматизированной обработки учетной информации, отличающаяся от уже известных принципиально новым подходом, в основе которого лежит индуктивный метод, сочетающий анализ уровня риска системы внутреннего контроля по каждой статье бухгалтерской отчетности, влияния этой статьи на финансовую отчетность и оценку аудитором значимости каждой статьи отчетности для потенциальных пользователей;
- предложены к практическому использованию комплекс мероприятий по оценке рисков системы внутреннего контроля по каждому компоненту собственного капитала и формы плана и общей программы аудита, позволяющие автоматизировать расчет фонда времени аудиторской проверки, систематизировать методологическую работу и снизить трудоемкость аудита;
- рекомендованы программы аудита по каждому компоненту собственного капитала, отличающиеся от уже известных комплексом детальных тестов по существу и аналитических процедур, определяющих последовательность действий аудитора и устанавливающих единые правила проверки с целью получения аудиторских доказательств о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, правильности формирования налоговых баз по НДС и налогу на прибыль по операциям, связанным с формированием и изменением собственного капитала;
- разработан и обоснован механизм оценки влияния выявленных искажений на модификацию аудиторского заключения применительно к разработанной методике расчета уровня существенности; в соответствии с требованиями федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности систематизированы основания модификации аудиторских заключений по статьям собственного капитала, исходя из условий раскрытия информации об отдельных его компонентах в бухгалтерской отчетности, и рекомендована их увязка с видами аудиторских заключений;
приведены предложения по совершенствованию бухгалтерской отчетности в части представления информации о собственном капитале, а также рекомендованы пути повышения аналитической ценности результатов аудита собственного капитала с позиций международных и национальных учетных стандартов.
Практическая значимость исследования заключается в том, что полученные теоретико-методические положения диссертации и комплексные практические разработки обеспечивают решение ряда важных прикладных задач по повышению эффективности организации аудиторских проверок операций с собственным капиталом.
Представленные в работе авторские положения по организации проведения аудита операций с собственным капиталом позволяют совершенствовать методику аудита, обеспечить повышение профессионализма участников проверки и ее тщательность. Использование в процессе планирования аудиторской проверки компьютерных технологий на практике позволяет сократить трудозатраты на ее проведение, повысить степень выявления возможных искажений бухгалтерской отчетности, обеспечить возможность контроля планируемого и фактического времени проверки.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что выработанные теоретические и методические результаты по организации проведения аудиторских проверок операций с собственным капиталом доведены до практических выводов и разработок, позволяют стандартизировать процедуры аудита и пригодны для ежедневной работы аудиторов.
Внедрение и апробация результатов исследования. Результаты работы докладывались и обсуждались на научно-практических конференциях: «Современные проблемы экономического анализа, бухгалтерского учета и аудита» в рамках Бакановских чтений (Москва: РГТЭУ, 2007 г.); «Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации» (Воронеж: РГТЭУ, 2008 г.); «Актуальные вопросы экономических наук» (Новосибирск, 2008 г.).
Отдельные положения и рекомендации по совершенствованию аудита операций с собственным капиталом прошли апробацию и внедрены в практическую деятельность аудиторско-консалтинговых групп ООО «Интерэкспертиза» (г. Москва), ООО «Михайлов и Ко. Аудит» (г. Москва), что подтверждено справками о внедрении. Предложенные диссертантом методики могут быть использованы в учебной работе для подготовки квалифицированных специалистов в области аудита и консалтинга, при чтении лекций по дисциплине «Основы аудита», «Аудит».
Объем и структура работы. Диссертация изложена на 177 страницах, содержит 7 рисунков, 10 таблиц и 25 приложений. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 190 источников.
Концептуальные аспекты сущности и содержания капитала, его значение для экономического развития организации
Капитал хозяйствующих субъектов представляет довольно сложное экономическое формирование и в России принадлежит к числу сравнительно новых объектов учета, анализа и аудита. Долгое время капитал не рассматривали через призму современной экономической жизни, не изучали возможности, условия использования и другие его характеристики.
История капитала связана с методологическими спорами, которые в одни периоды затихали, а в другие - вспыхивали с особой силой. Повышенный интерес к такого рода проблемам обычно приходится на периоды существенных перемен в экономической науке, когда изменяются представления о том, что надлежит исследовать, с каких позиций, какой использовать для этого инструментарий, как интерпретировать и применять полученные результаты, то есть когда меняется исследовательская программа капитала или его парадигма. Сами по себе эти сдвиги являются результатом осознания учеными недостатков существующих теорий капитала и стремлений их преодолеть. Интерес к проблемам изучения капитала определен желанием осознать смысл и границы применения теории капитала, в частности, понять, насколько она адекватна практическим задачам, насколько всеобщий характер имеют ее исходные положения и выводы.
Несмотря на то, что капитал как экономическая категория, процессы его движения и роста, оценка эффективности инвестирования исследовались в рамках различных экономических школ, до сих пор не сложилось однозначного универсального его определения, устоявшейся системы показателей, характеризующих процессы его формирования и движения, методов оценки, которые отвечали бы потребностям, как теории, так и практики. В экономической литературе и предпринимательской практике, пожалуй, нет термина, используемого столь часто и одновременно столь неоднозначно как «капитал». Как отмечает И.Р. Николаев «едва ли есть во всей бухгалтерии термин, относительно которого господствовала бы такая путаница, сбивчивость и разноголосица в его понимании, как капитал» [136]. В словаре иностранных терминов говорится, что слово капитал происходит от латинского capitals -главный [157], поэтому, прежде всего, необходимо разобраться с тем, что понимать под капиталом вообще и под собственным капиталом, в частности.
Первоначально и на протяжении многих веков экономическая мысль, характеризующая категорию «капитал» была частью морально-философских представлений традиционного общества: она скалывалась под влиянием религиозных пророков, древних философов, а позже средневековых богословов, пытавшихся совместить ценности такого общества с неуклонным развитием в его среде товарно-денежного обмена. Мощным импульсом к первоначальному становлению понятия «капитал» стала международная торговля, изучаемая в рамках экономического течения меркантилизма (У. Стаффорд, Де Сантис, Г. Скаруффи). Меркантилизм, отождествляя капитал с определенными видами богатства, золотом и серебром, постепенно эволюционировал от примитивной науки обогащения к теориям, раскрывающим движение торгового капитала посредством утверждения принципа свободной торговли. Поздние меркантилисты по существу трактовали капитал как деньги.
Процесс завершения первоначального накопления капитала и начало промышленного переворота, необходимость реформации земледелия поставили перед экономической теорией и практикой новые задачи, решать которые взялись физиократы. В отличие от меркантилистов физиократы (Ф. Кенэ, А.Р. Тюрго, Ж. Сисмонди) отождествляли капитал с вещественной формой богатства. Так, Ж. Сисмонди называл капитал возрастающей неуничтожимой стоимостью, производительным богатством [137].
В рамках британской школы политэкономии (У. Петти, А. Смит, Д. Риккардо, Дж.С. Милль) капитал дифференцировался на ежегодные авансы-затраты на земледельческие работы (рабочая сила, семена) и первоначальные авансы - издержки, производимые на- несколько лет (скот, инвентарь, постройки). По существу в современной трактовке идет речь об осмыслении экономической категории «капитал» и соответственно о введение в научный оборот понятий, которые позднее терминологически закрепились как капитал основной и оборотный. А. Смит высказывал мнение о том, что «все капиталы предназначаются лишь на содержание производительного труда» [137]. Дж.С. Милль определял капитал как накопленный запас продуктов труда [129]. Д. Риккардо исследовал сущность капитала, его структуру и неоднородность. В его работе «Начало политической экономии и налогового обложения» капитал определен как «... та часть богатства страны, которая занята в производстве и состоит из продовольствия, одежды, инструмента, сырья, машин и так далее, необходимых для приведения в действие труда» [137]. Ж. Сей в капитале - как накопленном запасе определенных вещей и труда - выделил специфический его вид — предпринимательскую способность, а заслугой К. Маркса стало то, что он обосновал комплексный характер капитала.
К. Маркс представил кругооборот капитала в виде несколько стадий, переходящих из одной формы в другую. Согласно К. Марксу одна форма кругооборота не существует без других, одновременно капитал может быть только в одной из форм и не может быть в других формах. Товар, деньги, производство, будучи вовлечены в кругооборот капитала, становятся его функциональными формами, без пропорциональной совокупности которых невозможно возрастание стоимости факторов производства [120]. Таким образом, в хозяйственной деятельности любой организации все вышеперечисленные элементы участвуют не только в создании продукта, но и в формировании его стоимости. Применение прибавочной стоимости не в качестве средства для потребления, а как средства накопления и создания дополнительного капитала предопределяет возможность формирования источника для расширенного воспроизводства капитала.
Французский экономист Ж.Б. Сэй выдвинул мысль о том, что стоимость есть результат соединения и взаимодействия трех факторов: капитала, земли и труда. В настоящее время наблюдается стремление учитывать и такие факторы, участвующие в создании стоимости, как науку и предпринимательскую способность. Большинство ученых сходны в мысли, выраженной Ю.Н. Лачиновым: «В капитале как самовозрастающей стоимости заключено единство противоположностей «живой труд (энергия человека) — производительные ресурсы (средства производства). Если расчленить все элементы, составляющие капитал, то ни один из них не способен создать какую-либо ценность, стоимость. Соединить же все элементы в одном процессе способен капитал - как организующая сила, как поле, направленное на интересы собственников,... и через эти интересы привлечь ресурсы и труд к производству новых стоимостей» [114].
Понятие, цели и требования, предъявляемые к аудиту собственного капитала
Понятие «аудит» относится к числу категорий, которые применяются в целом ряде правовых актов различной отраслевой принадлежности. Употребление этого термина в нормативных источниках не всегда соответствует истинному его определению, что может затруднять правоприменение соответствующих положений законодательных актов. Таким образом, прежде всего, представляется целесообразным определиться с понятием аудита как специфического социально-экономического генезиса и его ролью в системе функционирования экономических субъектов. Применительно к целям и задачам диссертационного исследования акцент будет перенесен на понятие внешнего независимого вневедомственного аудита.
В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей [10].
В специальной литературе и практике экономической работы понятие аудита трактуется большинством авторов аналогично законодательно прописанному. В частности, В.Д. Андреев предлагает следующее определение: «аудит - это независимая экспертиза и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта уполномоченными на то лицами (аудиторами) с целью определения ее достоверности, полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности» [50]. Ю.А. Данилевский представляет аудит как «независимую проверку годовой финансовой отчетности, составленной хозяйствующими субъектами в соответствии с Законом о бухгалтерском учете, с целью установить достоверность, полноту, точность отражения активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов» [85]. Еще более расширяет это понятие Е.П. Зубарева, отмечая, что «аудит - не только проверка финансовой и налоговой отчетности на предмет соблюдения законодательства, в первую очередь проверка финансовой отчетности на соответствие ряду других критериев, а именно полнота информации, представленной в финансовой отчетности, соблюдение требуемых прав и обязательств, правильная оценка представленной финансовой информации...» [95].
Комитет по основным принципам аудита Американской ассоциации по бухгалтерскому учету и Американский институт присяжных бухгалтеров предлагают следующее определение аудита: «...системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям» [150]. Анализируя определения, полученные из зарубежных источников, можно выделить ключевые термины, характеризующие сущность аудита: компетентность и независимость аудитора, оценка информации на соответствие установленным критериям, сообщение о результатах.
Необходимо отметить, что в литературе целый ряд авторов, раскрывая понятие «аудит», определяют его более узко, чем закреплено на законодательном уровне. Так, по мнению В.В. Скобарра аудит - «рассмотрение независимым аудитором бухгалтерской отчетности организации и выражение мнения о степени ее достоверности и соответствие нормам, установленным законом» [156]. А.Э. Арене определяет внешний аудит как «...проверку, результатом которой является формирование мнения о верности и объективности финансовой отчетности» [53]. П.И. Камышанов определяет аудит как «...независимую экспертизу финансовой отчетности» [97]. Подобные определения аудита, по мнению диссертанта, содержат некую ограниченность в раскрытии понятия, поскольку формирование мнения исключительно о достоверности финансовой отчетности может быть буквально сведено к сверке учета и отчетности и правильности классификации в ней информации, отраженной на счетах бухгалтерского учета. Представляется, что необходимым и весьма существенным моментом, подлежащим включению в определение «аудит», является также подтверждение порядка ведения бухгалтерского учета на соответствие требованиям действующего законодательства.
Некоторыми авторами высказываются представления об аудите как «...процессе проверки ведения бухгалтерского учета на предприятиях и учреждениях с точки зрения его достоверности и справедливости» [170], либо как «...совокупности действий и операций по проверке финансовых и связанных с ними вопросов... непосредственно предметом проверок выступает прибыль, доходы, рентабельность, себестоимость, издержки обращения, отчисления на различные цели и фонды» [151]. Означенные понятия не раскрывают такую значимую сторону аудита как выражение мнения о достоверности финансовой отчетности, кроме того, отсутствуют упоминания о законодательном и нормативном регулировании данного вида деятельности.
Зачастую понятие «аудит» трактуется посредством наукообразных, зачастую абстрактных формулировок, в частности, аудит представляется как «...процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям» [98].
Существует мнение, что «аудит - это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов» [150]. Здесь необходимо отметить, что аудит относится к высокоинтеллектуальным видам человеческой деятельности, где обязательная стандартизация носит лишь рамочный характер и касается преимущественно не содержания деятельности, а условий ее осуществления, оформления результатов деятельности. Нетрудно догадаться, что указанный субъективизм в оценке хозяйственных событий неизбежен.
Лапиным Е. приводится точка зрения, что «аудит - это предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств экономических субъектов, а также оказанию аудиторских услуг: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление деклараций о доходах, бухгалтерской отчетности, анализ хозяйственно - финансовой деятельности, оценка активов и пассивов организации, консультации по вопросам финансового, налогового, банковского и иного предпринимательского законодательства РФ, проведение обучения по профилю своей деятельности» [112]. Приведенное определение лишь отчасти отражает изучаемое понятие, поскольку автором к аудиту приравнены и сопутствующие аудиту услуги.
Методика аудита элементов собственного капитала на этапе процедур по существу
Этап проведения аудиторских процедур по существу (этап независимых процедур, самостоятельных процедур) является наиболее важным этапом проверки операций с собственным капиталом. Аудиторские процедуры - это определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых доказательств на участке операций с собственным капиталом, целью которых являются необходимость получения доказательств о соблюдении предпосылок подготовки финансовой отчетности, продекларированные менеджментом, и выявление существенных искажений по статьям, составляющим собственный капитал организации [78]. На рис. 5 схематично представлен этап проведения независимых процедур, определяющий последовательность действий аудиторов при проведении проверок операций с собственным капиталом.
Проведение аудиторских процедур собственного капитала по существу, независимо от степени детализации и компонентного состава элементов собственного капитала, начинается с проверки соответствия данных синтетического и аналитического учета данным бухгалтерской отчетности в разрезе отдельных статей собственного капитала. В ходе выполнения данной процедуры сверяется сальдо на начало и конец аудируемого периода по балансу с данными главной книги в разрезе субсчетов, открытых к счетам собственного капитала, сверяется сальдо на начало и конец периода по главной книге с данными аналитического учета по соответствующим субсчетам, проверяется правильность данных о проверяемом объекте учета в пояснительной записке. Примерная форма программы по сверке данных бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности приведена в приложении 18 и используется в ООО «Интерэкспертиза».
С описанной выше аудиторской процедурой непосредственно связана другая — взаимная увязка показателей собственного капитала, отраженных в разных формах бухгалтерской отчетности. Предложенная в предыдущей главе автоматизированная модель по расчету уровня существенности позволяет проводить такую процедуру автоматически (приложение 10).
Другой общей процедурой аудита по существу независимо от компонентного состава изучаемой категории является проверка начальных и сравнительных показателей в разрезе статей собственного капитала с целью сопоставления результатов хозяйственной деятельности аудируемого лица за смежные периоды. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей собственного капитала должен быть спланирован и проведен таким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся искажений компонентов собственного капитала, а только тех, которые имеют существенное значение. Достаточность аудиторских доказательств в отношении подтверждения достоверности начальных и сравнительных показателей собственного капитала в отчетности зависит от таких факторов как значимость начальных и сравнительных показателей собственного капитала в отношении проверяемой бухгалтерской отчетности, величины риска возможных искажений по статьям собственного капитала в предыдущих периодах, учетной политики, применяемой экономическим субъектом и ее изменений, факта выдачи (в т.ч. сторонней аудиторской организацией)-аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного за период, предшествующий проверяемому.
Для выполнения всех требований, предъявляемых к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей собственного капитала, аудитору необходимо выполнить следующие процедуры:
- ознакомиться, с аудиторским заключением и письменной информацией руководству аудируемого лица по результатам проведенных другими организациями аудиторских проверок за периоды, предшествующие аудируемому по статьям собственного капитала. Выявить и зафиксировать корректировки отчетности по статьям собственного капитала, внесенные аудируемым лицом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период (при их наличии);
- проверить, соответствующим ли образом перенесены в проверяемый отчетный период показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода по статьям собственного капитала;
- проверить произведены ли корректировки начальных и сравнительных показателей статей собственного капитала в случае изменений учетной политики и законодательства. Если корректировки неправомерно не произведены, оценить их существенность (на предмет необходимости модификации аудиторского заключения). Если корректировки произведены проверить правильность обеспечения сопоставимости данных в отчетности по статьям собственного капитала, оценить правильность корректировок в суммовом выражении, проверить, что сам факт и результаты корректировок должным образом раскрыты в пояснениях к проверяемой отчетности;
- оценить, насколько существенны начальные и сравнительные показатели статей собственного капитала в бухгалтерской отчетности по отношению к итоговым показателям бухгалтерской отчетности аудируемого периода;
- произвести оценку уровня существенности начальных показателей;
- сверить наиболее существенные начальные показатели собственного капитала в балансе и отчете о движении капитала на соответствие данным оборотных ведомостей, главной книги, регистрам аналитического учета;
