Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Исследование бухгалтерского баланса как элемента метода бухгалтерского учета . 18
1.1. Особенности бухгалтерского баланса и определение его места в системе отчетности 18
1.2. Концептуальные основы классификации балансовых уравнений в учетно-аналитической системе экономических субъектов 30
1.3. Методологические подходы к составлению и классификации балансовых отчетов . 42
Глава 2. Развитие методических подходов и практики составления балансовых отчетов 56
2.1. Особенности формирования консолидированного баланса на основе внутреннего стандарта экономического субъекта . 56
2.2. Модификация методики формирования балансовых отчетов при процедурах слияния и присоединения 64
2.3. Методика формирования балансовых отчетов при реорганизации в форме разделения и выделения 77
2.4. Развитие методики формирования балансовых отчетов несостоятельных и ликвидируемых коммерческих организаций 90
Глава 3. Основные направления развития балансового метода в бухгалтерском учете и его использование для принятия управленческих решений 105
3.1. Развитие балансового метода на основе эволюционно- адаптивной балансовой теории . 105
3.2. Совершенствование методики формирования стратегического производного балансового отчета . 115
Заключение . 126
Список литературы . 137
Приложения 165
- Концептуальные основы классификации балансовых уравнений в учетно-аналитической системе экономических субъектов
- Методологические подходы к составлению и классификации балансовых отчетов
- Модификация методики формирования балансовых отчетов при процедурах слияния и присоединения
- Совершенствование методики формирования стратегического производного балансового отчета .
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных условиях залогом успешного развития институциональных единиц является повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности, что достигается в том числе за счет использования релевантной информации, необходимой для принятия обоснованных бизнес-решений. Таким образом, коммерческие организации заинтересованы в качественной, надежной и своевременно сформированной информации, достоверно отражающей ее имущественное, финансовое состояние, финансовые результаты деятельности.
Это требует от учетной системы оперативности реагирования на изменение условий хозяйствования, что определяет необходимость использования качественно новых, креативных подходов к составлению и применению отчетных форм, центральное место в системе которых отведено бухгалтерскому балансу.
Известно, что балансовый метод, изначально присущий бухгалтерскому учету, широко используется в различных сферах финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, в том числе при управлении институциональными единицами и моделировании стратегий. Применимость балансов во многих сферах финансово-хозяйственной деятельности обусловливает потребность развития и совершенствования балансового метода, что определило необходимость выделения отдельной ветви в учетной науке балансоведения.
Более того, реорганизационные процессы, укрупнение экономических субъектов посредством создания холдинговых структур, а также ликвидация коммерческих организаций сопровождаются составлением бухгалтерского баланса. При этом сегодня существует недостаточная методологическая разработанность ряда вопросов, в том числе связанных с формированием разделительного и промежуточного ликвидационного баланса, формы которых не утверждены на законодательном уровне; составлением консолидированной отчетности по международным стандартам финансовой отчетности при условии ведения коммерческой организацией бухгалтерского учета по национальным стандартам РФ. Все это определяет необходимость совершенствования форм бухгалтерского баланса, применимых в соответствующих конкретных условиях хозяйствования (в условиях консолидации, различных форм реорганизаций, ликвидации, управленческом учете), создание проектов стандартов экономического субъекта по бухгалтерскому учета, направленных на рационализацию составления консолидированной отчетности по МСФО, в том числе баланса.
Кроме того, в настоящее время назрела требующая решения проблема обеспечения единства терминологии в теории и практике, обусловленная существованием различных трактовок одних и тех же категорий в области отчетности.
Таким образом, недостаточная методологическая и методическая разработанность ряда вопросов и в то же время их значимость для деятельности современных коммерческих организаций, необходимость унификации понятийного аппарата, применяемого в области отчетности, определяют актуальность темы диссертационного исследования, его теоретическое и практическое значение.
Степень разработанности проблемы. Балансовому методу посвящены научные труды классиков российской учетной мысли: Н.С. Аринушкина, Н.Р. Вейцмана, Р.Я. Вейцмана, Я.М. Гальперина, И.А. Кошкина, И.Р. Николаева, Н.С. Помазкова, А.П. Рудановского; Н.А. Блатова, А.М. Галагана, З.П. Евзлина, Н.А. Кипарисова, И.Ф. Шерра и др.
Значительный вклад в развитие балансоведения внесли такие современные российские ученые как Е.А. Аксенова, И.Н. Богатая, Н.А. Бреславцева, Н.Н. Карзаева, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Ж.Г. Леонтьева, О.А. Миронова, В.Д. Новодворский, Л.В. Попова, В.Ф. Палий, В.В. Патров, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, К.Ю. Цыганков и др.; а также зарубежные авторы: Й. Бетге, М.Ф. Ван Бреда, Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ф. Обербринкманн, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен и др.
Несмотря на достаточно широкий круг ученых, исследовавших балансовый метод; его теоретические аспекты и возможности практического применения являются недостаточно исследованными и требуют дальнейшего развития.
Актуальность направления исследования, его научно-практическая значимость и вместе с тем недостаточная разработанность определили цель и задачи диссертационной работы.
Цель и задачи исследования. Цель работы состоит в развитии балансового метода путем совершенствования теории балансоведения и в выработке на этой основе комплекса практических рекомендаций по формированию и использованию балансовых отчетов для принятия различных управленческих решений. Для достижения поставленной цели в диссертации определены следующие задачи:
-
сформировать рекомендации по унификации понятийного аппарата в области отчетности;
-
выработать классификацию балансов, сформированных на основе эволюционно-адаптивной теории, с целью их систематизации;
-
разработать комплекс методических рекомендаций, включающий в себя: предложения по применению балансового метода при моделировании реорганизации в форме слияния или присоединения; форму промежуточного ликвидационного баланса, данные которого позволят оценить вероятность погашения долговых обязательств ликвидируемого лица перед контрагентом или собственником ликвидируемой коммерческой организации; стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому учету, сопровождающий составление консолидированной отчетности, в том числе отчета о финансовом положении;
-
развить теоретические представления об эволюционно-адаптивной балансовой теории путем определения элементов названной концепции, что подразумевает идентификацию её предмета, объекта, цели, принципов, методов;
-
уточнить алгоритм составления стратегического производного балансового отчета, свободный от недостатков существующих алгоритмов.
Объект и предмет исследования. Предметом исследования являются теоретические, методические и практические аспекты применения балансового метода. В качестве объекта исследования выбраны коммерческие организации г. Ростова-на-Дону.
Теоретико-методологическая основа исследования. Основой диссертационного исследования явились фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах отечественных и зарубежных ученых, публикациях ведущих практиков в области бухгалтерского учета, балансоведения. В процессе исследования проанализированы и использованы законодательные и нормативные акты РФ, положения по бухгалтерскому учету в РФ, а также международные стандарты бухгалтерского учета, методическая и учебная литература.
Диссертационная работа выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, Раздел 1 «Бухгалтерский учет», п. 1.1. «Исходные парадигмы, базовые концепции, основополагающие принципы, постулаты и правила бухгалтерского учета», п. 1.3. «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета».
Инструментарно-методический аппарат. При выполнении научного исследования нашли свое применение такие общенаучные методы исследования, как анализ и синтез, индуктивный и дедуктивный методы, исторический, логический и системный подходы, наблюдение, диалектический, статистический, методы сравнительного анализа, балансовый метод, метод группировки данных, логического обобщения, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений, позволяющие наиболее полно изучить исследуемые проблемы и обеспечить достаточную надежность и достоверность рекомендаций и выводов, представленных в диссертации.
Информационно-эмпирическая база формировалась на основе законодательных и нормативных актов Российской Федерации в области бухгалтерского учета и отчетности, международных стандартов финансовой отчетности, указов Президента РФ, постановлений и программных документов Правительства РФ, аналитико-статистических обзоров, справочных материалов, а также материалов периодической печати, научных источников в виде данных из монографий, научных журналов, научных докладов, диссертационных исследований; справочные информационные системы «Консультант Плюс», информационные ресурсы Интернета. В ходе исследования использовались данные бухгалтерского и управленческого учета и отчетности организаций г. Ростова-на-Дону, а также собственные расчеты автора.
Рабочая гипотеза базируется на необходимости совершенствования балансового метода, что предполагает выработку теоретических, прикладных и качественно новых методик составления балансовых отчетов, формируемых в различных ситуациях финансово-хозяйственной деятельности, исходя из информационных потребностей менеджеров на различных стадиях развития коммерческой организации, и базирующихся на унифицированном понятийном аппарате, что обеспечит гармонизацию теоретических разработок и создаст основу для их прикладного использования.
Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту:
-
В научной, учебной литературе, нормативно-правовых актах применяются такие термины, как: «бухгалтерская отчетность», «финансовая отчетность», «бухгалтерская (финансовая) отчетность», «финансовая (бухгалтерская) отчетность». Порой данные термины используются как синонимы, что свидетельствует об отсутствии единства терминологической базы. При этом ученые обращают внимание на необходимость разграничения указанных понятий. В то же время существенным обстоятельством является необходимость унификации понятийного аппарата, применяемого в теории и практике. Существующие взгляды на разграничение вышеуказанных терминов (Е.С. Пшеничной, Е.М. Евстафьевой, И.Н. Богатой, Е.И. Капелист) не обеспечивают единства терминологии в теории и практике. Такая ситуация определяет необходимость развития понятийного аппарата в области отчетности путем выработки рекомендаций по трактовке категорий в области отчетности, обеспечивающих унификацию терминологии, используемой в теории и практике.
-
В настоящее время на основе традиционной системы бухгалтерского учета активно развиваются новые области знаний, в том числе эволюционно-адаптивный учет, для которого характерно составление производных балансовых отчетов, то есть балансов, при построении которых использованы нетрадиционные подходы формирования учетной информации. Считается, что познать целое — значит познать и его части. Одним из способов познания является классификация, представляющая собой осмысление, упорядочение области знаний по каким-либо важным признакам, определение связи между классифицируемыми объектами. Производные балансы многочисленны, но специфичны, используются в управлении коммерческими организациями, поэтому в рамках эволюционно-адаптивной теории существует необходимость систематизации многообразия производных балансов посредством их группировки по такому классификационному признаку, как направление использования.
-
В настоящее время для консолидированной отчетности предусмотрен постепенный переход от составления консолидированной финансовой отчетности, в соответствии с приказом Минфина РФ №112 от 30.12.2006г., к формированию отчетности по МСФО. Это определяет необходимость создания механизмов, технически упрощающих составление консолидированной отчетности, что может быть достигнуто внедрением коммерческими организациями внутреннего стандарта по бухгалтерскому учету, сопровождающего составление консолидированной отчетности, в том числе отчета о финансовом положении. В настоящее время существует необходимость моделирования реорганизационных процедур в целях оценки их потенциальной эффективности, что может быть обеспечено использованием стратегического и синергетического производных балансов. Потребность совершенствования формы промежуточного ликвидационного баланса обусловлена тем, что форма названного баланса законодателем не утверждена, а формы, предлагаемые В.Д. Новодворским, Д.В. Назаровым. М.В. Зотовой, существенно отличны от формы традиционного бухгалтерского баланса, однако, неспособны в полной мере удовлетворить интересы пользователей, поскольку не позволяют с высокой степенью вероятности оценить результаты ликвидационного процесса.
-
Современная теория балансоведения включает в себя такие основные течения, как: камеральная и патримониальная, статическая, динамическая и эволюционно-адаптивная балансовые теории. При этом своевременное формирование полных, достоверных и полезных данных, необходимых для эффективного развития коммерческой организации, способны обеспечить только балансовые отчеты, формируемые в области учета, предполагающей составление производных балансов, то есть в системе эволюционно-адаптивного учета. Эволюционно-адаптивная балансовая концепция представляет собой прогрессивную технологию, применимую для обеспечения внедрения качественных бизнес-решений. При этом развитие любой теории требует систематизации представления о ней. Современное состояние эволюционно-адаптивной балансовой теории характеризуется отсутствием идентифицированных элементов названной концепции таких, как: предмет, объект, цель, принципы, методы, что является существенным пробелом в эволюции этой теории и определяет необходимость их идентификации.
-
В настоящее время существует необходимость совершенствования инструментария формирования информационной базы для принятия стратегических решений. Производные балансовые отчеты, в том числе стратегический, являются одним из перспективных информационных источников. Алгоритмы составления стратегического производного баланса предлагаются в работах Л.О. Ивашиненко, Е.М. Евстафьевой, В.В. Лесняка, И.А. Харченко, П.Е. Шумилина, и обладают рядом недоработок, характеризующихся включением в алгоритм этапов, загромождающих его и не создающих новых позиций для аналитической работы. Алгоритм, разработанный профессором А.Н. Щемелевым, является довольно укрупненным и не в полной мере раскрывает последовательность отражения операций, необходимых для формирования стратегического производного баланса. Таким образом, предлагаемые алгоритмы составления стратегического производного балансового отчета обладают рядом недостатков, что требует уточнения и выработку алгоритма, свободного от недостатков существующих алгоритмов.
Научная новизна результатов исследования состоит в разработке и обосновании теоретических положений и комплекса практических рекомендаций по совершенствованию балансового метода, имеющих существенное значение при их использовании в деятельности экономических субъектов.
Основные результаты, характеризующие новизну исследования, заключаются в следующем:
-
Даны рекомендации по унификации понятийного аппарата в области отчетности посредством смыслового разграничения таких терминов, как: «бухгалтерская (финансовая) отчетность», «бухгалтерская финансовая отчетность», «финансовая отчетность», «бухгалтерская отчетность», «управленческая», «стратегическая», «прогнозная отчетность» и иные виды отчетности и соответственно таких терминов, как: «баланс», «бухгалтерский баланс», «отчет о финансовом положении»; «управленческий баланс», «производный баланс», «стратегический», «прогнозный», «оперативный» баланс» и т.п. Использование выработанных рекомендаций позволит гармонизировать понятийный аппарат посредством обеспечения его единства.
-
Предложена классификация балансов, сформированных на основе эволюционно-адаптивной балансовой теории в зависимости от направлений их использования, предусматривающая выделение: 1) балансов, с помощью которых осуществляется определение, наблюдение и анализ стоимости коммерческой организации и ее имущества; 2) балансов, используемых для планирования и стратегического управления деятельностью коммерческой организации; 3) балансов, с помощью которых осуществляется управление резервной системой и платежеспособностью коммерческой организации; 4) внесистемных балансовых отчетов. Предложенная классификация позволяет упростить процесс подбора типа баланса с целью принятия управленческих решений по различным направлениям.
-
Выработан комплекс методических рекомендаций, включающий в себя а) предложения по применению стратегического и синергетического производных балансовых отчетов при моделировании эффективности реорганизации в форме слияния или присоединения; б) форму промежуточного ликвидационного баланса; в) стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому учету «Учетная политика для целей формирования консолидированной финансовой отчетности», состоящий из следующих разделов: 1. Общие положения. 2. Формирование учетной политики. 3. Изменение и утверждение учетной политики. Использование предложенного комплекса методических рекомендаций позволит качественно спрогнозировать результаты ликвидационного процесса, оценить целесообразность реорганизаций в форме слияния и присоединения, а также оптимизировать внутригрупповой документооборот предприятий, входящих в состав группы компаний.
-
Развиты теоретические представления об эволюционно-адаптивной балансовой теории путем определения элементов названной концепции, таких, как: предмет, в качестве которого определен производный баланс; объект, трактуемый как финансовое положение коммерческой организации, цели, определенной как идентификация реального финансового положения коммерческой единицы; принципов, включающих в себя принцип оценки во времени, принцип осмотрительности, принцип последовательности выполнения операций, принцип использования релевантных исходных данных, принцип начисления, принцип двойной записи; и методов эволюционно-адаптивной балансовой теории, включающих в себя корректировку данных бухгалтерского учета с целью формирования релевантной исходной информации; трансформацию релевантных исходных данных, приводящую к формированию производных отчетов; и применение нулевого алгоритма. Совершенствование теоретических положений теории, в части идентификации ее элементов, расширяет научные представления об эволюционно-адаптивной балансовой теории.
-
Уточнен алгоритм построения стратегического производного баланса, состоящий из следующих 11 этапов: 1) определение стоимости чистых активов по первоначальному бухгалтерскому балансу; 2) отражение корректировочных записей и формирование скорректированного баланса; 3) определение стоимости чистых активов по скорректированному бухгалтерскому балансу; 4) постановка на учет планируемых фактов хозяйственной деятельности; 5) расчет стратегического баланса; 6) определение величины стратегических чистых активов; 7) использование нулевого алгоритма»; 8) формирование стратегического производного баланса; 9) определение величины стратегических чистых пассивов; 10) сопоставление полученных величин чистых активов скорректированного баланса и стратегических чистых пассивов; 11) принятие решения об одобрении, непринятии или необходимость доработки стратегических предложений. Предложенный алгоритм свободен от недостатков существующих алгоритмов: отражает последовательность операций, необходимых для формирования стратегического производного баланса, не содержит лишних, загромождающих этапов; формирует объективно необходимые параметры для контрольного сравнения.
Теоретическая значимость исследования. Выводы и рекомендации, полученные в процессе диссертационного исследования, углубляют теоретико-методологические положения в области балансового метода. На их основе могут проводиться дальнейшие теоретические и методологические исследования в этой области знаний и практики.
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что его теоретические и методические разработки доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в учетной практике ряда коммерческих организаций. В деятельности экономических субъектов могут быть применены следующие разработки и результаты исследования:
– рекомендации по унификации понятийного аппарата в области отчетности;
– предложенная классификация балансов эволюционно-адаптивной теории при управлении коммерческой организацией;
– стратегический и синергетический производные балансовые отчеты при моделировании эффективности реорганизации в форме слияния или присоединения;
форма промежуточного ликвидационного баланса;
стандарт экономического субъекта по бухгалтерскому учету «Учетная политика для целей формирования консолидированной финансовой отчетности»;
– уточненный алгоритм составления стратегического производного балансового отчета, ориентированного на оценку эффективности бизнес-решений.
Выработанные рекомендации позволят повысить качество составляемых балансов, в том числе применяемых для управления институциональной единицей, что обеспечит эффективное развитие коммерческих организаций.
Результаты диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании дисциплин по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», таких, как: «Бухгалтерский финансовый учет», «Бухгалтерский учет», «Балансоведение», «Учет и анализ банкротств» и т.д.
Апробация и реализация результатов исследования. Полученные результаты исследования реализованы в практике финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «Корпорация «Глория Джинс», ООО «Донстар», ООО «Урсдон».
Основные научные положения диссертации и рекомендации, полученные в ходе исследования, отражены в публикациях автора и докладывались на международных, всероссийских и региональных научных и научно-практических конференциях.
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 16 печатных работах общим объемом 7,57 п.л. (авторских – 6,64 п.л.), в том числе 4 статьи в периодических изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России общим объемом 2,66 п.л. (авторских – 2,45 п.л.).
Логическая структура и объем диссертации. Цель и задачи исследования определили логику, структуру и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, содержащей 247 наименований. Диссертационная работа проиллюстрирована 6 таблицами, 4 рисунками, 12 формулами и 32 приложениями.
Работа имеет следующую структуру:
Введение
Концептуальные основы классификации балансовых уравнений в учетно-аналитической системе экономических субъектов
Основой построения и понимания балансовой ведомости принято считать балансовое уравнение - уравнение, отражающее взаимосвязь между активами, пассивами, обязательствами и собственным капиталом. Исследование балансовых уравнений позволило нам выделить следующие группы балансовых обобщений: I. Традиционные балансовые уравнения. II. Балансовые уравнения, сформированные на базе основополагающих теорий отчетности. III. Уравнения бухгалтерской отчетности. Традиционные балансовые уравнения включают в себя основное и капитальное балансовые уравнения. Основное балансовое уравнение (Актив = Пассив) - это уравнение не принадлежит к какой-либо конкретной теории учета (статической, динамической, камеральной и т.п.), а представляет собой простейшее уравнение, отражающее форму построения баланса. Основное балансовое уравнение универсально и укрупнено применимо в рамках любой балансовой теории.
Капитальное балансовое уравнение появилось в условиях, когда возникновение прав на актив у коммерческой организации стало связываться с возникновением ограничительных условий (авансы, лизинг, кредиты), и, как следствие - отражение таких условий в формате балансового отчета - введение в основное балансовое уравнение заемного капитала.
В капитальном уравнении условиях структура баланса усложняется, подразумевая охват не только собственных, но и заемных средств, в совокупности сформировавших имущество. Более того, без наличия информации о составных частях пассива невозможно дать оценку платежеспособности и ликвидности коммерческой организации, степени ее близости к банкротству.
На формирование капитального балансового уравнения оказало влияние не только возникновение в практике коммерческих организаций условий, ограничивающих их права на актив, но и национальная специфика цели составления баланса. Виды капитальных балансовых уравнений и определение факторов, оказавших влияние на их формирование, приведены в таблице 1.2. В рамках эволюционно-адаптивной балансовой теории «доктора экономических наук В.И.Ткач, Н.А.Бреславцева, И.Н.Богатая, А.С.Чешев, Д.В. Курсеев, Г.Е. Крохичева и кандидаты экономических наук И.М.Агеев, С.В.Романова предложили систему производных балансовых отчетов (актуарных, иммунизационных, синергетических, органических, стратегических, сетевых, виртуальных, фрактальных, хеджированных, дисконтированных, нулевых, дифференциальных) и определение на их базе дезагрегированного показателя собственности – чистых пассивов предприятия в виде двух балансовых уравнений: чистые пассивы = денежные средства; (1.7) негативные чистые пассивы = убытки»35 (1.8)
Рассмотрим балансовые уравнения бухгалтерской отчетности. А.Н. Хорин предложил систему взаимосвязанных балансовых обобщений, которые дополнены диссертантом и отражены в приложении В. Подобные балансовые обобщения позволяют построить логическую цепочку формирования балансовых строк, а оперирование такими данными является важным условием грамотного и эффективного анализа. Любая экономическая категория является актуальной, в случае ели она является востребованной. Наличие круга пользователей у бухгалтерского баланса позволяет говорить о востребованности балансовой ведомости, необходимости ее существования, составления, а также актуальности исследования этой научной категории. Среди пользователей бухгалтерского баланса значатся собственники коммерческой организации, ее управленческий аппарат, кредитодатели, инвесторы, контрагенты, конкуренты, аудиторы, налоговые органы. Образование различных групп пользователей бухгалтерской отчетностью, в том числе и балансом, основано на различных информационных потребностях, которые, в свою очередь, порождают множество проблем, связанных с составлением и использованием бухгалтерской отчетности. Заслуживает внимания классификация проблем бухгалтерской отчетности, сформулированная Н.А. Бреславцевой и О.Ф. Сверчковой. Авторы разделили проблемы, возникающие у составителей и пользователей бухгалтерской отчетности, на две группы36: 1) первичные – «наследственные», полученные от бухгалтерского учета (применение исторической оценки, отражение отдельных показателей и т.д.); 2) вторичные – вытекающие из природы бухгалтерской отчетности. К числу таких проблем авторы относят недоверие пользователей, субъективизм составителей отчетности, возможность завуалирования и фальсификации показателей, условность отдельных данных. Указанная классификация применима и к бухгалтерскому балансу. Возможно, удастся избежать конфликта интересов, если на практике будет реализован подход, предлагаемый профессором В.В. Бурцевым, который заключается в том, что финансовая отчетность для различных групп пользователей должна быть различной, а современные технологии, по его мнению, позволяют без особых затрат готовить отчетность в нескольких форматах37. Однако, по мнению Д.А. Панкова, «отражение согласованных интересов различных групп пользователей в учетных данных, формируемых непосредственно субъектом хозяйствования, представляется маловероятным, как и высокое доверие к аудиторским заключениям. Поэтому одним из возможных путей усиления объективности учетной информации могла бы быть организационная перестройка подготовки учетной информации. Концентрация усилий бухгалтерских субъектов хозяйствования должна быть сосредоточена на формирование данных, которые необходимы для целей текущего управления (управленческий учет). Получение же отчетных данных для внешних пользователей (финансовый учет) может быть передано независимым бухгалтерским агентствам, которые бы несли ответственность за достоверность баланса, отчета о прибылях и убытках, движении денежных средств и других показателей перед акционерами, кредиторами, государством, биржами»38.
В любом случае, столкновение интересов различных пользователей должно быть сглажено достоверностью данных, отраженных в отчетности, в том числе в бухгалтерском балансе, по крайней мере, в той степени, в которой это позволяют осуществить действующие стандарты и правила ведения учета.
Методологические подходы к составлению и классификации балансовых отчетов
Сущность баланса проявляется в его назначении: с одной стороны, баланс является одним из признаков юридического лица, с другой стороны является частью метода бухгалтерского учета, с третьей стороны — предметом балансоведения, с четвертой - одной из форм отчетности, а с пятой - средством коммуникации его пользователей. Такая многосторонность баланса является причиной формирования огромной классификационной платформы в теории балансоведения. Нами систематизированы взгляды ученых на классификацию балансов (приложение Д), результаты анализа, выражаются в следующем: I. Выделены группы ученых: - группа ученых, выделяющих более 5 классификационных оснований деления балансов (самая многочисленная группа); - группа ученых, выделяющих до 5 классификаций балансов (менее многочисленная группа); - группа ученых, выделяющих различные виды балансовых отчетов без деления их по классификационным признакам (самая немногочисленная группа). II. Установлены наиболее часто выделяемые классификационные признаки группировки балансов, а именно: - по времени составления; - по объему; - по способу очистки; - по источникам; - по характеру деятельности. На наш взгляд, актуальна следующая классификация балансов: 1) по способу составления (по национальным стандартам, по МСФО, по внутренним стандартам - в рамках управленческого учета, а также для целей составления консолидированного баланса); 2) по цели составления (бухгалтерский баланс, управленческий баланс, баланс, составленный при реорганизационной процедуре, консолидированный баланс, ликвидационный баланс); 3) по объему (индивидуальный, консолидированный, разделительный); 4) по степени обработанности (первично составленный, исправленный с учетом замечаний аудитора, конвертированный (по правилам МСФО), трансформированный для целей управленческого учета).
Предлагаемая классификация адаптирована к современным условиям деятельности коммерческих организаций, учитывает активное развитие управленческого учета, популяризацию реорганизационных процессов, укрупнение бизнеса, создание холдинговых структур и т.д. Немецкий автор К. Шмальц писал, что баланс настолько всеохватывающая и трудная категория, что дать ему определение вообще невозможно48. Аналогичной позиции придерживается профессор Я.В. Соколов заметивший, что баланс – это основная и очень сложная категория счетоведения, которая не может быть описана одной теорией 49. Именно из-за сложности и невозможности однозначной трактовки категории «баланс» современная балансовая теория включает следующие основные течения: 1) камеральная и патримональная балансовая теория; 2) статическая балансовая теория; 3) динамическая балансовая теория; 4) эволюционно-адаптивная балансовая теория. Исследованием различных видов учета занимались такие ученые, как Й. Бетге, В.И. Ткач, И. Н. Богатая, Н.А. Бреславцева, М.И. Кутер, Я.В. Соколов, В.Я. Соколов, Ж. Ришар, М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера, и др. Первыми системами счетоводства считают камеральную и патримональную системы. Как отмечает Жак Ришар: «Камеральная бухгалтерия – это учет, который регистрирует любое движение денежных средств предприятия»50. Камеральный учет может быть организован как с использованием двойной записи, так и без ее использования. При организации камеральной бухгалтерии с помощью метода двойной записи главным образом используется счет «Касса» (где фиксируются все поступления и выплаты). Недостатком этого вида учета является тот факт, что он не формирует информацию о движении имущества в натуральном выражении.
Сегодня камеральный учет ведут небольшие коммерческие организации, предприниматели без образования юридического лица. Мерой стоимости в патримониальной бухгалтерии являлись денежные единицы. Патримониальное счетоводство включает в себя два вида учета: униграфический, базировавшийся на принципе простой записи, и диграфический, построенный на основе принципа двойной записи. В основе униграфического счетоводства лежит имущественный баланс, а система диграфического счетоводства состоит из отдельных счетов, образующих главную книгу, и подытоживающихся бухгалтерским балансом. В научных исследованиях, в том числе в области бухгалтерского учета, распространенно рассмотрение изучаемого объекта в статике. Шерр И.Ф., Крайбиг И., Шмаленбах Э., Вавасер М., Ринг В. являлись представителями статической балансовой теории. По мнению профессора Жака Ришара, «статический бухгалтерский учет это учет, основной целью которого является определение того, позволит ли реализация (продажа) всех активов предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности»51. В основе этого вида учета лежит статическая балансовая теория, разработанная юристами, как следствие необходимости получения информации о финансовом положении организации с целью урегулирования проблем, связанных с несостоятельностью юридических лиц, и рассматривающая коммерческую организацию как имущественный комплекс, состоящий из относительно независимых элементов. Соколов Я.В. писал, что «статический баланс есть метод счетоведения, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени изобразить состояние средств предприятия и источники их формирования»52. Считается, что в наиболее завершенном виде статическая балансовая концепция представлена в работах Г. Никлиша. Согласно взглядам этого ученого, деятельность предприятия отражается в сальдовом балансе и балансе доходов и расходов. При чем последний имеет два формата представления: в свернутом и развернутом видах. Главным балансом Генрих Никлиш считал сальдовый баланс, а второй он представлял как расшифровку пассива сальдового баланса. Доктор экономических наук, профессор Бреславцева Н.А. считает, что статический баланс решает следующие задачи53: 1) подробно отображает имущество предприятия; 2) фиксирует собственников имущества; 3) определят конкурсную массу и ее распределение между собственниками.
Модификация методики формирования балансовых отчетов при процедурах слияния и присоединения
Для рыночной экономики характерно постоянное движение капитала, происходящее в результате реорганизационных процедур, в итоге осуществляется его слияние, разделение, присоединение, наращивание или сокращение. Одним из источников увеличения стоимости коммерческой организации является получение синергетической составляющей, образующейся в результате процессов слияния и присоединения. Названные процессы находят отражение и в балансовых отчетах, формируемых в рамках названных процедур. В данном случае балансовые отчеты можно классифицировать на балансы, составление которых предусмотрено законодательными нормами, и балансы, управленческого типа, формируемые для прогнозирования синергетического эффекта, который предполагается достигнуть в результате реорганизации.
Исследование аспектов составления бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизационных процессах слияния (присоединения) (приложение К), показало, что авторы не рассматривают формирование всех балансов, составляемых в рамках таких процедур, комплексно. При этом, следует учитывать, что балансы, формируемые для отражения процесса реорганизации, являются взаимосвязанными и составляются в строгой последовательности, то есть формирование определенного баланса возможно только после составления предшествующих балансов. Это позволяет нам сформулировать вывод о том, что рассматривать обособленно каждый баланс, формируемый в процессе реорганизации в форме слияния или присоединения, некорректно. На основании вышеизложенного, мы считаем целесообразным уточнить алгоритмы формирования балансов при процедурах слияния или присоединении предложив комплексный алгоритм, включающий в себя формирование всех балансов, предусмотренных рассматриваемыми реорганизационными процессами. Комплексный алгоритм представлен в приложении Л и М, и включает в себя следующие блоки действий. I блок предусматривает формирование передаточного акта и промежуточного баланса, определяющего состав и размер передаваемого имущества и обязательств. II блок предполагает составление заключительного баланса и учет расхождений информационных данных, сформированных в промежуточном и заключительном балансах. III блок предусматривает формирование вступительной отчетности правопреемников. Рассмотрим первый блок, включающий включает в себя алгоритм, состоящий из пяти этапов. На первом этапе нами предлагается организовать проверку наличия необходимого пакета документов, позволяющего приступить к составлению балансов. Такими документами являются: 1) решения учредителей или уполномоченных (государственных) органов о реорганизации; 2) договор о слиянии или присоединении. В рамках второго этапа необходимо провести инвентаризацию имущества и обязательств как процедуры, защищающей заключительный бухгалтерский баланс и передаточный акт от их возможного искажения, вызванного неверным фиксированием данных об остатках имущества и обязательств. На следующем (третьем) этапе необходимо оценить имущество. В соответствии с положениями методики формирования финансовой отчетности при осуществлении процедур реорганизации юридических лиц, утвержденной Приказом Министерства Финансов № 44н от 20.05.2003г., оценка передаваемого и, соответственно, принимаемого имущества при реорганизации производится в соответствии с решением учредителей, определенным в договоре о реорганизации: 1) по остаточной стоимости; 2) по текущей рыночной стоимости; 3) по иной стоимости (фактической стоимости МПЗ, первоначальной стоимости финансовых вложений). Обязательства в передаточном акте фиксируются в сумме, по которой кредиторская задолженность отражена в учете передающей стороны.
Таким образом, в случае, ели в договоре о слиянии (присоединении) соглашением сторон предусмотрена передача активов по оценке, отличной от примененной в учете передающей стороны, необходимо произвести переоценку передаваемого имущества и выразить его ценность в денежном выражении соответствующей оценки, при этом в бухгалтерском учете могут возникнуть следующие записи: в случае дооценки: Дебет 01 Кредит 83 Дебет 83 Кредит 02 в случае уценки: Дебет 91.2 Кредит 01 Дебет 02 Кредит 91.1 Расходы на переоценку имущества осуществляются и фиксируются в учете передающей стороны (если иное не предусмотрено договором о реорганизации) бухгалтерской проводкой Дебет 91.2 Кредит 76. На четвертом этапе происходит формирование промежуточного бухгалтерского баланса. Пятый этап предполагает оформление передаточного акта. Сроки согласования передаточного акта определяются в договоре о реорганизации, однако, форма передаточного акта законодательно не утверждена, соответственно, она также подлежит согласованию участниками реорганизационного процесса. В рамках второго блока реализуются еще три этапа. На шестом этапе, по правилам, определенным Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) формируется заключительный бухгалтерский баланс, при этом необходимо учесть, что передача имущества и обязательств по передаточному акту организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается и не может рассматриваться для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как их безвозмездная передача. Седьмой этап является уточняющим. На этом этапе пояснениями к заключительной бухгалтерской отчетности и (или) дополнениями к передаточному акту подлежит раскрытию информация о несоответствии (уточнении) данных передаточного акта числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности. Такие несоответствия возникают из-за временной разницы в составлении названных документов. Следующим, восьмым этапом является аудит заключительной финансовой отчетности, в том числе и баланса. На этапе формирования заключительного бухгалтерского баланса могут возникать методологические вопросы по поводу передачи правопреемнику отложенных налоговых активов и обязательств (далее по тексту – ОНА и ОНО), а также расходов будущих периодов, относящихся непосредственно к деятельности ликвидируемого лица.
Совершенствование методики формирования стратегического производного балансового отчета .
В современных условиях для коммерческих организаций важной задачей становится разработка и внедрение механизма организации информационно-аналитического обеспечения, позволяющего адаптироваться к изменениям внешних и внутренних факторов при реализации инноваций, планов и стратегий. Известно, что существующая система бухгалтерского учета не обладает всем массивом информации, необходимым для принятия управленческих решений. При этом Н.И. Пономарева отмечает, что «бухгалтерская информация формируется на основе отраженных в документации фактов хозяйственной жизни, она агрегируется и может быть заново оценена в целях расчета, ориентированного на принятие решений. Такая оценка позволяет трансформировать бухгалтерскую информацию в управленческую, т.е. пригодную для принятия управленческих решений»106. Трансформация информации, формируемой системой бухгалтерского учета, характерна для эволюционно-адаптивной теории. Инструментом, позволяющим непосредственно оценить эффективность предлагаемых инноваций, планов и стратегий, являются производные балансовые отчеты, в т.ч. стратегический производный баланс.
Вопросам построения стратегических балансовых отчетов занимались такие ученые как И.Н. Богатая, А.Н. Щемелев, Е.М. Евстафьева, Г.Е. Крохичева, И.В. Лесняк, Л.О. Ивашиненко, А.М. Карминский, Е.И. Муругов, И.А. Харченко, С.Ю. Захарова и др.
Известно, что внешние факторы оказывают существенное влияние на организацию стратегического учета в целом и его составляющие107. Так, А.Н. Щемелев определяет, что стратегический производный баланс направлен на определение возможной стоимости коммерческой организации с учетом ряда внешних факторов, и поэтому строится на принципах статической балансовой теории108. Главной особенностью стратегических балансовых отчетов, по мнению Л.О. Ивашиненко, А.Н. Щемелева, В.В. Лесняка, Д.В. Бондаря, является учет влияния внешних факторов на показатели, характеризующие активы, обязательства, финансовые результаты коммерческой организации, при этом информация, содержащаяся в данных отчетах, ориентирована в прогнозируемое будущее109. Однако доктор экономических наук Е.М. Евстафьевой полагает, что речь следует вести не о постановке на учет внешних и внутренних факторов, а об отражении в учетно-аналитической системе коммерческой организации фактов хозяйственной жизни с учетом факторов макро и микросреды и сопутствующих и вытекающих из них рисков110. Мы рассматриваем стратегический производный баланс как способ оценки эффективности предлагаемой стратегии, которая в свою очередь, основывается на синтезе внутренних и внешних факторов. Исходными данными при составлении стратегического производного балансового отчета являются параметры стратегических планов. При этом исходные данные должны быть определены до момента составления стратегического производного балансового отчета, так как задачей стратегического производного баланса является проверка исходных данных (т.е. уже заранее определенных данных) на предмет их эффективности. Обзор предлагаемых алгоритмов составления стратегического производного балансового отчета представлен в приложении R. Исследование существующих алгоритмов составления стратегического производного балансового отчета позволило выделить их недостатки, что определило необходимость совершенствования механизма формирования названного баланса. Так, Ивашиненко Л.О. предложен алгоритм составления стратегического баланса, состоящий из 14 этапов. На наш взгляд, существенными недостатками предложенного алгоритма являются: 1) пятый этап, подразумевающий анализ параметров внешней макросреды и выбор параметров, учитываемых при составлении стратегического производного балансового отчета; и восьмой этап, заключающийся в анализе и оценке изменений параметров внутренней среды при условии реализации избранных стратегий. Недопустимость включения в алгоритм отмеченных позиций обуславливается тем, что алгоритм составления баланса, на наш взгляд, подразумевает определение шагов, необходимых для его составления. Анализ параметров внешней и внутренней среды не может являться элементом алгоритма, т.к. названный анализ проводится для выработки стратегии, но ни как не для составления баланса. То есть, вначале необходимо проанализировать как внешние, так и внутренние факторы, на этой основе выработать стратегию, а затем переходить к оценке эффективности определенной стратегии с использованием балансов производного типа. Таким образом, мы полагаем, что стратегический производный баланс является способом оценки эффективности выработанной стратегии, а не способом ее определения. 2) выделение шестого и девятого этапов, предусматривающих обособленную постановку на учет внешних и внутренних факторов, соответственно, не корректно формировать оборотно-сальдовую ведомость и рассчитывать стоимость чистых активов после каждого из названных этапов. Наша позиция обусловлена убеждением, что стратегия представляет собой совокупность внешних и внутренних факторов, а значит, обособленно эти параметры не могут рассматриваться, так как эффект от стратегии рождается именно при их взаимодействии. Выделение указанных пунктов загромождает алгоритм составления баланса и не создает новых позиций для аналитической работы. По этим же причинам считаем загромождением алгоритма выделение Е.М. Евстафьевой этапов 2.1, 2.2, 2.3. Аналогичные недостатки содержат алгоритмы, предложенные В.В. Лесняком, И.А. Харченко, П.Е. Шумилиным. Профессором А.Н. Щемелевым разработан алгоритм, состоящий из пяти шагов. По нашему мнению, такой алгоритм является довольно укрупненным и слабо раскрывает последовательность отражения операций, необходимых для формирования стратегического производного баланса.
