Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Характеристика лизинга: организация учета и контроля 8
1.1. Экономическая сущность лизинговых операций 8
1.2. Особенности организации бухгалтерского учета лизинговых операций 27
1.3. Контроль и аудит лизинговых операций 36
Выводы по Главе 1 48
Глава 2. Системный подход к исследованию методики контроля и аудита лизинговых операций 50
2.1. Современные подходы разработки методик контроля и аудита 50
2.2. Методика проведения аудита лизинговых операций 59
2.3. Определение в лизинговой среде приемлемых значений существенности и аудиторского риска 89
Выводы по Главе 2 99
Глава 3. Практические аспекты организации контроля и аудита субъектов лизинговых операций 102
3.1. Внешний аудит и контроль лизинговых операций 102
3.2. Проведение внутреннего аудита у лизингодателя 130
3.3. Проведение внутреннего аудита у лизингополучателя 140
Выводы по Главе 3 144
Заключение 146
Библиографический список 156
Приложения 168
- Экономическая сущность лизинговых операций
- Современные подходы разработки методик контроля и аудита
- Внешний аудит и контроль лизинговых операций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие рыночной экономики в нашей стране активизировало инвестиционную деятельность и вызвало к жизни ее новые формы. Одной из самых эффективных и перспективных форм инвестирования является лизинг.
Под лизингом следует понимать вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.
В российском законодательстве категория «лизинг» появилась лишь в начале 90-х годов XX столетия и не имеет пока устойчивой практики применения. Действующее законодательство, в том числе Федеральный закон «О лизинге» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, не раскрывает понятия «лизинговые операции».
Представляется, что лизинговые операции следует определять как совокупность процедур, применяемых для сбора, учета и обобщения информации об имуществе и обязательствах организаций, а также для планирования финансово-хозяйственной деятельности в рамках реализации договора лизинга.
Субъектам лизинга необходимы объективные данные о финансовом состоянии их партнеров по лизинговой сделке. Помимо участников лизинговых сделок в получении такой информации заинтересованы и третьи лица - инвесторы, кредиторы, банки, залогодержатели, налоговые и иные контролирующие органы. Эту информацию они могут найти в финансовой отчетности, подтвержденной независимым аудитором.
Эффективное развитие и распространение лизинга в России невозможно без должного контроля за этим процессом, который тормозится отсутствием научно обоснованной организации и методики внутреннего и внешнего аудита.
Простая адаптация методики аудита иных видов деятельности и соответствующих им организационных приемов без учета специфики лизинга
неэффективна, она повышает риск выдачи недостоверного заключения. Отсутствие же эффективной системы организации и методики аудита лизинговых операций ставит под сомнение качество и достоверность проведенного аудита.
Разработка методики аудита лизинговых операций возможна лишь при наличии теоретических исследований, раскрьюающих механизм проведения такого аудита - как независимого финансового контроля в лизинговой среде в условиях рыночной экономики.
Актуальность затронутых проблем, недостаточная теоретическая проработка и практическая значимость их решения определили выбор темы диссертации и основные направления исследования.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования являются обоснование и разработка методики аудита лизинговых операций в соответствии с российскими и международными стандартами аудиторской деятельности, а также с нормативными документами, регулирующими лизинговые отношения.
В соответствии с поставленной целью в работе намечено решение следующих научных и практических задач:
- исследовать экономическую природу лизинга и выявить современные
тенденции его развития;
проанализировать существующую нормативную базу регулирования лизинговых операций;
- обобщить теоретические и методические основы проведения аудита
лизинговых операций;
дать оценку специфических особенностей организации и методики проведения аудита субъектов лизинговых операций;
исследовать основные положения организации внешнего и внутреннего аудита лизингополучателя и лизингодателя;
- разработать методику аудита лизинга на основе обобщения положений
российских правил (стандартов) аудиторской деятельности и практики аудита.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются отношения между участниками лизинговых операций для разработки и внедрения методики внешнего и внутреннего аудита. В качестве объекта исследования выступают
хозяйственные операции у лизингодателя и лизингополучателя по передаче-приему имущества в лизинг и регулирование возникших имущественных отношений.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области контроля, бухгалтерского учета и аудита: Р.А. Алборова, В.Д. Андреева, Ю.А. Данилевского, З.В. Кирьяновой, В.И. Подольского, А.Н. Романова, А.А. Савина, В.В. Скобары, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета, Р. Адамса, Э. Аренса, Дж. Лоббека, Дж. К. Робертсона, а также в области лизинга: В. А. Горемыкина, Е.В. Кабатовой, Л. Н. Прилуцкого, Е. Н. Чекмаревой и др.
Кроме того, диссертационная работа базируется на изучении и анализе международных соглашений, законодательных актов Российской Федерации, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ и других нормативных документов федеральных министерств и ведомств; нормативных документов субъектов РФ; аудиторских правил (стандартов).
При доказательстве теоретических положений, разработке и решении поставленных задач применялись такие методы познания, как наблюдение, сопоставление, обобщение теоретического и практического материала, логическая оценка явлений и сравнительный анализ.
В работе использовались данные, полученные в результате проверок субъектов лизинговых операций, проводимых аудиторскими организациями в соответствии с действующими стандартами аудита.
Научная новизна исследования заключается в разработке методики лизинговых операций для внешнего и внутреннего аудита у лизингодателя и лизингополучателя на основе обобщения теоретических и методологических основ проведения аудита в соответствии с российскими и международными стандартами.
В результате проведенного исследования получены следующие наиболее значимые результаты, выносимые на защиту:
уточнена роль и значение аудита лизинговых операций в условиях рыночной экономики;
определены особенности отражения операций и имущественных отношений, используемых для разработки методики лизинговых операций;
- даны рекомендации по организации внешнего и внутреннего аудита субъектов
лизинговых операций;
- разработана методика проведения внешнего и внутреннего аудита
лизингодателя и лизингополучателя;
- систематизированы основные нарушения, возникающие в процессе совершения
лизинговых операций, предложены способы их выявления;
- подготовлены рекомендации по применению разработанной методики
внешнего и внутреннего аудита лизингодателя и лизингополучателя.
Практическая значимость результатов исследования состоит в организации аудита лизинговых операций, обосновании и разработке методики для лизингодателя и лизингополучателя, а также рекомендаций по ее внедрению для внешнего и внутреннего аудита.
Предлагаемые автором методические разработки позволяют стандартизировать процедуры проведения аудита лизинговых операций, снизить трудовые затраты аудиторских организаций, оптимизировать процесс поиска аудиторских доказательств, повысить качество планирования аудита, уменьшить аудиторские риски.
Разработанная методика может быть использована при проведении внешнего и внутреннего аудита, а также ревизии и контроля.
Отдельные положения и выводы могут быть учтены при принятии нормативных документов в области регулирования лизинговых операций, обеспечения финансового, валютного и налогового контроля.
Научные разработки могут быть использованы в учебном процессе по дисциплине «Аудит», а также при подготовке и аттестации аудиторов.
Апробация работы. Основные положения и выводы научного исследования нашли отражение в опубликованных автором печатных работах и обсуждались на научно-практических конференциях.
Рекомендации и предложения, разработанные в диссертации, апробированы и внедрены в хозяйственную практику лизинговой компании ООО «ПСЛизинг» и лизингополучателя 000 «Раке» (подтверждено документально), использованы также при разработке госбюджетной НИР ВЗФЭИ по теме «Развитие аудита и совершенствование финансового контроля в условиях становления рыночной экономики».
Методические материалы диссертации легли в основу программы проведения аудита лизинговых операций аудиторских организаций ООО «МЛС консалтинг» и ЗАО «Объединенные аудиторы и налоговые консультанты».
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 6 печатных работах общим объемом 3,6 п. л.
Объем и структура работы. Структура работы подчинена основным целям и задачам исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, 10 приложений.
Во введении обоснована актуальность выбранной темы, проанализирована степень разработанности проблемы, определены цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе «Характеристика лизинга: организация учета и контроля» определяется роль лизинга как одного из перспективных видов осуществления инвестиций в экономику России, дается оценка российскому и международному законодательству, регулирующему лизинговые отношения. Обоснована потребность в разработке эффективной системы контроля, отвечающей особенностям лизинговых отношений. Представлен обзор и критический анализ основных нормативных документов, регламентирующих процесс организации и проведения аудита в России.
Вторая глава «Системный подход к исследованию методики контроля и аудита лизинговых операций» посвящена разработке методики осуществления внешнего и внутреннего аудита лизинговых операций, позволяющей определять оптимальный комплекс контрольных процедур, их логическую последовательность, а также значение и оценку результатов операций контроля для достижения конкретных целей аудита.
В третьей главе «Практические аспекты организации контроля и аудита субъектов лизинговых операций» представлены рекомендации по применению предлагаемой методики для внешнего и внутреннего аудита. Исследованы и систематизированы основные нарушения, возникающие в процессе совершения лизинговых операций, аудиторские процедуры для их определения, а также основные положения по организации внешнего и внутреннего аудита лизингодателя и лизингополучателя.
В заключении обобщены результаты исследования, сформулированы выводы и предложения по исследуемой проблеме.
Экономическая сущность лизинговых операций
1. Лизинг имеет длинную и успешную историю. Самые ранние документы об аренде датируются 2000 г. до н.э., когда в форме оперативного лизинга в аренду сдавались сельскохозяйственные орудия труда [160, 25].
Во многих работах зарубежных авторов, посвященных лизингу, можно встретить ссылку на высказывание Аристотеля из его "Риторики" о том, что богатство составляет не владение имуществом на основе права собственности, а его (имущества) использование [108,73].
Эта мысль как нельзя лучше определяет основную идею лизинга - чтобы получить прибыль совсем необязательно иметь оборудование или иное имущество в собственности, достаточно лишь иметь право его использовать и извлекать доход.
Лизинг является новым гражданско-правовым институтом для России, получившим достаточно широкое распространение в промышленно развитых странах. В российском законодательстве слово "лизинг" впервые появилось в Законе РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" 1990 года [137,103].
В нашей стране лизинг прошел этап становления и сегодня, по нашему убеждению, является одним из самых перспективных вариантов инвестирования капитальных вложений.
Передавая в пользование лизингополучателю имущество, лизингодатель оказывает ему своего рода финансовую услугу: приобретая имущество в собственность за полную стоимость, он, в конечном счете, возмещает эту стоимость за счет периодических взносов (лизинговой платы) лизингополучателя. Поэтому, исходя из финансовой стороны отношений, лизинг рассматривают как одну из форм кредитования и инвестирования (процесса использования совокупности материальных, трудовых и финансовых ресурсов, направленных на увеличение капитала, расширение, модернизацию или техническое перевооружение производства) средств в основные фонды, альтернативную банковской ссуде. Исходя из определения лизинга стержневыми в лизинге являются отношения по передаче имущества во временное пользование и в пользование. В отличие от договора купли-продажи, при котором право собственности на имущество переходит от продавца к покупателю, лизинг сохраняет за лизингодателем право собственности на сданное в лизинг оборудование, предоставляя лизингополучателю лишь право на его временное пользование.
Классическому лизингу свойственен трехсторонний характер взаимоотношений, т.е. в лизинговой сделке, как правило, принимают участие три субъекта. Первым из них является собственник имущества, предоставляющий его в пользование на условиях лизингового соглашения - лизингодатель. В лице собственника имущества могут выступать учреждение банка, в уставе которого предусмотрен этот вид деятельности или же лизинговая компания, создаваемая специально для осуществления лизинговых операций.
Вторым участником сделки является пользователь имущества лизингополучатель, которым может быть любое юридическое лицо независимо от формы собственности: государственное предприятие, кооператив, акционерное общество и т.д.
И, наконец, третий участник лизинговой сделки - продавец имущества лизингодателю ( поставщик), которым также может быть любое юридическое лицо.
Понятие «лизинг» трактуется в зарубежной и отечественной предпринимательской деятельности достаточно широко [173, 18]. В общем случае лизингом обозначаются имущественные отношения, которые складываются следующим образом: одна организация (пользователь) обращается к другой (лизинговой компании) с просьбой приобрести необходимое имущество и передать его ей во временное пользование.
Оформление сделки происходит следующим образом:
1) по указанию пользователя лизинговая компания ведет поиск необходимого имущества;
2) лизинговая компания покупает это имущество у фирмы-изготовителя или оптовой фирмы;
3) лизинговая компания, уже став собственником имущества, передает его во временное пользование на основании отдельного контракта;
4) пользователь в случае поставки некачественного имущества обращается с претензиями непосредственно к поставщику, хотя никакими договорными отношениями с ним не связан [167,6].
Итак, налицо два вида отношений: купли-продажи и передачи оборудования во временное пользование. Термином «лизинг», как правило, обозначаются как отношения между тремя участниками, так и договор между лизинговой компанией и пользователем.
Итак, речь идет о комплексе отношений, состоящем из двух элементов: отношении по купле-продаже и отношений в связи с временным использованием оборудования. Эти элементы тесно связаны между собой, ибо отношения по временному использованию возникают только после исполнения договора купли-продажи. Последний заключается для того, чтобы служить основой для возникновения отношений второго элемента комплекса. Кроме того, в некоторых случаях в лизинг составной частью входят сделки, связанные с получением кредита лизинговой компанией и с обеспечением надлежащего исполнения обязательств пользователем.
Второй элемент комплекса - отношения по временному использованию оборудования - имеет одну особенность: при наличии опциона на покупку он может перерасти в отношения купли-продажи.
Современные подходы разработки методик контроля и аудита
Лизинг, имея особую и своеобразную структуру организации как самой лизинговой сделки, так и определенные специальные правила его налогообложения, отражения в бухгалтерском учете, регулирования таможенным и валютным законодательством.
Аудит следует проводить в соответствии с российскими аудиторскими стандартами.
Все процедуры аудита должны быть осуществлены с учетом факторов, определяющих особенности, накладываемыми наличием в хозяйственной деятельности лизинговых операций. Нарушения законодательства при заключении сделок, ошибочное отражение операций в учете в значительной степени определяются наличием в деятельности клиента именно нестандартных операций, к сопровождению которых он оказывается не готов. В отличие от купли-продажи товаров, оказания консультационных услуг или строительства, лизинговые операции в России широко не распространены и вызывают значительное число вопросов по их юридическому сопровождению и учету.
С связи с этим при проверке лизинговой компании или получателя лизингового имущества лизинговые сделки должны быть подвергнуты особому вниманию и контролю. На проверку данного участка следует запланировать большее количество времени, чем на другие, более распространенные операции: куплю-продажу основных средств, аренду недвижимости и т. д. Учет таких факторов также должен лечь в основу методики аудита лизинга. Применение общего подхода сделает аудит формальным и неэффективным.
Поскольку налогообложение лизинговых операций также, как и бухгалтерский учет, имеет целый ряд особенностей, определяющих его отличия от общеустановленного порядка, разработанная для контроля лизинговых операций методика должна отражать вопросы, связанные с применением налоговых льгот, предусмотренных законодательством. Дадим их общее описание.
Поскольку в российской налоговой системе одним из самых основных является налог на прибыль предприятий, то методика контроля налогообложения лизинга должна учитывать порядок отнесения затрат по лизинговым сделкам для целей налогообложения.
Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 20.11.95 № 1133, от 12.07.99 № 794) [39] предусматривает отнесение лизинговых платежей в состав себестоимости.
По лизинговому имуществу начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, причем в случае применения механизма ускоренной амортизации допускается применение коэффициента с не с двукратным, а с трехкратным ограничением.
Порядок формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль также определяет включение в себестоимость затрат на оплату процентов по полученным заемным средствам, включая не только кредиты банков, но и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга в состав себестоимости согласно п. п. «ч» п. 2 Положения о составе затрат [39].
Отдельное место в налогообложении лизинговых операций занимают ситуации, когда лизингодателем являются иностранные юридические лица Российской Федерации, под которыми следует понимать компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также иностранные юридические лица - члены объединений (ассоциаций, консорциумов и других групп компаний), не являющихся юридическими лицами.
Иностранные юридические лица, получающие доходы из источников, находящихся на территории Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты [45], а следовательно, и доходы от лизинговых операций, рассчитываемые исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество.
В случае наличия соглашения об избежании двойного налогообложения, в котором предусмотрены пониженные ставки налога или полное освобождение от налогообложения конкретных видов доходов в РФ, налогоплательщик имеет возможность предварительного, до выплаты доходов, освобождения в текущем году или обложения по пониженным ставкам таких доходов либо возврата удержанных налогов. Данное положение распространяется на платежи по лизинговым контрактам, как по получаемым иностранным юридическим лицом доходы от источников в РФ, имеющим регулярный и однотипный характер.
Реализация лизинговых услуг на территории Российской Федерации является объектом налогообложения НДС согласно статьи 146НК РФ.
Внешний аудит и контроль лизинговых операций
На основе полученных данных о деятельности клиента, оценки риска, состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля разрабатывается общий план аудита, который должен быть составлен с учетом проверки ряда разделов учета, осложненных лизинговыми операциями (см. Приложение 3).
На базе плана разрабатывается программа аудита, предусматривающая собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для его реализации (см. Приложение 8 и 9). Процедуры, заложенные в программу, могут включать в себя специальные тесты контроля, предназначенные для сбора информации. В то же время нельзя согласиться с тем, что программу «следует рассматривать как производственное задание, а ее нарушение - как нарушение трудовой и производственной дисциплины» [105,76]. Программа составляется до начала проверки, и в процессе аудита в нее могут вноситься аудитором необходимые коррективы, причем они могут быть весьма существенными. По каждому разделу плана и программы аудитор отражает в рабочих документах свои выводы, которые служат основанием для составления заключения и формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех ее существенных аспектах. Поэтому и программа, созданная в соответствии с утвержденным планом, должна в полной мере раскрьгоать все аспекты лизинговых сделок (см. Приложения 8 и 9). К рабочей документации, в свою очередь, предъявляется требование о документальном фиксировании результатов всех аудиторских тестов и процедур.
Процедура 1. «Выяснение наличия лицензии на лизинговую деятельность у лизингодателя и ее действительность» ОВ. 1.1.1.(см. Приложение 8).
Аудитор выясняет, получена ли лизингодателем лицензия на лизинг. Источники информации: документы (оригинал либо заверенная копия лицензии). Методы сбора аудиторских доказательств: проверка документов, подготовленных на предприятии клиента; проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц. Техника исполнения: аудитор обращается с просьбой о предоставлении лицензии и при ее наличии осматривает ее. Процедура 2. «Соблюдение лизингодателем принципа приоритетности лизинговой деятельности по отношению к иным видам хозяйственной деятельности, осуществляемым лизинговой компанией» ОВ.3.1.1. (См. Приложение № 8). Источники информации: регистры учета по счету реализации 46 и 80; Положение о лицензировании финансовой аренды (лизинга) в Российской Федерации, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 февраля 2001 г. № 80; Постановление Правительства Российской Федерации от 26 февраля 1996 г. N 167 «Об утверждении Положения о лицензировании лизинговой деятельности в Российской Федерации»; Методы сбора аудиторских доказательств: проверка регистров учета; арифметические расчеты. Техника исполнения: аудитор сравнивает показатели выручки от лизинговой деятельности и общей выручки предприятия, путем сравнения показателей по счетам учета реализации по итогам хозяйственной деятельности за год, причем доля лизинговых услуг должна составлять не менее 40 процентов до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 01.02.2001 г. № 80.
Указанная процедура не проводится в отношении лизинговых компаний, использующих для осуществления лизинговой деятельности средства федерального бюджета и имеющие отраслевой характер.
По такому же принципу происходит проверка наличия в договорах всех существенных условий, а также условий, противоречащих действующему законодательству.
Так, необходимо выяснить, используется ли предмет финансового лизинга в предпринимательских целях. Нарушение данного требования позволяет сделать аудитору вьшод о том, что договор не соответствует ГК РФ, в связи с чем следует проинформировать клиента в установленном порядке о возможности признания сделки недействительной.
При проверке договора международного финансового лизинга следует проверить наличие ссылки на договор купли - продажи, в соответствии с которым передача предмета лизинга лизингополучателю должна производиться не позднее чем через шесть месяцев с момента пересечения предметом лизинга таможенной границы Российской Федерации, за исключением случаев транспортировки предмета лизинга по территории Российской Федерации в течение срока, превышающего шесть месяцев. Несоблюдение вышеприведенного требования статьи 16 Федерального закона «О лизинге» не позволяет рассматривать сделку как договор лизинга.
Также должно быть проверено соблюдение требования об осуществлении деятельности в качестве лизингодателя (наличие не менее одного находящегося в стадии реализации договора финансового лизинга в течение срока действия лицензии).
Аудиторам следует также обратить внимание на требование Положения о лицензировании лизинговой деятельности в РФ о соблюдении законодательных и иных нормативных правовых актов, являющееся обязательным условием действия лицензии. Данное требование особо важно, поскольку его неоднократное несоблюдение может повлечь приостановление действия или аннулирование лицензии, что поставит под угрозу возможность исполнения лизинговых обязательств. В случае выявления фактов несоблюдения указанных требований следует отразить такие факты в рабочей документации с последующим освещением в аудиторском отчете с указанием на риск возникновения неблагоприятных последствий.
