Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИРОВАНИЯ
СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ 8
1.1. Экономическая природа, сущность, содержание аудита хозяйственных процессов и принципы его проведения 8
1.2. Обзор научных воззрений о понимании капитала. Собственный капитал как предмет аудита 39
Глава 2. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКИЙ МЕХАНИЗМ АУДИРОВАНИЯ ИСТОЧНИКОВ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА 63
2.1. Выявление объектов, элементов и контрольных точек аудита источников собственного капитала. Приемы и процедуры аудирования 63
2.2. Информационная база как источник аудиторских доказательств и направления ее совершенствования 76
2.3. Процедуры согласования информации о движении источников собственного капитала в оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля 109
2.4. Разработка комплексной методики аудита источников собственного капитала 142
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 166
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 172
- Экономическая природа, сущность, содержание аудита хозяйственных процессов и принципы его проведения
- Выявление объектов, элементов и контрольных точек аудита источников собственного капитала. Приемы и процедуры аудирования
- Процедуры согласования информации о движении источников собственного капитала в оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход России к принципиально новым экономическим отношениям, открытость ее экономики и интеграционные процессы в мировую систему хозяйствования неизбежно потребовали, изменений в организации действующих систем бухгалтерского учета и контроля деятельности хозяйствующих субъектов. Сравнительно новой для российской практики формой финансового контроля является аудит, которому отведена большая роль в обеспечении достоверности, полноты, своевременности информации и повышении ее качественного уровня, в совокупности вызывающих доверие к ней у внешних и внутренних пользователей. Аудит таким образом обеспечивает разработку и реализацию управленческих решений, направленных на повышение эффективности хозяйствования, составление обоснованных прогнозов деятельности организации, реальную оценку возможностей получения доходов собственниками и акционерами. Посредством аудиторских проверок, основанных на действующих международных и российских стандартах, могут быть выявлены упущения в организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля, сформировано объективное мнение о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта, получено комплексное представление о предмете аудита.
Наиболее существенной характеристикой достигнутого уровня развития аудита является степень разработанности его теоретических и организационно-методических основ. Однако, приходится констатировать, что в отечественной науке они достаточно глубоко еще не исследованы. Отсутствует четкое и обоснованное представление о сущности, содержании и принципах аудита, его видах, формах и направлениях.
Следует отметить недопустимо слабое организационное и методическое обеспечение аудиторской деятельности, которое выражается в бессистемности изложения необходимых источников аудиторских доказательств, отсутствии пояснений по применению тех или иных приемов и процедур при изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, неразработанности порядка согласования данных различных источников информации. Расширение круга экономических субъектов, достоверность отчетности которых подтверждается посредством обязательной или инициативной аудиторской проверки, свидетельствует о практической потребности в такого рода разработках, в том числе и в отношении аудита источников собственного капитала организаций, информация о которых имеет высокое аналитическое значение.
В целях более глубокого понимания теоретических и организационно-методических основ аудита может быть весьма полезен накопленный зарубежный опыт, использование которого возможно лишь с учетом сложившихся особенностей российского рынка аудиторских услуг.
Необходимость решения проблем, связанных с выбором партнеров, сопряжена со стремлением определить их финансовую устойчивость и стабильность. Высокая доля собственного капитала в общей сумме средств организации является свидетельством ее надежности и независимости, что обеспечивает, в свою очередь, доверие к ней со стороны различных субъектов рынка. Кроме того, период перехода к рыночной экономике, сопровождающийся инфляционными процессами и нестабильными условиями хозяйствования, связан с высокой осторожностью, а в отдельных случаях и нежеланием инвесторов и кредиторов предоставлять капитал хозяйствующим субъектам по причине неопределенности возникающего при этом риска. Это затрудняет привлечение средств и вызывает необходимость более рационального использования собственного капитала. Отмеченные обстоятельства характеризуют условия, в которых особенно актуальными становятся вопросы, связанные с получением достоверной информации о величине собственного капитала организации в целях повышения эффективности управления им.
Значительный вклад в разработку теории и организации аудита внесли такие отечественные исследователи как В.Д. Андреев, Н.П. Барышников, И.А. Бе-лобжецкий, И.Н. Белый, А.А. Ветров, Л.Т. Гиляровская, Ю.А. Данилевский, П.И. Камышанов, Н.П. Кондраков, В.В. Нитецкий, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, А.К. Солодов, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет, и другие, а также зарубежные авторы -Р. Адаме, А. Арене, Р. Додж, Д. Кармайкл, Р. Монтгомери и другие.
Следует однако отметить, что решению проблем организации аудита источников собственного капитала пока еще не уделялось должного внимания, поскольку исследования не были подкреплены методическими разработками комплексного характера. Традиционно используемые ныне на практике разрозненные подходы в аудите источников собственного капитала по существу становятся тормозом и не позволяют эффективно решать важные прикладные задачи аудиторской деятельности.
Необходимость приведения в действие всех рычагов организационного механизма аудита источников собственного капитала в соответствие с требованиями современной теории и практики, неразработанность методических вопросов его осуществления, свидетельствуют об актуальности и практической значимости избранной проблемы. Это обусловило выбор названной темы в качестве предмета диссертационного исследования, а также цель, задачи, направления и содержание диссертационной работы.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с утвержденным Советом Воронежского государственного университета научным направлением "Учет, анализ и аудит в рыночной экономике" по теме "Совершенствование системы внутрихозяйственного учета, анализа и аудита производственной и коммерческой деятельности", включенной в план НИР кафедры учета, анализа
и аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, являющейся головной кафедрой в СНГ и РФ по разработке данной проблемы.
Цель и задачи диссертационной работы. Целью исследования является разработка теоретико-методологических и организационно-методических проблем аудита источников собственного капитала для повышения его качественного уровня и интенсификации решения прикладных задач осуществления аудиторской деятельности. Выявленная цель диссертационной работы обусловила проведение исследования в трех направлениях:
создание методологической основы осуществления аудиторской проверки источников собственного капитала организации;
систематизация информационного обеспечения аудита;
обоснование организационно-методических подходов к аудированию источников собственного капитала.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:
обосновать экономическую природу, сущность, содержание и принципы аудита, требования к нему;
классифицировать виды, формы и направления аудита;
исследовать сложившиеся подходы к понятию "собственный капитал", обосновать его экономическую сущность и содержание, являющиеся базой формулирования уточненного определения о собственном капитале;
выявить объекты, элементы и контрольные точки, составляющие предмет аудита собственного капитала;
систематизировать необходимые при проверке источники аудиторских доказательств и выработать мероприятия по совершенствованию информационной базы аудита;
определить процедуры согласования информации по движению источников собственного капитала, необходимые для оценки действующих в организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
разработать комплексную методику аудирования источников собственного капитала хозяйствующих субъектов.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования явились теоретико-методологические и организационно-методические основы аудита источников собственного капитала организации, включая проблемные вопросы о сущности, содержании аудита и собственного капитала; видах, формах, направлениях и принципах аудиторской деятельности; систематизации аудиторских доказательств; согласовании данных различных источников информации по движению источников собственного капитала.
Объектом исследования были избраны аудиторские фирмы "Аудит
Электроника" и "Лемма", осуществляющие деятельность в области общего аудита, а также ОАО "Воронежоблснаб" и ЗАО Воронежхимфарм "Время".
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы являются научные труды и воззрения отечественных и зарубежных ученых по теории капитала и собственного капитала, по методологии и организации аудита; законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету и аудиту; научно-методическая литература периодических изданий; материалы научных конференций. В процессе исследования применялись такие общенаучные методы познания как анализ и синтез, системность и комплексность; использовались исторический и логический подходы к получению доказательств и аргументации новых положений диссертационной работы. Методика исследования избранной проблемы складывается из обоснования предмета аудита, его объектов, элементов и контрольных точек. В разрезе каждого составляющего избранного нами предмета аудита (источников собственного капитала ) определены цель, направления, информационная база, приемы аудита, возможные нарушения, а также оценка существенности (несущественности) ошибок, выявленных при проверке.
Научная новизна проведенного исследования состоит в теоретическом обосновании и практической разработке организационно-методического механизма аудиторской проверки источников собственного капитала. Получены следующие основные результаты, выносимые на защиту:
более полно сформулировано определение аудита, выявлены дополнительно его направления, обоснованы принципы аудита и требования к нему;
проведена группировка видов, форм и направлений аудита по ряду новых классификационных признаков;
обосновано экономическое понимание сущности капитала, собственного капитала и его источников на основе произведенного обзора научных взглядов различных представителей экономической мысли;
выявлены объекты, элементы и контрольные точки, составляющие в совокупности предмет и содержание аудита источников собственного капитала;
систематизированы источники аудиторских доказательств в разрезе выявленных объектов и обоснована целесообразность их использования, выработаны некоторые предложения по совершенствованию учета собственного капитала;
определены процедуры согласования информации по движению источников собственного капитала, позволяющие изучать и производить оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
разработана комплексная методика аудирования источников собственного капитала.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что основные теоретико-методологические положения диссертации и методические разработки обеспечивают решение ряда конкретных задач, стоящих перед экономическими субъектами и связанных с принятием обоснованных управленческих решений, составлением объективных финансовых прогнозов, поиском и привлечением зарубежных и отечественных инвесторов и партнеров. Они используются также в учебном процессе экономического факультета ВГУ по спе-цальностям 060500 "Бухгалтерский учет и аудит", 060400 "Финансы и кредит" при чтении курсов "Бухгалтерский финансовый учет", "Бухгалтерская финансовая отчетность", "Основы и правовое регулирование аудита" и "Аудит", а также при подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов в Учебно-методическом центре ВГУ.
Апробация и реализация результатов исследования. Результаты проведенного научного исследования были доложены на научных и практических конференциях, сессиях Воронежского государственного университета и Воронежского государственного технического университета. Отдельные методологические положения составили основу разработанной институтом регионального законодательства концепции проекта Закона "О регулировании и осуществлении аудиторской деятельности в Воронежской области", принятого в настоящее время в первом чтении. Некоторые организационно-методические разработки были внедрены в практику аудиторских фирм "Аудит-Электроника" и "Лемма", ЗАО Ворнежхимфарм "Время" и АООТ "УМЭСТ" (Управление механизации и эксплуатации строительной техники).
Публикации. Всего опубликовано 16 научных и научно-методических работ. Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 6 публикациях, общим объемом 4.7 п.л.
class1 ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ АУДИРОВАНИЯ
СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ class1
Экономическая природа, сущность, содержание аудита хозяйственных процессов и принципы его проведения
Условия перехода к рыночной экономике предоставили организациям большую самостоятельность в решении производственно-финансовых вопросов. Самостоятельность и нестабильные экономические условия повысили ответственность руководителей хозяйствующих субъектов за результаты деятельности организаций, обусловленные в значительной степени содержанием и своевременностью принимаемых управленческих решений. Основой для разработки и реализации таких решений является соответствующая информация о процессах, протекающих как в организации, так и за ее пределами. Таким образом, практически все хозяйствующие субъекты выступают, с одной стороны, потребителями информации, с другой - ее поставщиками. В наибольшей степени заинтересованы в полноте и достоверности получаемых сведений пользователи, деловые решения которых зависят от результатов их работы с информацией. Большая роль в обеспечении достоверности и полноты информационных данных, представляемых заинтересованным пользователям, отведена аудиту. Кроме того, аудит призван оказывать содействие руководителям и другим работникам хозяйствующих субъектов в выполнении их функций, разработке мероприятий по экономичному и эффективному использованию ресурсов, достижении намеченных целей, что в конечном итоге способствует более эффективному управлению в организации.
Аудит как специальная отрасль экономических знаний и как определенный вид практической деятельности находится в России на стадии первоначального формирования, в то время как на Западе он уже давно стал неотъемлемой составной частью экономической жизни в определенной сфере бизнеса. Наиболее существенными и объективными характеристиками достигнутого уровня развития аудита является степень разработанности его теоретических и организационно-методических основ. Однако, следует заметить, что названные основополагающие сущностные характеристики аудита пока еще достаточно глубоко не исследованы в отечественной науке, а полное копирование зарубежной теории и практики без учета российской специфики вряд ли даст желаемые результаты. Процессы сближения российской системы организации аудита с международной системой сдерживаются рядом причин, обусловленных нестабильной экономической ситуацией в стране, неустойчивой системой налогообложения, не прекращающимися попытками усовершенствования отдельных элементов организации бухгалтерского учета и отчетности без принципиальных изменений системы в целом. Разработка методологической и организационно-методической базы аудита предполагает четкое понимание сущности и содержания самого аудита, которые характеризуются в нормативных актах и высказываниях ученых и специалистов неоднозначно и противоречиво. Эти обстоятельства обусловили целесообразность изучения его экономической природы; необходимость проведения более глубоких исследований по вопросам уточнения понятия аудита; разграничения его видов, форм и направлений; обоснования различий между принципами аудита и принципами работы аудитора.
Считают, что история аудита началась в 18 веке, когда шотландскими коммерсантами впервые была проведена проверка их бухгалтерской отчетности. Высокая результативность такой проверки стала свидетельством ее целесообразности. Уже в 1773 году в адресной книге Эдинбурга значились имена семи аудиторов. Число аудиторов постоянно увеличивалось и, спустя несколько десятилетий, ими была создана своя профессиональная организация. Родиной аудита считается Англия, где в 1862 году (по некоторым данным в 1844г.) вышел закон, согласно которому британские компании для проверки своих счетов и отчетности были обязаны не реже одного раза в год приглашать специалистов по бухгалтерскому учету и финансовому контролю. Ауди-торство возникло и в других наиболее развитых капиталистических странах, где происходил бурный процесс концентрации и централизации производства и капитала, создавались акционерные общества, товарищества и другие объединения. К 1905 году количество аудиторов Великобритании составляло половину от их мировой численности.
Следует заметить, что существует предположение о том, что еще в Древнем Египте (примерно 2600 г. до н.э.) существовали чиновники, которые совмещали функции учета, управления и контроля. В связи с этим, экономист Бычкова СМ. выделила в истории аудита несколько периодов, увязав их с определенными историческими событиями [126]. Точное время возникновения аудита в периодизации не отмечается (предположительно это 2600 г. до н.э.), а оканчивается первый период в 1500 году, когда, по мнению автора, в наибольшей степени прослеживается состояние "перелома" в общей экономической ситуации. Интересно, что в России слово аудитор начало употребляться в конце 17 века и имело несколько иное значение. Аудиторами называли военных следователей. Причем требования, которые предъявлялись к претендентам на должность аудитора, сводились к правдивости и грамотности. В середине 19 века слово аудитор в этом понимании исчезло. Примерно в те же годы в Великобритании, ранее чем в других странах, завершился промышленный переворот. Этот период характеризует наибольший подъем английского домонополистического капитализма, когда и был издан названный выше Закон о британских компаниях. Ускорил процесс развития аудиторского дела мировой экономический кризис 1929-1933 гг., когда массовое банкротство предприятий потребовало ужесточения порядка проверки и утверждения их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. В эта время во многих странах было принято решение об обязательности аудиторских проверок.
В нашей стране также было предпринято несколько попыток (1889, 1912, 1918 гг.) ввести аудит, но все они оказались неудачными. Переход России к рыночной экономике потребовал коренного изменения характера контрольно-ревизионной работы и формирования такой категории специалистов как независимые бухгалтеры-аудиторы. В связи с этим представляют интерес причины, по которым становления аудита в прошлом в России не состоялось. Причины обусловлены, на наш взгляд, главным образом, отсутствием четкой законодательной базы аудита. Так, развитию аудита препятствовало желание предпринимателей сохранить в тайне информацию о своей деятельности. Это объясняется тем, что аудитор сам знакомится с деятельностью фирмы и, кроме того, часто делится сведениями с другими лицами и организациями ( банковскими, налоговыми органами и др.). Это обстоятельство свидетельствует о необходимости закрепления в законодательном порядке конфиденциальности аудиторских проверок. Подобным образом должна быть закреплена и независимость аудитора, а также четко определены его права, обязанности и ответственность за результаты проверки. Не имея должной степени независимости и получив плату от клиента за свою работу, аудитору трудно по моральным соображениям указывать, например, на его злоупотребления.
Выявление объектов, элементов и контрольных точек аудита источников собственного капитала. Приемы и процедуры аудирования
Реализация организационного механизма может быть представлена в наиболее обобщенном виде как методика осуществления аудита источников собственного капитала. Считаем, что она должна включать наиболее важные разделы: выявление целей и задач аудита; поиск информационных источников для получения аудиторских доказательств; осуществление процедур согласования данных первичных документов и учетных регистров с показателями финансовой отчетности; оценку действующих систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; составление аудиторского заключения, в котором выражено объективное мнение о достоверности финансовой информации.
Избранный нами методический подход предполагает разработку предмета аудита, включающего объекты, элементы и контрольные точки. Предметом аудита, исходя из темы диссертационной работы, являются источники собственного капитала. Объектами избраны составляющие источников собственного капитала, которые в свою очередь будут детализированы на элементы и контрольные точки. Определение элементов и контрольных точек следует производить в соответствии с действующим порядком образования (расчета) и изменения величины отдельных источников собственного капитала. Контрольные точки представляют собой частные, по существу уже неделимые показатели, являющиеся опорной единицей в совокупности объектов и элементов аудита. Их количество не ограничено и находится в зависимости от степени детализации элементов.
При выявлении объектов аудита необходимо помнить, что при создании всякого юридического лица определяется в денежном выражении и отражается в его учредительных документах величина начального капитала. Гражданский кодекс предусматривает его формирование всеми экономическими субъектами. При этом название капитала в зависимости от их организационно-правовой формы может существенно различаться: уставный капитал, уставный фонд, складочный капитал, неделимый фонд. Однако независимо от названия начальный капитал представляет собой источник формирования средств организации, предназначенных для осуществления его деятельности с целью извлечения прибыли. Названное обстоятельство свидетельствует о целесообразности отнесения уставного капитала к собственному и обоснованности присвоенного ему названия «капитал». Известно, что увеличивая уставный капитал, организации могут привлекать дополнительные средства для осуществления своей деятельности. При этом акционерные общества, реализуя акции по стоимости, превышающей номинальную, имеют возможность получения дополнительных средств, которые являются ее добавочным капиталом. Увеличивают добавочный капитал организации и некоторые другие суммы (курсовые разницы, дооценка имущества и другие), что представляет нам возможность говорить о нем как об источнике, регулирующем стоимость имущества, используемого с целью получения прибыли и, как следствие, считать объектом аудита собственного капитала.
Известно, что в активе баланса коммерческой организации представлены средства, используемые в процессе ее деятельности, осуществляемой с целью извлечения прибыли. Наряду с прочими, активами является и некоторое амортизируемое имущество - основные средства, нематериальные активы и МБП. Отмеченные средства переносят свою стоимость на изготовленный с их помощью продукт посредством начисления амортизации, которая и представляет собой основной источник воспроизведения амортизируемого имущества. Это позволяет относить к собственному и амортизационный капитал. При этом следует заметить, что понятие амортизационного капитала не является новым и нередко поясняется в экономической литературе как источник финансирования простого воспроизводства средств труда, формируемый за счет амортизационных отчислений. Для учета амортизации названных выше объектов предназначены бухгалтерские счета: 02 «Износ основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 13 «Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов». Наименование объектов аудита соответствует названию предусмотренных для их учета бухгалтерских счетов.
К собственному капиталу необходимо, на наш взгляд, отнести также чистую прибыль, используемую по усмотрению организации. Размер чистой прибыли находится в прямой зависимости от результатов успешной деятельности хозяйствующих субъектов. При этом организации могут располагать чистой прибылью и в виде различных резервов, созданных из чистой прибыли для определенных целей: фондов потребления, накопления, развития производства, социального развития, материального поощрения, резервного фонда оплаты труда и других. С учетом экономического содержания и назначения в бухгалтерском учете отдельно отражаются резервный капитал, фонд накопления, фонд потребления и фонд социальной сферы, поскольку создаваемые организациями фонды всегда можно отнести к одному из них. Фонды потребления образуются для финансирования социального развития предприятия, материального поощрения и социальной защиты его персонала, а средства фондов накопления предназначаются на техническое перевооружение, реконструкцию, расширение, освоение производства новой продукции, проведение научно исследовательских работ, строительство и обновление основных производственных фондов, освоение новой техники и технологий на действующих предприятиях и другие цели. Финансирование капитальных вложений производится с целью дальнейшего повышения прибыльности организаций. В отличие от фондов накопления, фонды потребления и социальной сферы образуются для финансирования социального развития хозяйствующего субъекта, материального поощрения и социальной защиты его персонала. При этом необходимо помнить, что стремление организаций к прибыли вызывает необходимость расходов, связанных с повышением квалификации работающих, развитием их способностей, улучшением здоровья и других. Отмеченные направления расходов оказывают влияние на производительность труда работающих организации, создают благоприятные условия для привлечения квалифицированных специалистов. Учитывая «будущие возможности», фонды потребления и социальной сферы могут быть также отнесены к собственному капиталу. Средства резервного капитала могут быть направлены на покрытие убытков, выкуп акций общества при отсутствии для этого иных средств, а также некоторые другие цели. Отмеченные обстоятельства еще раз доказывают правомерность отнесения чистой прибыли и образованных из нее резервов к собственному капиталу организации.
Следует обратить внимание и на другие источники средств, предусмотренные в отчетности организации. Представляют интерес целевые финансирование и поступления. Целевыми являются средства, полученные организацией из бюджета и внебюджетных фондов на финансирование капитальных вложений, научно-исследовательских работ, на покрытие убытков по конверсии и других нужд, а также средства, поступившие от других организаций и лиц для осуществления мероприятий целевого назначения. Мероприятия могут осуществляться с целью извлечения в будущем дополнительных сумм прибыли. Однако эти средства присоединяются к собственным (увеличивают добавочный капитал) только в момент их фактического использования строго по целевому назначению. Целевыми являются и средства, начисленные по кредиту счета 96 «Целевые финансирование и поступления» за содержание детей в детских учреждениях, суммы сборов за коммунальные и другие услуги, что не позволяет с уверенностью относить целевые финансирование и поступления к собственному капиталу.
Процедуры согласования информации о движении источников собственного капитала в оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля
Неотъемлемой составляющей аудиторской проверки является оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, действующих в организации. При этом аудитор может провести детальную проверку системы внутреннего контроля и сократить, таким образом, время на проверку данных, отраженных в отчетности, а также может составить общее представление о ней и только затем произвести детальную проверку сальдо бухгалтерских счетов. Именно поэтому трудно провести четкую границу между такими элементами аудиторской проверки, как оценка эффективности внутреннего контроля и проверка остатков на счетах бухгалтерского учета. Действия аудитора по оценке надежности внутреннего контроля могут «переплетаться» с действиями по проверке остатков на бухгалтерских счетах. Иногда бывает трудно оценить систему внутреннего контроля и ее оценивают в соответствии с качеством учета, которое можно считать высоким если: имеет место высокий уровень организации учетного процесса; учет осуществляется в соответствии с законодательными и нормативными актами; данные бухгалтерского учета содержат достоверную информацию о средствах организации и источниках их формирования и могут быть получены своевременно. Результаты оценки внутреннего контроля позволяют аудитору конкретизировать направления проверки остатков на бухгалтерских счетах. При этом аудитору целесообразно помнить об основных видах возможных ошибок и искажений информации. Так в учете могут быть отражены операции, которых не было в действительности, а фактически произведенные операции не найти отражения в учете вообще. Возможно совершение незаконных операций, отражение их в учете не в том объеме, в котором они произведены фактически, не на соответствующих счетах либо не во всех учетных регистрах, а также не в том периоде, к которому относятся. Выявление ошибок, несомненно, производится посредством соответствующих процедур аудиторского контроля.
Процедуры аудита и их последовательность целесообразно рассматривать в разрезе выявленных ранее объектов, поскольку проверка каждого из них осуществляется с определенной целью и предполагает использование различных источников информации .
Так, основной целью аудита уставного капитала является проверка своевременности и законности его образования, соблюдения порядка изменения его величины, а также правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Согласно Закону об акционерных обществах (ЗАО), общество вправе размещать обыкновенные и один или несколько типов привилегированных акций. При этом их номинальная стоимость в пределах одной категории и одного типа должна быть одинаковой. При учреждении общества все его акции должны являться именными и размещаться среди учредителей, что целесообразно проверить с использованием реестра акционеров. В случае, если в уставе содержатся ограничения относительно количества акций, принадлежащих одному акционеру и их суммарной номинальной стоимости, необходимо убедиться в их соблюдении. Если в отчетном периоде производилось увеличение уставного капитала путем дополнительного выпуска акций, целесообразно проследить, чтобы выпуск осуществлялся в пределах определенных категорий и видов, объявленных в уставе. Требует внимания соотношение номинальной стоимости привилегированных акций и общей величины уставного капитала, которое не должно превышать 0,25 и должно выполняться во всех случаях, в том числе если имело место изменение величины уставного капитала.
Само название капитала позволяет предположить необходимость его соответствия размеру, определенному уставом, который является, по сути, единственным учредительным документом общества. Осуществляя проверку, аудитор должен удостовериться в равенстве суммы, показанной организацией в форме N I отчетности «Бухгалтерский баланс» по статье «Уставный капитал» (строка 410) размеру капитала, зафиксированному в уставе. Такое соответствие действительно является контрольным и обусловлено оно, что вполне понятно, не названием капитала. Его необходимость вытекает из действующего порядка учета, предусмотренного Инструкцией по применению Плана счетов [40], который заключается в том, что после государственной регистрации уставный капитал в сумме произведенной подписки на акции, зафиксированной в уставе, отражается по кредиту счета 85 «Уставный капитал» в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями». Таким образом, сразу же после регистрации общества по кредиту счета 85 должна быть показана сумма, соответствующая размеру капитала, предусмотренного уставом. Кроме того, о необходимости отмеченного равенства свидетельствуют требования Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности [38], согласно которой, по статье «Уставный капитал» баланса показывается уставный (складочный) капитал организации, образованный за счет вкладов его учредителей (участников) в соответствии с учредительными документами. Равенство должно соблюдаться и в том случае, если общим собранием акционеров (или в определенных ЗАО случаях Советом директоров) было принято решение об изменении величины уставного капитала. Это связано с тем, что запись в бухгалтерском учете, корректирующая размер капитала, производится на основании соответствующих изменений, внесенных в учредительные документы организации с одновременной их регистрацией в органе исполнительной власти. Следует также проверить выполнение других необходимых тождеств. Так, организацией должна быть обеспечена согласованность показателей в представляемых формах отчетности. Размер уставного капитала на начало и конец года, отражаемый в балансе по строке 410 (гр. 3 и 4), должен соответствовать сумме по статье «Уставный (складочный) капитал» (строка 010 гр. 3 и 4) «Отчета о движении капитала». Это обусловлено требованиями названной выше Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности. Поскольку организации составляют отчет на основании данных бухгалтерского учета, то суммы по отмеченным строкам отчетности должны совпадать с кредитовым сальдо по счету 85 по состоянию на соответствующие даты, информация о котором содержится в Главной книге и журнале-ордере N 12.
