Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Финансовый контроль в банковской системе России
1.1 Анализ современной банковской системы России 10
1.2 Внешний аудит как субъект финансового контроля в банковской системе 31
1.3 Организация контроля при реорганизации коммерческих банков 47
Выводы по главе 52
Глава 2 Исследование методологии аудиторской проверки кредитных организаций
2.1 Основные требования к содержанию аудиторских проверок кредитных организаций 54
2.2 Применение общих аудиторских стандартов в организации аудиторской проверки коммерческого банка 65
2.3 Оценка результатов аудиторской проверки 86
Выводы по главе 91
Глава 3 Методика аудиторской проверки реорганизуемых кредитных организаций
3.1 Основные этапы аудита реорганизуемых банков 94
3.2 Составление общего плана и программы аудита реорганизуемых кредитных организаций 98
3.3 Методические особенности проведения аудиторской проверки и основные выводы аудитора 102
Заключение 124
- Анализ современной банковской системы России
- Основные требования к содержанию аудиторских проверок кредитных организаций
- Основные этапы аудита реорганизуемых банков
Введение к работе
Актуальность темы. Развитие рыночных отношений в финансово-кредитной сфере страны повлекло за собой необходимость организации действенного контроля за деятельностью коммерческих банков. Контроль является сегодня одним из важных элементов рыночной экономики, причем действуют системы как государственного, управленческого, так и независимого контроля, позволяющие обеспечить нужной информацией все уровни управления. Аудиторский финансовый контроль находится пока в процессе развития, но аудит занимает особое место, так как аудиторы призваны контролировать результаты всей финансово-хозяйственной деятельности коммерческих банков .
Банковский аудит следует рассматривать как неотъемлемый элемент системы банковского надзора, при этом одним из главных аспектов его организации является взаимоотношение аудиторских фирм и Банка России. Строгие требования к аудиторским организациям, работающим в сфере банковского аудита, во многом определяются претензиями к качеству аудиторских заключений. Отметим, что исследовательские работы в области методологии банковского аудита несколько односторонне рассматривают этот вопрос. Так, по мнению некоторых авторов « публикуются различные аналитические издания в области банковского аудита, однако зачастую они либо пересказывают содержание законодательных актов, либо не имеют практического значения для аудиторов. Не рассматриваются имеющие место недостатки и неоднозначные трактовки законодательных актов» .
По мнению руководства Банка России, « краткие аудиторские заключения не всегда объективно отражают состояние дел в банках. Все
Суйц В.П.,Ахметбеков А.Н.,Дубровина ТА. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник.-М.:ИНФРА-М,2000, стр.286
банки, у которых в 1998-1999 гг. были отозваны лицензии, получили положительные заключения аудиторов, в том числе признанных аудиторских фирм. Это внушает серьезные опасения и свидетельствует о том, что Банком России не разработана современная методика аудиторских проверок»1.
Следовательно, вопросы развития и совершенствования методологической базы банковского аудита имеют принципиальное теоретическое и практическое значение. Качество работы аудиторов на современном этапе непосредственно зависит от применяемых подходов к организации аудиторской проверки, и в первую очередь от выполнения требований правил (стандартов), регулирующих аудиторскую деятельность, которые методологически обеспечивают различные аспекты аудита, в том числе его планирование, проведение, подготовку выводов и заключений. Из-за специфики банковской деятельности, общие аудиторские правила (стандарты) требуют определенных комментариев для их использования в банковском аудите.
В настоящее время политика Правительства , Центрального банка, направлена на укрупнение банковской системы, что неоднократно подчеркивалось на самых высоких уровнях. Поэтому несомненно важным представляется разработка методики аудита в области проверок реорганизуемых кредитных организаций, так как их слияние и присоединение представляет собой практически единственный путь к укрупнению банковской системы.
Показательны в этом направлении и статистические данные. Так, по состоянию на 1.07.2001 г. из 932 кредитных организаций, по которым внесена запись об их ликвидации в Книгу государственной регистрации
Парамонова Т.В. «О повышении качества надзора за кредитными организациями»// Журнал "Деньги и кредит», 1999 г.,№10
кредитных организаций, по 351 кредитной организации эта запись обусловлена их реорганизацией в форме присоединения.
Реорганизация банка может быть осуществлена по решению его учредителей (участников). Причина реорганизации, как правило, в стратегической линии развития банка, предусматривающей присоединение другой кредитной организации в целях укрупнения, увеличения собственных средств, расширения филиальной сети. Процедура реорганизации является также и одной из мер по предупреждению банкротства банка. Именно такое требование может выдвигаться Банком России. При этом существующая нормативная база обязывает банковских аудиторов принимать активное участие в процессе реорганизации кредитных организаций.
В современной отечественной специальной литературе по аудиту вопросы теории и организации аудита реорганизуемых кредитных организаций фактически не исследованы. Актуальность указанной проблемы, практическая значимость ее решения, определили выбор темы диссертации и основные направления исследования.
Целью исследования является обоснование роли и практических задач банковского аудита как субъекта независимого финансового контроля, а также разработка методических рекомендаций по организации и проведению аудита реорганизуемых кредитных организаций в соответствии с требованиями нормативных документов Банка России и российских правил (стандартов) аудиторской деятельности.
В соответствии с поставленной целью были намечены и решены следующие научные и практические задачи: - выделены и систематизированы этапы развития отечественной
банковской системы, дана оценка ее состояния на современном этапе и
предложены варианты ее дальнейшего развития;
проанализирована система организации финансового контроля за деятельностью кредитных организаций и обосновано значение внешнего банковского аудита как ее субъекта;
раскрыта сущность аудита , определена его роль в осуществлении банковского надзора;
проведен сравнительный анализ отечественных и зарубежных подходов к содержанию аудиторских проверок кредитных организаций и на его основе раскрыты значение и роль аудиторских правил (стандартов) в осуществлении аудиторского процесса;
разработаны соответствующие комментарии к аудиторским правилам (стандартам) в процессе их использования в банковском аудите;
- предложены методические рекомендации по организации и проведению
аудита реорганизуемых кредитных организаций, формы необходимых
рабочих документов аудитора;
сформулированы рекомендации по систематизации и оформлению
результатов аудиторской проверки реорганизуемых кредитных
организаций.
Предметом исследования являются теоретические и методические аспекты организации и проведения аудита реорганизуемых коммерческих банков.
Объектом исследования служит аналитическая составляющая аудиторского процесса при аудите реорганизуемых кредитных организаций и практика ее применения.
Методологической и теоретической основой исследования являются труды российских и зарубежных ученых и экономистов, в том числе Агаркова М.М., Балабанова И.Т., Белоглазовой Г.Н., Геращенко В.В., Грязновой А.Г., Данилевского Ю.А., Дробозиной Л.А., Жукова Е.Ф., Колесникова В.И., Мамоновой И.Д., Парамоновой Т.В., Подольского В.И.,
Романова А.Н., Скобары В.В., Смирновой Л.Р., Суйца В.П., Сычева Н.Ф., Терехова А.А., Фадейкиной Н.В., Шеремета А.Д., Ширинской З.Г., Р. Адамса, Э. Аренса, Дж. Робертсона и др.
В качестве нормативной базы настоящего исследования выступают законодательные акты Российской Федерации, постановления Правительства РФ, нормативные документы Банка России, российские правила (стандарты) аудиторской деятельности и другие официальные документы.
В работе обобщены разработки и рекомендации аудиторских,
консалтинговых организаций, материалы периодической печати.
Информационная база исследования включает статистические данные Банка России, нормативной и справочной литературы по банковской тематике.
Научная новизна диссертационной работы заключается в том, что на основе комплексного исследования процесса аудита реорганизуемых кредитных организаций разработаны теоретико-методические положения по конструированию и реализации специфических аналитических аудиторских технологий, соответствующих требованиям российских аудиторских правил (стандартов).
В результате проведенного исследования получены и отражены в соответствующих разделах диссертации следующие положения, выносимые на защиту:
обоснованы особенности развития отечественной банковской
системы, раскрыты ее основные проблемы на современном этапе, при этом
особое внимание уделено неэффективности банковского контроля;
выделены периоды становления и развития банковского аудита в России;
дана оценка внешнего банковского аудита как неотъемлемого элемента банковского надзора;
предложены комментарии к важнейшим российским аудиторским
правилам (стандартам) при разработке методических подходов к
аудиторской проверке коммерческого банка;
разработаны методические рекомендации по организации и
проведению аудита реорганизуемых кредитных организаций, по
детальному определению необходимых аудиторских процедур.
Практическая значимость работы состоит в том, что в ней разработаны предложения, позволяющие стандартизировать процедуры аудиторской проверки реорганизуемых кредитных организаций. Применение в практической деятельности таких рекомендаций позволит обеспечить должное качество практической работы банковских аудиторов в этой предметной сфере их деятельности.
Выводы и предложения , приведенные в работе, также могут быть использованы в учебном процессе.
Апробация результатов исследования. Теоретические и практические аспекты исследования используются кафедрой аудита Всероссийского заочного финансово-экономического института аудита при проведении занятий по дисциплинам: «Основы аудита», «Банковский аудит».
Разработанная методика аудиторской проверки реорганизуемых банков была успешно применена в практике ООО «Алтай-Аудит-Консалтинг».
Структура диссертационной работы определена исходя из поставленной цели и основных задач исследования. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включает в себя 6 приложений.
Анализ современной банковской системы России
Организация финансово-кредитного обслуживания предприятий, организаций и населения, функционирование кредитной системы, играют важнейшую роль в развитии хозяйственных структур. Банки служат основой рыночного механизма, который обеспечивает как эффективность и бесперебойность работы отдельных хозяйственных единиц, так и темпы экономического развития страны в целом.
Банковская деятельность - специфическая группа общественных отношений, при этом основные функции банков в любом государстве заключаются в мобилизации временно свободных денежных средств и размещение их от своего имени и за свой счет в форме кредитования государства, юридических и физических лиц, осуществлении финансовых расчетов и формировании платежной системы государства.
Кредитное дело представляет собой особую сферу предпринимательской деятельности, направленной на привлечение и аккумуляцию временно свободных денежных средств и их распределение между отдельными хозяйственными звеньями на условиях платности, срочности и возвратности [70,с. 10].
Для того, чтобы определить, что представляет собой банковская система России на современном этапе, в первую очередь следует изучить основные этапы и особенности ее развития. Автор согласен с мнением Колесникова В.И., что « при рассмотрении кредитной системы нужно учитывать, что она базируется на реализации сложных экономических отношений, прошедших длительный исторический путь развития» [72,с.8]. Своеобразие развития банковского дела в Европе заключалось в том, что там банки, создаваемые частной инициативой и на частные капиталы, первоначально находились в частных руках. В России банковское дело складывалось по-другому. Главное отличие состояло в том, что российские банковские учреждения изначально стали создаваться и функционировать в качестве казенных, т.е. государственных учреждений. К тому времени, когда в развитых странах Запада частные коммерческие банки заняли доминирующее положение в экономике, кредитная система России продолжала функционировать как государственное учреждение под неусыпным контролем со стороны правительства. Министр финансов России Е.Ф. Канкрин, занимавший этот пост с 1823 г. по 1844 г., отрицал необходимость частной кредитной деятельности. По его мнению, частные банки были чрезвычайно «опасны», ибо «контроль за ними труден или неудобовозможен», поэтому «банки сего рода вовсе не должны быть допускаемы и только те терпимы, кои состоят в ближайшей связи с правительством под точным контролем оного» [80,с.94].
Этап реформирования в России начался со второй половины XIX века. Образованная в 1859 году правительственная комиссия по банковскому делу решительно высказалась в пользу частных и акционерных банков, так как только они, используя кредитные инструменты, способны были обеспечить свободу и развитие промышленности и торговли. В 1860 году был открыт Государственный банк России, который вплоть до 1917 года являлся ядром финансовой системы страны, выполняя функции и центрального банка страны, и ведущего коммерческого банка. Госбанк был обязан кредитовать не только наиболее крупные промышленные и торговые предприятия, но и учредительство частных и акционерных банковских заведений. Таким образом, русское правительство инициировало процесс формирования предпринимательского сектора финансово-кредитной системы. Банки стали развиваться. Но имели место и несколько громких банкротств. В конце XIX века, посредством принятия ряда законов, частные банкирские учреждения попали под полный контроль государственных органов. Количественный рост банков постоянно сдерживался правительством. Разрешительный принцип учреждения новых банков определил жесткую установку Министерства финансов : банков должно быть столько, сколько можно их охватить правительственным контролем.
Известные события 1917 года принесли национализацию банковских кредитных учреждений. Теоретические основы этой идеи были заложены в известном «Манифесте коммунистической партии», где указывалось, что одним из главных мероприятий пролетариата после революции является централизация кредита в руках государства посредством национального банка с государственным капиталом и с исключительной монополией.
Такие принципы ленинского учения о банках, как монополизация всего банковского дела в руках государства, превращение банковского аппарата в аппарат единообразного учета, в центральную бухгалтерию коммунистического общества, определили структуру банковской системы страны на продолжительный советский период.
Основные требования к содержанию аудиторских проверок кредитных организаций
С началом рыночных реформ в российском бухгалтерском учете стали происходить значительные изменения, связанные с перестройкой всей национальной учетной системы и приведением ее к требованиям международных стандартов учета. Система банковского бухгалтерского учета и отчетности в последнее время непрерывно совершенствуется. При отражении операций в бухгалтерском учете в банках уже сегодня используется международная практика учета и представления отчетности. С 1998 года принят новый План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской федерации. Эти документы также не являются окончательными. Международный опыт учета представляет все больший практический интерес для российской банковской системы.
Подготовленный Банком России документ «Концептуальные вопросы развития банковской системы Российской Федерации» [15], который определяет подходы к решению наиболее актуальных задач реформирования банковской системы, предусматривает следующее. В течение ближайших двух лет будет проведена работа по подготовке к внедрению международных стандартов в практику ведения кредитными организациями бухгалтерского учета. Указанная работа затронет нормативную базу, вопросы организации бухгалтерского и управленческого учета в кредитных организациях, а также подготовку и переобучение кадров. Необходимой предпосылкой решения данной задачи является принятие нового Федерального закона "О бухгалтерском учете", который должен создать возможности для практического внедрения учетных принципов, основанных на международных стандартах бухгалтерского учета.
По мнению Банка России, необходимо продолжать работу по приведению в соответствие с международной банковской практикой роли внешнего аудита, что предполагает приведение стандартов аудита в соответствие с требованиями международной практики и соответствующих рекомендаций международных организаций.
Ниже рассматриваются международные положения по банковскому аудиту и требования нормативных документов Банка России, регламентирующих аудит кредитных организаций.
Основные этапы аудита реорганизуемых банков
Аудит достоверности балансов и отчетов о прибылях и убытках реорганизуемых банков. В соответствии с общим планом, программой аудита, стандартами аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», «Аналитические процедуры», «Аудит в условиях компьютерной обработки данных», «Аудиторская выборка», другими стандартами, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, а также внутрифирменными стандартами аудита, определяется объем работ, необходимых для формирования заключения о достоверности бухгалтерской отчетности каждого из банков в целом, с тем чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Проверяется соответствие ряда совершенных банками финансово-хозяйственных операций действующему законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений, а также с целью соблюдения требований Банка России к составлению бухгалтерской отчетности.
Аудиторская проверка проводится на основании информации, предоставленной каждым из реорганизуемых банков, необходимой для установления по всем существенным аспектам достоверности бухгалтерской отчетности. Учитывая особенности того, что отчетность должна быть составлена на первую отчетную дату после принятия решения о реорганизации, дата принятия такого решения принимается за определяющую.
Ответственность за подготовку отчетности несет руководство банков. Обязанность аудиторов заключается в том, чтобы высказать мнение о достоверности во всех существенных аспектах данной отчетности на основе проведенного аудита. Таким образом, если после проведения необходимых работ аудитор придет к мнению, что проверенная бухгалтерская отчетность во всех существенных аспектах подготовлена в соответствии с законодательством и нормативными актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и принятыми принципами ведения бухгалтерского учета, то достоверность баланса и отчета о прибылях и убытках подтверждается.
Если, в ходе аудиторской проверки аудитор приходит к мнению, что в бухгалтерскую отчетность должны быть внесены изменения, и они вносятся руководством банка, то достоверность баланса и отчета о прибылях и убытках подтверждается с учетом внесенных изменений.
Внесенные изменения следует оформить в виде Приложения к заключению и обязательно учитывать в дальнейших расчетах.
Аудитор может прийти к мнению, что отчетность не достоверна и подготовить отрицательное аудиторское заключение или отказаться от выражения мнения. Таким образом, дальнейшие аудиторские процедуры возможны в следующих случаях:
Основные выводы по результатам проведения этого этапа аудиторской проверки будут следующими.
1. «Проверенная бухгалтерская отчетность во всех существенных аспектах подготовлена в соответствии с законодательством и нормативными актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и принятыми принципами ведения бухгалтерского учета. Достоверность баланса и Отчета о прибылях и убытках на (первая отчетная дата, следующая за датой принятия решения о реорганизации) подтверждена».
2. «В ходе аудиторской проверки нами были определены исправления, которые отражены в Приложении к настоящему аудиторскому заключению.
Проверенная годовая бухгалтерская отчетность с учетом внесенных изменений, содержащихся в Приложении к настоящему аудиторскому заключению, во всех существенных аспектах подготовлена в соответствии с законодательством и нормативными актами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и принятыми принципами ведения бухгалтерского учета. Достоверность баланса и Отчета о прибылях и убытках подтверждена с учетом внесенных в ходе аудиторской проверки исправлений».
3. «Достоверность баланса и Отчета о прибылях и убытках не подтверждена по следующим причинам: (перечень причин, по которым не подтверждена достоверность баланса и Отчета о прибылях и убытках (факты и характер нарушений при отражении операций Банка в бухгалтерской отчетности, которые были выявлены, но не устранены в ходе аудиторской проверки)).
