Содержание к диссертации
Введение
Глава 1
Оценка состояния и развития аудиторской деятельности в Российской Федерации 11
1.1. Анализ регулирования аудиторской деятельности в России 11
1.2. Роль и значение правил (стандартов) и внутренних стандартов в организации аудиторской деятельности в РФ 34
1.3. Анализ организации учета и аудита расчетных операций 45
Выводы по главе 53
Глава 2 Организационно-методические подходы проведения аудита расчетных операций 57
2.1 Исследование имеющихся методик аудита экономического субъекта 57
2.2. Предлагаемая структура методики аудиторской проверки раздела учета экономического субъекта 71
2.3.Содержание основных разделов методики аудита расчетных операций коммерческих организаций 82
Выводы по главе 92
Глава 3
Разработка комплексного внутрифирменного стандарта аудиторской проверки учета расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль 95
3.1. Общие положения, нормативное обеспечение и источники информации аудита расчетов с бюджетом по НДС и налогу на прибыль 95
3.2.Техника проведения аудита расчетов с бюджетом по НДС и налогу на прибыль 111
3.3 .Формирование пакета отчетных документов аудитора 140
Выводы по главе 144
Заключение 147
Список использованной литературы 151
Приложения 158
- Анализ регулирования аудиторской деятельности в России
- Исследование имеющихся методик аудита экономического субъекта
- Общие положения, нормативное обеспечение и источники информации аудита расчетов с бюджетом по НДС и налогу на прибыль
Введение к работе
Актуальность темы исследования
С переходом к рыночным отношениям в экономике нашей страны возникли новые проблемы и потребности, обусловившие появление новых специальностей и новых теоретических и практических дисциплин, в том числе и аудиторского контроля.
Сам по себе аудиторский контроль нельзя отнести к новшествам рыночных отношений, однако, новым является появление независимого контроля, обеспечивающего реализацию практической общественной потребности - подтверждение достоверности финансовой информации о деятельности экономических субъектов в интересах пользователей этой информации. Новым является и то, что независимый аудиторский контроль - это предпринимательская деятельность, осуществляемая на коммерческой основе за счет проверяемых экономических субъектов.
В России, вступившей в эпоху рыночных отношений, за последние годы проведена определенная работа по становлению и развитию института аудита. Однако развитие отечественного аудита связано с большим количеством нерешенных проблем, а действующая система регулирования аудиторской деятельности имеет довольно много существенных недостатков. Фактически процесс создания независимого аудиторского контроля продолжается в настоящее время, хотя предстоит еще многое сделать по подготовке, аттестации и лицензированию аудиторских кадров, по нормативной регламентации их деятельности, по совершенствованию методологии аудита.
Значительная часть национальных российских правил (стандартов) подготовлена, но создание таких правил - только начало пути, впереди предстоит кропотливая работа по их внедрению в практику хозяйственной жизни. В части решения этих проблем предлагается осуществлять разработку организационно-методических положений проверки, повышающих эффективность и качество
аудита.
Аудиторы так же, как и специалисты организаций, пользующихся услугами независимых аудиторов и аудиторских фирм, должны понимать, что в аудите, как и в любой другой сфере деятельности, существуют свои нормы и правила, обеспечивающие конечный успех. Соблюдение таких норм и правил помогает привести к желаемому результату - оказанию качественных аудиторских услуг. Одним из основных путей достижения высокого качества аудиторских услуг является создание на основе действующих нормативных документов и правил (стандартов) аудиторской деятельности соответствующих методик аудита, рабочей документации, то есть внутрифирменных стандартов. Крупные аудиторские фирмы имеют такие методики, но они являются их интеллектуальной собственностью и недоступны для широкого использования аудиторами -практиками. Лишь немногие авторы в экономической литературе по аудиту приводят четкие рекомендации по основным положениям методик, а в основном порядок осуществления аудиторских проверок различных объектов бухгалтерского учета и отчетности пока представлен в общих чертах.
В связи с этим исследование и разработка организационно-методических указаний по проверке расчетных операций представляются своевременными и исключительно актуальными. Этим обусловлен выбор темы диссертации, цель и основные направления исследования.
Степень разработанности проблемы
Состояние разработки темы исследования выявляется по трудам виднейших ученых в области аудита: В.Д. Андреева, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.И.. Подольского, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, А.А. Савина, В.В. Скобары , Л.В. Сотнико-вой , В.П. Суйца, А.Д. Шеремета и других.
Состояние разработанности темы по методике аудита просматривается по трудам коллектива кафедры «Аудит» ВЗФЭИ, д.э.н. Скобары В.В. и др.
Автор данной диссертации также надеется внести свою лепту в развитие и совершенствование аудита в России путем исследования и разработки ауди торской проверки расчетных операций в коммерческих организациях и составления методики аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.
Цель и задачи исследования
Цель диссертационной работы - обосновать теоретико-методологические предпосылки аудита расчетных операций и разработать методику его проведения в коммерческих организациях на основе обобщения и анализа тенденций и особенностей развития отечественного аудита; российских правил (стандартов) аудиторской деятельности; международных норм и стандартов аудита; теоретических разработок и практических материалов в области общего аудита.
Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи:
• выявить тенденции и особенности развития аудиторской деятельности в России;
• определить роль и значение правил (стандартов) и внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности в организации аудита;
• проанализировать наиболее важные подходы к организации и методике аудита финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
• разработать методику аудиторской проверки раздела «Расчеты» экономического субъекта;
• раскрыть организационную структуру методики проверки расчетных операций коммерческих организаций;
• разработать комплексный внутрифирменный стандарт проведения аудита учета расчетов с бюджетом по налогам на добавленную стоимость и прибыль.
Предмет и объект исследования
Предметом исследования явились организационно-методические процессы аудита расчетных операций. Объектом исследования являются аудиторские проверки деятельности коммерческих организаций.
Теоретическая и методологическая основа исследования
Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых в области учета, аудита, налогообложения и экономического анализа: А Аренса, Р. Адамса, В.Д. Андреева, А.С. Бакаева, Л.Т. Гиляровской, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.И.. Подольского, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, А.А. Савина, В.В. Скобары, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, В.А. Тереховой, А.Д. Шеремета и др., а также использованы материалы периодических изданий по изучаемой проблематике.
Кроме того, диссертационная работа базируется на изучении и анализе законодательных актов Российской Федерации и нормативных документов Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, Госкомстата РФ, Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, ряда министерств и ведомств.
Работа основана на применении диалектического метода в изучении организационно-методических и учетно-правовых закономерностей предмета и объекта исследования. В процессе исследования различных аспектов темы диссертации применялись такие методы познания, как анализ и синтез, группировки и выборки, сравнения и другие экономико-статистические и аналитические методы.
Научная новизна исследования
Научная новизна заключается в комплексном, более глубоком изучении организационно-методических основ проверки финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, всестороннем анализе практики проведе ния аудита расчетных операций коммерческих организаций, а также в разработке рекомендаций по использованию важнейших положений методики аудита расчетных операций при проверке расчетов с бюджетом по налогам на добавленную стоимость и прибыль.
В результате проведенных исследований получены выводы, развивающие теорию и практику аудита, конкретного раздела учета экономического субъекта. Наиболее важные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:
• дана оценка современного состояния научно-методологической и методической базы проведения аудита финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
• показаны главные направления развития методологии аудита в соответствии с новыми требованиями, предъявляемыми к учету расчетных операций и контролю за правильностью их отражения в учете;
• предложена организационная структура и раскрыто содержание методики аудиторской проверки расчетных операций коммерческих организаций;
• разработан внутрифирменный стандарт аудиторской проверки учета расчетов с бюджетом по налогам на добавленную стоимость (НДС) и прибыль.
Практическая значимость исследования
Практическая значимость диссертационной работы связана с возможностью использования предложений и рекомендаций автора при проведении аудиторских проверок финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций с целью повышения их качества и оптимизации затрат аудиторских фирм (в том числе рационального использования рабочего времени аудитора).
Важное значение имеет возможность внедрения разработанного автором комплексного внутрифирменного стандарта по методике аудита расчетов с бюджетом по НДС и налогу на прибыль в состав документации аудиторской организации.
Результаты диссертационной работы могут быть использованы:
• в практической деятельности аудиторских фирм;
• работниками бухгалтерских служб при организации систем внутреннего контроля;
• при обучении претендентов на право заниматься аудиторской деятельностью и повышении квалификации практикующих аудиторов;
• при преподавании дисциплин по аудиту в высших учебных заведениях.
Апробация и реализация результатов исследования
Полученные результаты диссертационного исследования успешно апробированы в практике аудита финансово-хозяйственной деятельности ряда архангельских коммерческих организаций. Внедрение предлагаемой методики аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль подтверждено документально.
Проведение исследований основывалось на непосредственном личном участии автора в аудиторских проверках, поэтому важной формой апробации явилось обсуждение результатов исследования с бухгалтерами и специалистами служб внутреннего аудита, независимыми аудиторами и руководителями аудиторских фирм.
Результаты диссертационного исследования использованы автором при чтении курсов дисциплин: «Основы аудита», «Организация и технология аудиторской деятельности», «Аудит в информационных системах», «Аудит», «Внутренний аудит» в Архангельском филиале ВЗФЭИ, спецкурса «Правовые основы аудита» на юридическом факультете Поморского Государственного Университета.
Выводы и предложения по рассматриваемым в диссертации проблемам нашли отражение в публикациях автора общим объемом 1,1 п.л.:
1. Развитие рынка аудиторских услуг в Архангельске // Сборник научных статей «Проблемы экономики и финансов Архангельской области»,
под ред. акад. Поляка Г.Б., М.: Экономическое образование, 1997,0,2 п.л.
2. Анализ состояния и места аудита в среде финансового контроля//
X Ломоносовские чтения: Тез. докл. - Архангельск: Изд-во ПГУ имени М.В. Ломоносова, 1998,0,3 п.л.
3. Развитие аудита и различных видов услуг, оказываемых аудиторскими фирмами в регионе // Сборник научных статей преподавателей и аспирантов ВЗФЭИ «Анализ результатов экономических преобразований в России», М.: Экономическое образование, 1999, 0,2 п.л.
Разделы программы аудиторской проверки расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль //Сборник научных статей преподавателей и аспирантов ВЗФЭИ «Экономические проблемы развития рыночной экономики», М: Экономическое образование, 2000,0,4 п.л..
Объем и структура работы
Результаты исследования изложены в форме кандидатской диссертации. Общий объем диссертации составил 179 машинописных страниц. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и трех приложений.
Анализ регулирования аудиторской деятельности в России
В экономической жизни нашей страны аудит является новым понятием, его содержание и сфера применения еще окончательно не определены. Российская практика подтверждает сущность аудита как независимого финансового контроля в условиях рыночной экономики. Однако эта практика нуждается в прочном теоретическом и законодательном фундаменте, создание которого еще не завершено.
В экономической литературе по аудиту встречаются различные точки зрения относительно понимания сущности аудита.
Например, профессор Ю. А. Данилевский определяет сущность аудита следующим образом: «Аудиторская деятельность (аудит) — это независимая проверка годовой финансовой отчетности, составленной хозяйствующими субъектами в соответствии с Законом о бухгалтерском учете, с целью установить достоверность, полноту, точность отражения активов, обязательств, собственных средств и финансовых результатов за год»[27]. А. К. Солодов в своей монографии приходит к выводу, что термин «аудит» скорее аналогичен термину «ревизия» [66]. Приведенные определения отождествляют аудит с ревизией состояния бухгалтерской (финансовой) отчетности и ревизией законности совершения хозяйственных операций, а также рассматривают его в качестве разновидности государственного финансового контроля.
Профессор П. И. Камышанов считает, что аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса [34]. В данном случае объектом теоретического осмысления становится другая сторона аудиторской практики и независимое консультирование, а точнее, ее высшая форма — экспертиза бизнеса.
Как известно, под экспертизой чаще всего понимается исследование и решение опытными специалистами или учеными вопросов, требующих специальных знаний в области науки, техники, экономики. Следовательно, аудиторскую экспертизу бизнеса можно определить как исследование аудиторами вопросов предпринимательской деятельности для установления ее состояния и повышения эффективности. Так как задачей аудитора в данном случае является только получение и оценка новой информации о бизнесе клиента, то аудиторская экспертиза является лишь составной частью аудита, но не эквивалентна ему.
Ряд авторов считает, что аудит является совокупностью ревизионной и экспертно-консультационной деятельности (В. Д. Голышев, В. В. Нитецкий, С. А. Стуков и др.).
Так, С. А. Стуков и В. Д. Голышев рассматривают аудит как новую форму контроля за работой предприятий, который сочетается с постоянной их опекой, консультированием, правовой помощью и другими видами услуг, оказываемых с целью повышения эффективности коммерческой деятельности, улучшения учета и отчетности. [68].
В. В. Нитецкий подчеркивает, что целесообразно различать аудит, как контроль и удостоверение достоверности финансовых отчетов предприятий и, как деятельность аудиторских фирм, которая обычно сводится не только к проверкам, но и включает всевозможные иные услуги в области финансов и бухгалтерского учета [46].
Официальные документы и нормативные акты в области аудита и аудиторской деятельности дают следующие разъяснения. Например, в российском правиле (стандарте) «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» (одобрен протоколом №5 20.08.1999г.) дается следующее определение аудита: «Аудит — это независимая проверка: бухгалтерской от четности и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций установленному порядку ведения бухгалтерского учета - при инициативном аудите; объектов аудита, определенных в договоре между аудиторской организацией и инициатором аудита, — при обязательном аудите; выражение в форме аудиторского заключения мнения аудитора относительно достоверности информации, характеризующей объект проверки»
В статье второй проекта Закона Российской Федерации «Об аудиторской деятельности» дается такое понятие аудиторской деятельности (аудита): «Аудиторская деятельность (аудит) представляет собой независимую экспертизу бухгалтерской отчетности организации, проводимую квалифицированными специалистами (аудиторами) путем проверки соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российской Федерации, полноты и верности отражения показателей деятельности предприятий в бухгалтерской отчетности». При этом отмечается, что аудит не подменяет государственный и внутриведомственный контроль, осуществляемый в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Основной целью аудиторской деятельности является обеспечение достоверности бухгалтерской отчетности.
Исследование имеющихся методик аудита экономического субъекта
Применение аудиторами и аудиторскими фирмами конкретных методик аудиторских проверок ведет их к дальнейшему профессиональному росту, повышению рейтинга и конкурентоспособности на рынке аудиторских услуг.
Международный подход к организации аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятий определен формулировкой аудита, данной английскими теоретиками в этой области (Ф. Пикслей, Т. Рууд).
Например, Т. Рууд дал следующую формулировку: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждений соответствия учетной информации экономической деятельности»[79,р.153]. Эти подтверждения старались получить путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности - сначала с учетными регистрами, потом с первичными документами; далее проверялась логическая увязка отчетных данных с фактическим имущественным состоянием предприятия (инвентаризация). Указанные процедуры предусматривают прямой последовательный аудит с двумя альтернативными подходами: от документов к отчетности и от отчетности к документу.
Данный подход к организации аудита финансово-хозяйственной деятельности предприятия можно представить в виде схемы (рис. 2.1):
Выбор последовательности аудита (с первичного документа до баланса или наоборот) в целом зависит от оценки аудитором систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого экономического субъекта.
Аудиторы, применяя данную методику, проверяют Главную книгу и баланс и, обнаруживая существенные нарушения и несоответствия в отражении сальдо по счетам, делают вывод о состоянии бухгалтерского учета и внутреннего контроля в организации, проводках и оборотах, далее при необходимости подвергают тщательной проверке первичные документы и учетные регистры. Некоторые аудиторы сводят проверку лишь к сверке сальдо и оборотов по счетам, проверяя, таким образом, документы только III и IV уровней (см.Рис.2.1). Но следует помнить, что данная методика применима лишь к предприятиям с достаточно высокой степенью надежности системы внутреннего контроля. В международной практике бухгалтерского учета, где первичные учетные документы компаний оформляются безупречно и имеют несколько ступеней контроля (например, кассовые и банковские документы), данная методика аудита является более приемлемой.
В российской экономической литературе вопросы методики затрагиваются в работах Н.П. Барышникова, П.И. Камышанова, А.Д. Шеремета, В.П. Суйца, В.И. Подольского, Л.В. Сотниковой, В.В. Скобары и др. Остановимся лишь на наиболее интересных.
По мнению авторов учебного пособия «Аудит»проф. А.Д. Шеремета и проф.В.П. Суйца аудиторская проверка должна строится в определенной последовательности. Наиболее часто употребляется подход «от общего к частному», его можно представить в виде схемы[76,с.120].
Общие положения, нормативное обеспечение и источники информации аудита расчетов с бюджетом по НДС и налогу на прибыль
Налог на добавленную стоимость и налог на прибыль регулируются разными нормативными актами и имеют различные объекты налогообложения, но они объединены автором в один комплексный внутренний стандарт аудиторской проверки. Это обусловлено тем, что начисление этих налогов прямо связано с полнотой определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), внереализационных доходов и расходов и правильностью включения расходов коммерческой организации в себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг) и, следовательно, задачи решаемые аудиторской проверкой данных расчетов в основной части одинаковы.
Основной целью аудита учета расчетов с бюджетом по НДС и налогу на прибыль является проверка и установление:
достоверности данных отчетности по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль экономическим субъектом,
правильности исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль,
правильности отражения сумм исчисленных налогов в бухгалтерском учете проверяемого экономического субъекта,
правильности составления налоговых деклараций и представления в налоговые органы, своевременности уплаты налогов.
Основными задачами аудита (они же использованы в формировании разделов программы проверки учета расчетов с бюджетом по НДС и налогу на прибыль, поэтому общий план аудита в данной методике не приведен) проверка и оценка:
правильности документального оформления операций связанных с начисление НДС и налога на прибыль;
состояния синтетического и аналитического учета по НДС и налогу на прибыль;
соблюдения экономическим субъектом налогового законодательства по НДС и налогу на прибыль;
полноты и правильности определения налогооблагаемой базы;
правильности применения налоговых ставок;
арифметических подсчетов при начислении налогов;
законности и обоснованности применения налоговых льгот;
полноты и своевременности уплаты налогов в соответствующие бюджеты;
правильности составления бухгалтерских проводок по начислению и уплате платежей, правильности ведения аналитического и синтетического учета;
правильности составления и своевременности представления в налоговые инспекции налоговых деклараций;
соответствия записей аналитического и синтетического учета налоговым декларациям.
Объекты аудита учета расчетов с бюджетом по налогам на добавленную стоимость и прибыль, цель их проверки:
отчет о прибылях и убытках - для проверки правильности определения балансовой прибыли экономического субъекта, справка к строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» - для проверки правильности корректировки балансовой прибыли в целях налогообложения и определения налогооблагаемой прибыли;
расчет налога от фактической прибыли - для проверки правильности начисления налога на прибыль и законности и обоснованности применения налоговых льгот;
расчет налога на добавленную стоимость - для проверки правильности возмещения из бюджета оплаченного НДС поставщикам материальных ценностей, начисленного в бюджет налога на добавленную стоимость по реализованным товарам (работам, услугам), полученным авансам и предоплатам.
При проведении проверки аудиторы могут встретиться с двумя вариантами определения выручки для целей налогообложения «по отгрузке» и «по оплате», поэтому в методике представлены две таблицы, в которых отражены объекты проверки для разных вариантов учета выручки от реализации (см. Приложение 1).
Одним из основных составляющих любой методики является нормативное обеспечение проверки (внешнее и внутреннее). Перечень документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности по НДС и налогу на прибыль, приведен с учетом нормативных актов, действующих на октябрь 2000 года.
