Содержание к диссертации
Введение
1. Концепция калькулирования, ее логическая и историческая сущность 10
1.1. Экономические и исторические предпосылки развития калькулирования как элемента метода бухгалтерского учета 10
1.2. Принципы калькулирования в современных учетных системах 28
1.3. Систематизация методов калькулирования и их сравнительная характеристика 39
2. Развитие калькулирования в системе учета производственных процессов организаций 60
2.1. Калькуляционные системы, их содержание и развитие в современных условиях 60
2.2. Экономическая характеристика производственного процесса и влияние на него эффективности бизнес-единиц 88
2.3. Методический инструментарий калькулирования себестоимости современных промышленных производственных организаций 104
3. Методика целевого калькулирования и ее развитие применительно к организациям деревообрабатывающей промышленности 136
3.1. Сущность и содержание целевого калькулирования 136
3.2. Методика целевого калькулирования для организаций деревообрабатывающей промышленности 15 0
3.3. Использование целевого калькулирования в стратегическом учете 175
Заключение 185
Литература 197
Список приложений 210
- Экономические и исторические предпосылки развития калькулирования как элемента метода бухгалтерского учета
- Калькуляционные системы, их содержание и развитие в современных условиях
- Сущность и содержание целевого калькулирования
Введение к работе
Понятие калькулирование из-за его многогранности, вызывает большой интерес ученых и практиков. Отношение к калькулированию как к совокупности приемов аналитического учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции, с одной стороны, как к составной части производственного учета с другой, - свидетельствует о том, что это понятие охватывает все аспекты подготовки и получения информации о процессе производства, о его затратах и результатах. Такая информация в условиях развивающегося производственного предприятия, несомненно, важна.
Большое разнообразие методов калькулирования и калькуляционных систем, используемых в зарубежной и отечественной практике, приводит к различному восприятию калькулирования, как к процессу исчисления себестоимости, и поэтому методическое обеспечение процесса калькулирования в каждом конкретном производстве имеет свои особенности. Те нормативные документы, которыми руководствовались российские предприятия 10-15 лет назад, явно устарели, многие отменены. Использовать наработанную в социалистические времена базу для разработки новых положений можно лишь частично. Не секрет, что ориентиры на калькулирование с использованием только бухгалтерского учета (причем многие годы мы говорили об учете, что он "котловой") неприемлемы в современных условиях.
Разрабатывая учетную политику и принципиально новую схему аналитического учета, базирующуюся не только на бухгалтерских, но и на оперативных данных, специалисты и менеджеры производственных предприятий ставят задачу - выйти на такую систему калькулирования, данные которой можно использовать для принятия стратегических управленческих решений. В этой связи большой интерес представляет новое направление - целевое калькулирование, которому уделено место в настоящей работе.
В российской практике на смену нормативной системе учета затрат
приходят зарубежные системы: калькулирование по видам деятельности (Activity-based costing), ЛТ (just-in-time т.е. "точно в срок"), система сбалансированных показателей (Balanced scorecard - BSC), калькулирование затрат полного жизненного цикла и целевое калькулирование себестоимости.
Данные системы дают представление о стратегически связанных видах деятельности предприятия и позволяют проследить движение затрат, а также выявить потенциальные источники снижения затрат и оптимизации выполнения отдельных операций, приобретая таким образом преимущества перед своими конкурентами на рынке.
Сколько бы систем и методов калькулирования мы не анализировали, построить свою, особенную, учитывающую все сложности и тонкости производственного процесса, очень сложно, т.к. нет методического обеспечения и его теоретического обоснования. Вопросы методологии, позволяющие определить концепцию калькулирования, рассмотрены в диссертации в историческом аспекте.
Развитие теории и методики калькулирования себестоимости продукции рассматривались такими учеными как: Аверчев И.В, Блатов Н.А., Басманов И.А., Бороненкова С.А., Бахрушина М.А., Вейцман Р.Я., Галаган A.M., Гуляев А.И., Гарифуллин К.М., Ивашкевич В.Б., Керимов В.Э., Кутер М.И., Ларионов А.Д., Маздоров В.А., Маргулис А.Ш., Наринский А.С., Николаева О.Е., Палий В.Ф., Рудановский А.П., Соколов Я.В., Соколов А.Ю., Стуков С. А., Шишкова Т.В., Шеремет А.Д., Чумаченко Н.Г. и др.
К зарубежным авторам, внесших большой вклад в развитие калькулирования, следует отнести таких ученых, как Э.А. Аткинсон, Л.А. Бернстайн, К.Друри, Р.Манн, М.Ван Бреда, Дж. К. Ван Хорн, Каплан Роберт С, Нортон Дейвид П., Райан Б., Ришар Ж., Скоун Т., Уорд Кит, Джей Шима, Б.Нидлз, Э. Хелферт, Дж. Фостер, Р. Энтони, Дж.Риса, Д. Хан, П. Фридман и др.
Вместе с тем, проблемы организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции вызывают интерес все большего
числа специалистов не только в области бухгалтерского учета. Следует отметить, что несмотря на многообразие взглядов на теорию, методологию, методику и практику калькулирования, многие его аспекты остаются все еще методически малоразработанными. Недостаточно, на наш взгляд, работ в отечественной науке, посвященных комплексному подходу к проблеме калькулирования и обоснованию его значимости в системе управленческого учета. Появление новых организационных форм вызывает необходимость совершенствования информационной базы управления затратами. Это, в свою очередь, требует соответствующей разработанности методических и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их управленческого учета.
Недостаточная изученность указанных проблем и их актуальность обусловил выбор цели и задач исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы явилось теоретические обоснование и методическое обеспечение калькулирования, а также разработка рекомендаций по применению современных методов целевого калькулирования на примере деревообрабатывающих организаций.
Для достижения цели в работе поставлены следующие задачи:
раскрыть экономические и исторические предпосылки развития калькулирования как элемента метода бухгалтерского учета;
определить важнейшие принципы калькулирования для современных учетных систем;
систематизировать методы калькулирования и дать их сравнительную характеристику;
обосновать сущность и содержание калькуляционных систем, определить направления их развития в современных условиях; обосновать логическую калькуляционную модель для управления затратами;
обосновать влияние эффективности бизнес-единиц на экономическую характеристику производственного процесса для развития калькулирова-
ния;
разработать методический инструментарий калькулирования себестоимости, основанный на современных подходах к оценке затрат и способах калькуляции затрат полного жизненного цикла продукта;
обосновать сущность, содержание целевого калькулирования и возможность его использования для управления затратами на производство продукции;
разработать методику целевого калькулирования на примере деревообрабатывающих организаций;
определить возможность и направления использования целевого калькулирования для повышения информативности текущих и стратегических управленческих решений деревообрабатывающих организаций.
Область исследования. Диссертационная работа выполнена в рамках обозначенной в паспорте специальностей ВАК области исследований "Бухгалтерский учет и экономический анализ", п.п. 1.4. "Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа", 1.7. "Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам", 1.8. "Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей", 1.9. "Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа".
Предмет исследования. Предметом диссертационного исследования является комплекс теоретических и методических проблем, связанных с разработкой новых подходов к калькулированию себестоимости продукции промышленных предприятий.
Объектом исследования явились предприятия деревообрабатывающей отрасли Республики Марий Эл: ОАО "Деревообрабатывающий завод", ООО "Компания Маэстро", 000 Калина", ЗАО "Заря-Марий Эл", ОАО "Волжский деревообрабатывающий комбинат - Марий Эл" 000 "Мета-
плюс".
Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды ведущих зарубежных и отечественных ученых по вопросом связанным с учетам затрат, целевым калькулированием себестоимости продукции, стратегического управленческого учета, менеджмента, материалы научно-практических конференций и семинаров, а также публикации специализированных отраслевых и тематических периодических изданий.
Наиболее важные научные результаты и степень новизны. Наиболее существенные результаты и научная новизна диссертационной работы выражаются в следующем:
раскрыты экономические и исторические предпосылки развития калькулирования на основе сравнительного анализа научных подходов к учету затрат и калькулирования себестоимости продукции, позволившие выделить пять важнейших этапов развития калькулирования и уточнить определение понятия калькулирования;
определены важнейшие принципы калькулирования, свойственные процессу современного калькулирования, используемого в системе учета и его подсистемах: управленческом, финансовом, налоговом;
систематизированы методы калькулирования применительно к позаказ-ному, попроцессному, партионному учету затрат; дана их сравнительная характеристика и определены направления развития в современных условиях;
раскрыто содержание калькуляционных систем, основанных на использовании методов калькулирования полной и неполной себестоимости, а также нормативного калькулирования, на основе которых построена логическая модель калькулирования и обосновано ее использование для управления затратами;
выделены бизнес-процессы и бизнес-единицы для управления производством, отвечающие стратегии развития организации, и определено их
влияние на формирование затрат на производство;
разработан методический инструментарий калькулирования себестоимости, основанный на современных подходах к оценке затрат, используемых в бухгалтерском и управленческом учете; определены направления калькулирования полного жизненного цикла продукта на основе группировки затрат по элементам и статьям;
выявлены принципиальные отличия целевого калькулирования от традиционных методов сокращения целевых затрат, обоснована его сущность и содержание для системы управления затратами на производство продукции;
разработана методика целевого калькулирования на примере деревообрабатывающих организаций, включающая: матрицу методов оценки затрат для стратегического, тактического и оперативного видов управленческого учета; целевой бюджет непроизводительных расходов; номенклатуру калькуляционных статей и затрат; этапы калькулирования на разных стадиях жизненного цикла продукта;
определена возможность и направления использования целевого калькулирования, основанные на концепции "цепочки ценностей" по М.Портеру, учитывающие затратообразующие факторы для стратегического управленческого учета, повышающие информативность управленческих решений деревообрабатывающих организаций.
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в развитии современных направлений калькулирования, способствующие повышению эффективности управления затратами и себестоимостью продукции.
Практическая значимость состоит в том, что полученные результаты и рекомендации могут быть использованы в практике работы производственных организаций разных отраслей экономики, а также в учебном процессе ВУЗов для разработки лекций по дисциплинам: "Калькулирование",
"Управленческий учет".
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации рассмотрены, обсуждены и одобрены на всероссийской научно-практической конференции в г. Пенза, на международной научно-практической конференции в г. Санкт-Петербург (Санкт-Петербургский государственный политехнический университет) и межвузовских научных конференциях в г. Йошкар-Оле (Марийский государственный технический университет).
Основные разработки диссертации приняты к внедрению и используются в практики работы бухгалтерий ОАО "Деревообрабатывающий завод", ООО "Компания Маэстро", 000 "Калина".
Основные положения диссертации отражены в 12 публикациях, общим объемом 2,76 п.л., в том числе 1 публикация - в издании, рекомендованном ВАК.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы. Работа содержит таблицы и рисунки.
Экономические и исторические предпосылки развития калькулирования как элемента метода бухгалтерского учета
Практическим шагом на пути становления и развития бухгалтерского управленческого учета было выделение из бухгалтерской системы учета калькуляционной (управленческой) системы бухгалтерского учета. Создание самостоятельных систем учета обусловлено, прежде всего, расширением объемов производства, ростом его концентрации, централизацией капитала, а так же образованием крупных компаний.
В русском языке слово "калькуляция" (лат. calculatio - вычисление) появилось во второй половине XIX в. и означает исчисление себестоимости [15]. Истоки калькулирования относят к более ранним периодам, часто его связывают с зарождением мануфактурного производства. Формирование производительных сил общества, развитие технологии и организации производства способствовали совершенствованию приемов и методов калькулирования. Наиболее стремительное развитие калькулирования, как инструмента оценки рентабельности товаров, как способа преодоления конкуренции, получило в условиях промышленного производства.
В экономическую литературу и практику термин "калькуляция" вошел во второй половине XIX века как исчисление себестоимости. В учебнике П.И. Рейнбота по фабричному счетоводству, изданном в 1875 г., использован термин "калькуляционная книга".
В истории калькулирования себестоимости, следует отметить два направления развития науки и практики. Первое направление основано на - органической калькуляции Ф. Шмидта, которая предполагала нахождение действительной реальной величины затрат. Это означало исчисление затрат не в исторических ценах - ценах реальной покупки, а в текущих ценах - ценах на момент калькулирования. Затраты предлагалось исчислять по их восстановительной стоимости, что, по его мнению позволяло: 1) эластично реагировать на конъюнктурные колебания рынка; 2) создавать условия для более равномерных процессов реализации и производства продукции и услуг; 3) разграничить учет имущества от учета финансовых результатов; 4) поддерживать рентабельность организации на уровне не ниже среднеотраслевой.
Второе направление получило название - секторной калькуляции А.П. Рудановского. Секторное калькулирование ориентировано на определение себестоимости как величины вероятностной, находящейся в двух пределах: минимальном (коммерческая себестоимость, исчисляемая по фактическим ценам) и максимальном (нормальная себестоимость, исчисляемая по постоянным средним ценам предыдущего года с поправкой на прибыль в сумме предыдущего года). Продажная цена может оказываться выше коммерческой и в то же время, быть ниже нормальной себестоимости. Это означает, что предприятие начинает работать в убыток, ориентируясь не на нормальную себестоимость, а на коммерческую, зависящую не от внутренних условий работы предприятия, а от внешних обстоятельств.
Заметим, что калькулирование всегда рассматривалась как составная часть бухгалтерского учета. Функционировавшие калькуляционные системы преследовали одну цель - оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства, что необходимо для внутрипроизводственных целей и для составления внешней отчетности, а также для определения прибыли. Развитие нормативного учета в конце 20-х годов, безусловно, повлияло на отношение ученых и практиков к проблемам калькулирования.
В развитие калькуляции в 30-х годах XIX столетия внесли значительный вклад три крупных ученых: В.И. Стоцкий, Р.Я. Вейцман и Н.А. Блатов.
В известной работе В. И. Стоцкого "Основы калькуляции и экономического анализа себестоимости" представляющей фундаментальное обобщение теоретических разработок и практики хозяйствования, калькуляцией называется "расчет, определяющий себестоимость вырабатываемых предприятием изделий". В других работах того же периода приводятся аналогичные определения: "...под словом "калькуляция" понимается расчет издержек ..., падающих на единицу произведенной продукции...". В понятие "калькуляция" в 30-е годы экономисты вкладывали разное содержание: процесс исчисления себестоимости единицы продукции; результаты расчета себестоимости; всю систему обеспечения данных, необходимых для расчетов себестоимости. Это объясняется тем, что так как понятия "калькулирование", "учет затрат и калькулирование себестоимости продукции" не применялись, а все связанное с калькулированием определялось единым понятием "калькуляция".
В своих трудах в 30-40-х гг. XX в. Е.Е. Сивере предусмотрел для калькулирования счета, дав весьма детальную классификацию счетов. Его классификация выглядит так: I. Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные) - а) заготовок, б) сооружений, в) производства. II Личные счета: 1) предпринимательского капитала - а) основные, б) переходные (результативные); 2) ссудного капитала - а) счета лиц и учреждений, б) счета кредитных запасов. Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись группы калькуляционных и результативных счетов, причем они не смешивались в одной группе операционных счетов.
Гуляев А.И. указывал на отсутствие калькуляции в русской промышленности "На наших русских фабриках и заводах сплошь и рядом в дополнение к счетам производства в Главной книге никаких калькуляций во вспомогательных книгах не делается, так как продажные цены на некоторые изделия настолько значительны, что прибыль от продажи этих изделий является слишком очевидной и без калькуляции".
Калькуляционные системы, их содержание и развитие в современных условиях
Рассмотрим характерные черты представленных на рисунке 7 методов. Сущность формирования производственной себестоимости с применением метода калькулирования полной себестоимости состоит в том, что все затраты прямые материальные, прямые затраты на оплату труда и общепроизводственные расходы относятся на счет 20 "Основное производство". Данный метод был разрешен к использованию в учетной практике предприятий с 1 января 1995 г. и приблизил российский учет к международным бухгалтерским нормам. В международной практике данный метод называется Absorption Costing. Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат представлена на рисунке .
Альтернативным методом калькуляции по полным затратам является калькулирование себестоимости по переменным расходам то есть калькулирование себестоимости продукции будет не полной. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, то есть расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные.
В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости [16], которая находит свое применение в зарубежном учете под названием "Директ-костинг". Калькуляция себестоимости по переменным расходам представлена на рисунке 9.
Применяя на практике то или иной способ калькулирования предприятия отражают выбранный метод в учетной политике. Для построения учетной политики необходимо учитывать отличия в методах и способах калькулирования. Основные отличия названных выше методов рассмотрены в приложении № 1.
Достаточно специфичным оказался на практике используемый метод учета затрат по нормам и отклонениям от норм, который получил название -нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. История внедрения этого метода в социалистических промышленных предприятиях - достаточно длительная, поскольку "котловой" метод учета перестроить на практике в учет по нормам и отклонениям от норм оказалось не просто. Суть метода учета мы рассматривать не будем, остановимся лишь на особенностях нормативного калькулирования.
Переходя к этому вопросу, надо обратить внимание на понятийный аппарат. Термин "метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции", как мы уже упоминали, не прижился ни в теории, ни в практике. Калькулирование, как элемент методологического уровня, занимающий свое законное место в теории бухгалтерского учета, обоснован в современной науке с точки зрения механизма, формирующего информацию не только о себестоимости продукции (или иных объектов калькулирования), но и об уровнях прямых и косвенных затрат, позволяющих реализовывать на практике ценовую стратегию и продвижение продукции на рынке. В этом смысле калькулирование рассматривается широко и термина "метод калькулирования" уже недостаточно для представления формируемой системы информации в процессе калькулирования. Поэтому мы придерживаемся мнения, что правильно говорить в этом случае о системах калькулирования. Нормативное калькулирование, основанное на информации о нормах фактических затрат, изменениях этих норм, отклонениях фактических затрат от норм, нами тоже рассматривается как система.
Изучение и анализ опубликованных источников о калькулировании позволяет нам отнести к системам калькулирования следующие шесть: 1. Система нормативного учета затрат. 2. Система стандарт-кост.
3. Система директ-костинг.
4. Система ЛТ.
5. Система АВС-метод.
6. Система сбалансированных показателей.
На исследуемых нами производственных предприятиях в разных вариантах используются методы и способы калькулирования, позволяющие сформировать (выделить в сравнении с зарубежным калькулированием) две основных системы калькулирования (рис.10).
Нормативный метод учета фактических затрат основан на предварительном расчете норм расхода на изделие, вид работ (услуг) или место издержек по всем или важнейшим слагаемым себестоимости. Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабрикаты, изделия, технологические операции обработки или переработки. По расходам на обслуживание производства, управление и сбыт составляют бюджетные нормативные сметы. Общая сумма фактических затрат на выпуск продукции и на единицу каждого ее вида определяется как алгебраическая сумма затрат по нормам и отклонений от норм [31].
Сущность и содержание целевого калькулирования
Анализируя оба подхода можно сказать, что на первый взгляд они очень похожи, хотя между ними имеются значительные отличия. Два подхода к сокращению затрат начинаются с маркетинговых исследований. При традиционном методе маркетинговые исследования носят единичный характер, а при целевом калькулирование информация по маркетинговым исследованиям непрерывно накапливается в течение всего процесса целевого калькулирования. При целевом калькулировании научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы занимают больше времени, чем при традиционном. Так как на данной стадии целевого калькулирования изменения, вносимые в проект будут стоить намного дешевле, чем на этапе производства. Разработка продукта при целевом калькулировании затрагивает все этапы жизненного цикла изделия. Здесь учитываются затраты такие как начальная цена покупки, затраты по эксплуатации, обслуживанию, вывода продукта с рынка и утилизация. При традиционном методе желаемую прибыль рассчитывают следующим образом: где: Я-желаемая прибыль; Цр - цена реализации; С0 - оцененная себестоимость. Так же используют метод ценообразования «затраты плюс». Цена реализации в данном случае имеет следующий вид: где: Цр - цена реализации; С0 - ожидаемая себестоимость; Пп - придельная прибыль. При целевом калькулировании определение целевой цены реализации зависит от целевого объема продаж, технических и дизайнерских характеристик продукта для потребителя. Целевая прибыль, полученная при долго- срочном анализе прибыли, будет основываться на показателе рентабельности продаж (чистая прибыль/объем продаж). Рентабельность продаж является наиболее часто используемым показателем, поскольку этот показатель может быть более тесно связан с прибыльностью каждого продукта. Целевая себестоимость - это разница между целевой ценой реализации и целевой прибылью. Соотношение затрат, цены и прибыли при целевом калькулировании выражается формулой: где: Цс/С - целевая себестоимость; Цц - целевая цена; Ц„ - целевая прибыль. После того как предприятие определилось с целевой ценой и целевой прибылью изделия предприятие производит анализ ценности, то есть исследует каждый компонент продукта для последующего сокращения затрат на изделия с сохранением функциональности и эксплуатационных характеристик изделия. Это может выражаться во внесении изменений в проект, замена материалов используемых в производстве или модернизация процесса производства, используется так называемый инжиниринговый анализ. Дальнейшая работа менеджерского персонала предприятия будет сводиться к составлению целевой калькуляции. Рассмотренные процессы целевого калькулирования в определенной степени применимы к изделиям, которые предприятия собирается производить. Появление новых подходов, стремительное развитие новых направлений в управленческом учете дает административно-управленческому персоналу новые возможности для принятия управленческих решений. Так возможно использование способов целевого калькулирования для изделий, которые уже производятся. Применение целевого калькулирования полных затрат жизненного цикла изделия в деревообрабатывающей организации мы рассматривали исходя из следующих положений: 1. Целевое калькулирование понимается как информационная система учетных данных для обеспечения процесса исчисления будущей себестоимости. .: В зарубежной экономической литературе к стратегическому управленческому учету относят целевое калькулирование себестоимости. Это объясняется ее внешней ориентацией и рыночным подходом с точки зрения установления цены на продукт и управления расходами. Кроме того, этот подход предусматривает распространение информации по управленческому учету по всей организации, а также активное вовлечение всего персонала, занятого в широком спектре менеджерских направлений. В данном случае ставится обеспечение целевых расходов и этот процесс включает выявление, оценивание и калькуляцию затрат атрибутов продукта, для чего применяются функциональный анализ и анализ возможностей по сокращению расходов по всей цепочки ценностей [24]. 2. Продукция деревообрабатывающей отрасли (например, оконные и дверные блоки), всегда будет иметь спрос, так как она предназначена для обеспечения потребностей организаций (например, строителей жилья) и населения (например, покупателей квартир). Использование целевого калькулирование находит применение в реализации стратегии деревообрабатывающего предприятия.
