Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Анализ особенностей организации операций с ценными бумагами в коммерческих банках Российской Федерации
1.1. Особенности организации контроля и аудита в системе коммерческих банков Российской Федерации
1.2. Организация рынка ценных бумаг и его правовое регулирование. Виды ценных бумаг и операций с ними
1.3. Организация учета и документального оформления пассивных операций коммерческих банков с ценными бумагами
Выводы к главе 1 44
Глава 2. Методика аудита коммерческих банков
2.1. Сущность и содержание методик аудита 46
2.2. Предметная область аудита коммерческих банков 59
2.3 .Особенности определения существенности при планировании аудиторской проверки коммерческих банков
Выводы к главе 2 78
Глава 3. Аудит пассивных операций коммерческих банков с ценными бумагами.
3.1. Аудит операций с векселями 79
3.2. Аудит операций с облигациями 91
3.3. Аудит операций с депозитными и сберегательными сертификатами 104 В
Выводы к главе 3 119
Заключение 120
Список литературы 123
Приложения 134
- Особенности организации контроля и аудита в системе коммерческих банков Российской Федерации
- Сущность и содержание методик аудита
- Аудит операций с векселями
Введение к работе
Актуальность темы. Становление и развитие банковской системы в России вызвало необходимость организации в этой сфере четкого и действенного финансового контроля, представляющего собой один из важнейших элементов рыночной экономики. В Российской Федерации контроль за деятельностью коммерческих банков осуществляется государственными органами, службами внутреннего контроля банков и независимым аудитом.
Российский аудит за короткий период времени прошел путь развития и становления. На современном этапе аудит в России находится в стадии, когда от процесса формирования и признания его как формы независимого контроля, осуществлен переход к вопросам повышения качества и совершенствования методологии проведения проверок.
Коммерческие банки можно сравнить с «кровеносной системой» экономики, поэтому особенно важно, чтобы банковская система государства работала стабильно, эффективно и надежно. В современных условиях все большее количество вкладчиков - физические лица, коммерческие и некоммерческие организации, местные органы власти — доверяют свои средства коммерческим банкам. Аудиторское заключение о достоверности отчетности позволяет всем заинтересованным пользователям убедиться в финансовой устойчивости кредитной организации и не опасаться за свои сбережения. Поскольку спектр предлагаемых коммерческими банками услуг постоянно расширяется, на вооружение берутся новые технологии, увеличивается объем проводимых операций, обеспечение высокого качества аудита в условиях ограниченного времени становится для аудиторских организаций серьезной проблемой, которая может быть решена путем совершенствования методик аудиторских проверок. Эффективность работы аудиторов напрямую зависит от применяемых подходов к организации и проведению проверок, по этой
4 причине вопросы развития и совершенствования методологической базы банковского аудита имеют важное теоретическое и практическое значение.
Увеличение ресурсной базы является одной из целей банковской экономической политики, при этом используются не только традиционные вкладные операции, но и такой инструмент как выпуск ценных бумаг банков (векселей, облигаций, депозитных и сберегательных сертификатов). Данные официальной статистики свидетельствуют, что объем выпущенных коммерческими банками ценных бумаг на протяжении последних пяти лет имеет устойчивую тенденцию к росту, которая сохраняется в настоящее время. Операции, связанные с привлечением денежных средств (пассивные операции) посредством размещения ценных бумаг, стали занимать значительное место среди проводимых коммерческими банками операций, и поэтому не могут быть оставлены без внимания при проведении аудита.
Вопросы теории и практики организации аудита пассивных операций коммерческих банков с ценными бумагами в настоящее время исследованы недостаточно. Количество публикаций по данной теме весьма ограничено, не определены методические подходы к проведению аудита, аудиторские процедуры детально не описаны. Это объясняется тем, что методики проведения аудита относятся к внутрифирменным документам, представляют собой интеллектуальную собственность и, как правило, являются «ноу-хау» аудиторских организаций. Актуальность указанной проблемы, ее практическая значимость определили выбор темы диссертации и основные направления исследования.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является изучение международного и российского опыта, теоретических и практических подходов в области проведения аудита кредитных организаций и разработка методики аудита пассивных операций коммерческих банков с ценными бумагами.
Для достижения указанной цели поставлены и решены следующие научные и практические задачи: исследованы особенности организации и проведения независимого аудита
5 коммерческих банков;
проанализирована действующая система нормативного регулирования рынка ценных бумаг, способы их классификации и виды операций с ними;
систематизированы особенности организации пассивных операций коммерческих банков с ценными бумагами и выделены общие принципы учета таких операций;
обоснованы подходы к формированию методики аудита коммерческих банков;
исследована предметная область аудита коммерческих банков и разработан вариант выделения укрупненных комплексов работ при аудиторских проверках;
выявлены особенности определения существенности при планировании аудиторской проверки коммерческих банков;
предложены практические методы организации и проведения аудита пассивных операций коммерческих банков с ценными бумагами;
разработаны рекомендации по использованию методики в практических условиях.
Предметом исследования являются теория и практика организации и проведения аудита пассивных операций коммерческих банков с ценными бумагами.
Объектом исследования является деятельность аудиторских организаций по проверке коммерческих банков Российской Федерации.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили труды российских и зарубежных ученых и экономистов в области учета, аудита и банковского дела: Р.Адамса, А.А. Аренса, Г.Н. Белоглазовой, Е.М. Гутцайта, Ю.А Данилевского, Е.Ф. Жукова, И.Д. Мамоновой, М.В. Мельник, В.В. Нитецкого, В.Д. Новодворского, Р.Г. Ольховой, О.М. Островского, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, А.А. Савина, В.В. Скобары, Л.В. Сотниковой, Л.Р. Смирновой, Н.Э. Соколинской, В.П. Суйца, А.А. Терехова, Н.В. Фадейкиной, А.Д. Шеремета, З.Г. Ширинской и др.
При написании диссертации были использованы законодательные акты Российской Федерации, нормативные документы Правительства РФ, Минфина России и Банка России, регламентирующие банковскую деятельность, бухгалтерский учет и аудит.
Основой методологического подхода явились диалектический метод познания, предполагающий изучение экономических категорий и процессов в их постоянном развитии и взаимосвязи. В процессе исследования различных аспектов темы диссертации применялись такие методы познания, как анализ и синтез, группировки и выборки, сравнения и другие аналитические методы.
Научная новизна диссертации заключается в том, что на основе комплексного изучения и анализа современного состояния аудита российских коммерческих банков разработаны рекомендации по совершенствованию организации и методики проведения аудиторских проверок пассивных операций коммерческих банков с ценными бумагами.
Наиболее важные положения, содержащие научную новизну и выносимые на защиту, заключаются в следующем:
определены основные компоненты методик аудита для организации и разработки стратегии проверок коммерческих банков;
на основе обобщения законодательной базы и практики аудита разработана методика аудита пассивных операций коммерческих банков с ценными бумагами;
обоснованы аудиторские процедуры, использование которых дает возможность повысить качество проверки и сократить трудозатраты на ее проведение;
предложена методика тестирования состояния системы внутреннего контроля по пассивным операциям коммерческих банков с ценными бумагами;
дана классификация типичных нарушений, допускаемых коммерческими банками при проведении рассматриваемых операций;
разработаны формы документов, позволяющие документировать процесс
7 аудита данного раздела и облегчающие вынесение профессионального суждения аудитора по результатам проверки.
Практическая значимость работы заключается в разработке предложений, позволяющих стандартизировать процесс аудиторской проверки коммерческого банка и оптимизировать ее проведение. Применение указанных рекомендаций предоставит возможность обеспечить выполнение положений федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и повысить качество аудита коммерческих банков.
Рекомендации и предложения, приведенные в диссертации, могут быть использованы в деятельности аудиторских организаций, в работе служб внутреннего контроля и внутреннего аудита банков, а также в процессе подготовки и повышения квалификации банковских аудиторов.
Апробация результатов исследования. Предлагаемая методика аудита пассивных операций коммерческих банков с ценными бумагами успешно используется аудиторскими организациями ООО «ЭНЭКО-1» и ООО «Аудитпрофит», а также применяется службой внутреннего контроля коммерческого банка «Химмашбанк».
Основные результаты исследования нашли отражение в выступлениях автора на научно-практических конференциях во Всероссийском заочном финансово-экономическом институте и публикациях.
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в трех печатных работах общим объемом 2,3 п. л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка и приложений.
Особенности организации контроля и аудита в системе коммерческих банков Российской Федерации
Коммерческие банки играют важную роль в экономике любого государства. Они хранят сбережения граждан, обеспечивают средства оплаты товаров и услуг, финансируют развитие предпринимательства и торговли, поэтому повышение эффективности и стабильности банковской системы представляет значительный интерес для государства и самых широких слоев общества. Становление и развитие российской банковской системы вызвало необходимость организации четкого контроля за деятельностью коммерческих банков. Финансовый контроль банковской деятельности в Российской Федерации осуществляется государственными органами, независимым аудитом и службами внутреннего контроля коммерческих банков.
Государственное регулирование банковской деятельности призвано решать следующие задачи:
повысить эффективность государственного влияния на экономику России;
обеспечить целостность экономического пространства Российской Федерации;
способствовать устойчивости экономики России, ее банковской системы и национальной валюты;
обеспечить свободу предпринимательства, конкуренцию кредитных организаций в банковской сфере, их независимость и, наряду с этим, создать правовые гарантии прав и законных интересов потребителей банковских услуг [35].
Государственным органом банковского регулирования и банковского надзора в соответствии со ст. 56 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» [11] является Банк России, который осуществляет постоянный контроль за соблюдением кредитными организациями законодательства и нормативных актов. Предметом банковского надзора является осуществляемая кредитными организациями банковская деятельность, в ходе которой должны соблюдаться банковское законодательство и иные нормативные акты, содержащие нормы банковского права России. Эти нормативные акты касаются порядка открытия и лицензирования деятельности кредитных организаций, проведения банковских операций и набора предлагаемых услуг, качества и размера кредитов, достаточности собственного капитала, прозрачности финансовой отчетности и многих других вопросов.
Контроль за банками со стороны государства является таким пристальным потому, что деятельность коммерческих банков отражается на жизнестойкости экономики. Сегодня проведение практически любой экономической сделки начинается и заканчивается в банке. Кроме этого, банки являются одним из важнейших хранилищ общественных сбережений, в том числе государственных сбережений и сбережений частных лиц. Основная часть общественных сбережений имеет форму сравнительно краткосрочных высоколиквидных депозитов, но банки занимаются и крупными долгосрочными сбережениями, например, в рамках пенсионных программ. Утрата таких средств по причине мошенничества или некачественного менеджмента будет иметь катастрофические последствия во многих отношениях. Регулирование банковской деятельности со стороны государства выступает в качестве защиты от подобных потерь путем контроля за политикой и практикой банков с целью обеспечения эффективного и надежного управления общественными средствами [131].
Банк России устанавливает обязательные для кредитных организаций правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, организации внутреннего контроля, составления и представления отчетности и в соответствии со своими функциями: принимает решение о государственной регистрации кредитных организаций;
выдает лицензии на осуществление банковских операций, приостанавливает их действие и отзывает их;
осуществляет надзор за деятельностью кредитных организаций;
регистрирует эмиссию ценных бумаг кредитными организациями;
издает нормативные акты, обязательные для исполнения всеми субъектами финансового рынка (в рамках своей компетенции).
Одним из важнейших направлений государственной контрольно-надзорной деятельности в банковской системе РФ является надзор за соблюдением обязательных экономических нормативов банковской деятельности. Соблюдение указанных нормативов обеспечивает устойчивость кредитных организаций и банковской системы в целом. Во многих нормативных актах Банка России этот вид банковского надзора именуется пруденциальным (от английского Prudent — благоразумный) банковским надзором. В действующем банковском законодательстве России определение этого термина не дается. В федеральном законодательстве содержание и особенности пруденциального банковского надзора также не раскрываются. Однако во многих нормативных актах Банка России активно используются термины «пруденциальный надзор», «пруденциальные нормы деятельности». По мнению А.Г. Гузнова [61] задача пруденциального надзора состоит «в том, чтобы посредством постоянного контроля обнаружить на ранней стадии возникновение проблем в банке, обострение которых может вызвать неплатежеспособность и банкротство кредитной организации, в целях проведения действенных мероприятий для преодоления выявленных негативных явлений и тенденций».
Банковский надзор за соблюдением государственных стандартов устойчивости кредитных организаций может осуществляться не только в дистанционной форме, но и в процессе проверок с выездом на место. Соответствующие полномочия и процедуры банковского надзора закреплены в нормативных актах Банка России. Надзор осуществляется на основании ежемесячной отчетности кредитных организации, состав и содержание которой определено документами Банка России.
В целях обеспечения устойчивости кредитных организаций Банк России устанавливает также размер собственных средств (капитала), максимальные размеры рисков по широкому спектру операций, нормативы ликвидности, нормативы достаточности собственных средств (капитала). Размеры открытой позиции кредитных организаций по валютному, процентному и иным финансовым рискам, величина резервов для покрытия возможных потерь также регулируются Банком России [11].
В порядке банковского надзора Банк России проводит проверки кредитных организаций, направляет им обязательные для исполнения предписания об устранении выявленных в их деятельности нарушений и применяет предусмотренные законом санкции по отношению к нарушителям. Порядок проведения проверок регулируется специальной Инструкцией Банка России. В случаях нарушения кредитной организацией федеральных законов, нормативных актов и предписаний Банка России, непредставления, представления неполной или недостоверной информации Банк России вправе применять к кредитным организациям санкции вплоть до отзыва лицензии на проведение банковских операций.
Сущность и содержание методик аудита
По мере развития отечественного аудита меняется и характер проблем, возникающих перед аудиторами и аудиторскими организациями. В первые годы становления аудита в России главные усилия специалистов были направлены на решение таких вопросов как формирование государственных органов регулирования аудита, создание нормативной базы аудита, регистрацию и лицензирование деятельности аудиторских фирм, организация практического проведения аудиторских проверок и системы подготовки аудиторских кадров.
В последнее время внимание аудиторов сосредоточено на усилении научного направления в аудите. Развитию этого направления способствовало принятие закона об аудиторской деятельности, разработка федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, рост числа высококвалифицированных специалистов в области аудита (как теоретиков, так и практиков), а также серьезное изучение отечественными специалистами западного опыта аудита.
Среди научных проблем, наиболее остро стоящих перед аудиторами, можно выделить совершенствование методологии аудита. Методологические проблемы аудита касаются тех трудностей, которые испытывают аудиторы непосредственно при проведении аудиторской проверки. Понятие совершенствование методологии аудита включает в себя разработку и использование аудиторами прогрессивных методов проведения проверок, позволяющих оптимизировать процесс аудита в целях реализации поставленных целей в максимально сжатые сроки и с наименьшими затратами. Эта проблема тесно связана с внедрением в практику стандартов аудиторской деятельности.
Выражение аудитором мнения о достоверности проверяемой отчетности предполагает, что в ходе своей деятельности он будет соблюдать единые для всех аудиторов стандартизованные требования и выполнять обязательные процедуры: планировать свою работу, оценивать аудиторские риски, собирать определенным образом аудиторские доказательства, документально отражать ход проверки и полученные при этом результаты. Упомянутые единые требования и процедуры содержатся в международных стандартах аудита (МСА), а также в подготовленных на их основе федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности (ПСАД), утверждаемых Правительством РФ. Соблюдение аудиторами требований правил (стандартов) аудиторской деятельности признается как в российской, так и в международной практике основным критерием обеспечения качества аудиторских проверок.
Понятие «методика аудита» ни стандартами аудиторской деятельности, ни в экономической литературе не определено. Можно предложить следующую формулировку: методика аудита - это совокупность практических способов проведения аудита, разработанная аудиторской организацией на базе стандартизированных правил и норм проведения аудита с учетом профессионального опыта деятельности. Целью методики является описание способов практического выполнения аудиторской проверки отдельных направлений деятельности проверяемого экономического субъекта. Задачей методики является определение основных принципов, этапов и подходов к проведению аудита, а также документированию и оформлению его результатов.
Можно выделить четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой. Бухгалтерский подход заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета. В федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности такие проверки называются процедурами проверки по существу. Юридический подход включает в себя разработку методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения. Этот подход подразумевает более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете. Специальный подход включает в себя разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками. Например, структурой капитала, организационно-правовой формой и другими признаками. При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельности и отраслевой принадлежности. Особое внимание при разработке методик уделяется использованию компьютерных информационных технологий при проведении аудита.
При проведении обязательного аудита перед аудитором стоит единственная цель — выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Столь пристальное внимание к цели аудита не случайно. Ведь именно цель аудита определяет его методику.
Общие требования к содержанию методик проведения аудита экономических субъектов изложены в трудах отечественных и зарубежных авторов. В. И. Подольский [33] предлагает выделить следующие основные положения, которые являются составной частью любой методики: нормативное обеспечение для проведения аудита; предметная область проведения проверок; методика проверки разделов учета и работ, подлежащих аудиту; особенность проведения аудита в условиях компьютерной обработки данных. Н.А. Ремизов [66] предлагает методику проведения аудита в соответствии со стандартами (отечественными и международными) условно разбить на две части:
общие вопросы аудита (требования, предъявляемые к планированию как таковому, документированию, определению существенности, поиску аудиторских доказательств и т.д.);
частные вопросы аудита (методика проведения аудита конкретных разделов отчетности экономического субъекта).
Аудит операций с векселями
Целью аудита данного раздела является выражение мнения о достоверности отражения в отчетности операций с собственными векселями банка и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета по этим операциям законодательству РФ и нормативным документам Банка России. Нормативное обеспечение проверки:
1. Федеральный закон «О переводном и простом векселе» № 48-ФЗ от 11.03.97.
2. Постановление ЦИК и СНК СССР «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе» № 104/1341 от 07.08.1937.
3. Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» № 173-ФЗ от 10.12.03.
4. Положение Банка России «О порядке проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций и об учете и представлении отчетности по некоторым видам валютных операций» № 39 от 24.04.96.
5. Положение Банка России «О правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» № 205-П от 05.12.02.
6. Письмо Банка России «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учета банковских операций с векселями» № 26 от 23.02.95.
7. Положение Банка России «О порядке ведения кассовых операций в кредитных организациях на территории Российской Федерации» № 199-П от 09.10.02.
8. «Стандарт выдачи и погашения векселей» и «Стандарт передачи векселей», утвержденные Ассоциацией участников вексельного рынка (АУВЕР).
9. Постановление пленума Верховного суда РФ «О некоторых вопросах
рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» № 33 от 04.12.00. Ю.Постановление пленума Верховного суда РФ «О некоторых вопросах применения Федерального закона «О переводном и простом векселе» № 3 от 05.02.98. Предметная область проверки
В ходе аудита проверке подлежат операции, которые учитываются на следующих балансовых счетах:
№ 52301- 52307 «Выпущенные векселя и банковские акцепты»;
№ 52406 «Векселя к исполнению»;
№ 52501 «Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам»;
№ 52502 «Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам»;
№ 70102 «Доходы, полученные по операциям с ценными бумагами» (символ 12603 формы отчетности № 102);
№ 70204 «Расходы по операциям с ценными бумагами» (символа 24104, 24105 и 24107 формы отчетности № 102)
и следующих внебалансовых счетах:
№ 90701 «Бланки собственных ценных бумаг для распространения»;
№ 90703 «Выкупленные до срока погашения собственные ценные бумаги для перепродажи»;
№ 90704 «Собственные ценные бумаги, предъявленные для погашения»;
№ 90705 «Бланки, сертификаты, ценные бумаги, отосланные и выданные под отчет»;
№ 90803 «Ценные бумаги на хранении по договорам хранения».
Источники информации
При проверке используются следующие источники информации: 1. Выписки из лицевых счетов бухгалтерского учета, перечисленных в разделе «предметная область проведения проверки».
2. Ведомости начисления процентов по векселям.
3. Журнал учета выпущенных кредитной организацией векселей.
4. Договоры купли-продажи, мены, хранения и новации векселей, акты приема-передачи векселей и другие документы, подтверждающие совершение операций с векселями.
5. Погашенные векселя, хранящиеся в документах дня.
6. Копии векселей, находящихся в обращении.
7. Распоряжения соответствующего структурного подразделения бухгалтерии кредитной организации на отражение в учете операций по размещению и погашению векселей, а также по начислению и выплате процентов по ним.
8. Платежные документы по перечислению средств при погашении собственных векселей и процентов по ним.
9. Внутреннее положение о подразделении, которое занимается работой с векселями.
10.Доверенности, выданные руководителям указанного подразделения, в установленном порядке. 11.Внутренние инструкции и положения, регламентирующие порядок работы кредитной организации с собственными векселями. Аналитические процедуры для предварительного ознакомления с операциями банка
Подготовке программы аудита операций банка с собственными векселями должно предшествовать ознакомление с кругом операций, которые проводились кредитной организацией в аудируемый период (Приложение 4). По результатам анализа заполненной таблицы определяются аудиторские процедуры, которые будут включены в программу аудита.
