Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общие вопросы аудита кредитных операций
1.1. Процесс управления кредитными рисками как важнейший объект аудита 8
1.2. Основные цели и этапы аудита кредитных операций 18
1.3. Источники и методы получения аудиторских доказательств 23
Глава 2. Планирование аудита кредитных операций
2.1. Предварительное планирование 31
2.2. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля 37
2.3. Установление существенности и аудиторского риска, построение аудиторской выборки 47
Глава 3. Выполнение программы аудита кредитных операций, подготовка аудиторского заключения и отчета аудитора
3.1. Оценка качества управления кредитными рисками 58
3.2. Тесты средств контроля и аудиторские процедуры по существу 108
3.3. Обобщение результатов аудита 120
Заключение 127
Список использованной литературы 136
Приложения 145
- Процесс управления кредитными рисками как важнейший объект аудита
- Предварительное планирование
- Оценка качества управления кредитными рисками
Введение к работе
Актуальность темы. Одной из основных причин финансовых трудностей и банкротств коммерческих банков является низкое качество управления кредитными рисками. Недостаточно квалифицированный подход к данной проблеме со стороны банков проявляется в отсутствии продуманной кредитной политики, слабой разработке процедурных вопросов кредитования, неумении или нежелании проводить финансовый анализ потенциального заемщика, низком качестве обеспечения предоставленных кредитов. Это неизбежно приводит к тому, что значительная часть собственных и привлеченных средств банков размещается в высокорисковых кредитных вложениях, как правило, с низкой вероятностью получения процентов и погашения основного долга. Неоправданно высокий и слабо контролируемый кредитный риск постепенно приобретает решающее значение для дальнейшей деятельности банков.
Устранению существенных недостатков в кредитной работе банков должен способствовать аудит коммерческих банков. В современных условиях аудиторские проверки должны быть ориентированы не только на подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности коммерческого банка, но и на глубокий анализ его деятельности, изучение эффективности функционирования, построение перспективных прогнозов. Практика показывает, что своевременное выявление аудитором проблем в кредитной работе и его квалифицированные рекомендации позволяют банку не только принять оперативные меры по исправлению негативной ситуации, но и существенно повысить общий уровень кредитной культуры. Следует отметить, что и Центральный банк России рассматривает проблему управления банковскими рисками как одну из ведущих и обязывает аудиторов представлять в годовом аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации аргументированную оценку качества управления кредитными рисками. Таким образом, оценку качества управления кредитными рисками следует рассматривать как важнейшее направление аудита коммерческого банка. Принятие стандартов аудиторской деятельности, в том числе в области
банковского аудита, повышение требований к качеству аудиторских проверок коммерческих банков со стороны Центрального банка России, обострившаяся конкуренция на рынке аудиторских услуг предопределили необходимость дальнейшего развития теории и совершенствования методики аудита коммерческого банка, в том числе аудита кредитных операций как важнейшего его элемента.
Общие вопросы проведения аудита и организации внутреннего контроля в коммерческих банках рассматривались в работах Гориной С.А., Закарой Ж.В., Мамоновой И.Д., Ольховой Р.Г., Рудаева Е.В., Сидельниковой Л.Б., Соколинской Н.Э., Тереховой А.Г., Ширинской З.Г. и других. Вместе с тем, особенности организации и проведения аудита кредитных операций изучены предшественниками недостаточно. Не в полной мере раскрыта проблема аудиторской оценки качества управления кредитными рисками. Теоретически слабо изучены вопросы методики аудита кредитных операций, прежде всего в части предварительного планирования проверки, изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля на разных этапах аудита, формирования аудиторской выборки, составления общего плана и программы аудита кредитных операций. Не рассматривалась взаимосвязь между оценкой качества управления кредитными рисками и выводом аудитора о допущении непрерывности деятельности коммерческого банка. В настоящем исследовании поставлена задача восполнить этот пробел.
Таким образом, актуальность темы обусловлена как недостаточностью теоретических исследований данного вопроса, так и его большой практической значимостью.
Цель и задачи исследования. Цель диссертации - на основе обобщения литературных источников, нормативных документов и практики аудиторской деятельности определить особенности, задачи и направления развития аудита кредитных операций, разработать рекомендации по совершенствованию его организации и методики. В соответствии с этой целью в диссертации поставлены следующие задачи:
— обосновать направления развития аудита кредитных операций коммерческих банков;
— на основе обобщения аудиторских стандартов и практики аудита разработать рекомендации по совершенствованию методики аудита кредитных операций;
— установить принципы построения аудиторской выборки в аудите кредитных операций;
— уточнить действующую методику изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в аудите кредитных операций;
— разработать общий план, программу аудита кредитных операций и другие рабочие документы аудитора;
— установить перечень обстоятельств, связанных с кредитными операциями, влияющих на вывод аудитора о допущении непрерывности деятельности коммерческого банка;
— внести предложения по совершенствованию стандартов аудиторской деятельности в области банковского аудита.
Предмет исследования — теория, методология и практика аудита кредитных операций коммерческих банков.
Объект исследования — российские и международные стандарты аудиторской деятельности, практический опыт российских аудиторских организаций.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической базой проведенного исследования явились комплексный системный подход, диалектический, сравнительный, функциональный методы, используемые наукой в познании социально-экономических явлений. Методика исследования основывалась на анализе отечественной и зарубежной теории и практики аудита в исследовании особенностей аудита кредитных операций коммерческих банков.
Теоретической основой работы явились исследования и научные выводы российских и зарубежных ученых в области аудита и бухгалтерского учета, банковского дела и финансового менеджмента: Адибекова М.Г., Ачкасова А.И., Бора
М.З., -Лаврушина О.И., Ольшаного А.И., Петровой В.И., Подольского В.И., Ремизова Н. А., Скобары В.В., Соколова В.Я., Третьяковой М.А., Хорина А.Н., Шеремета А.Д., Адамса Р., Аренса А., Барлтропа К., Бениса М, Доджа Р., Дефлиза Ф., Дженик Г., Карлсона К., Кармайкла Д., Лоббека Дж., МакНотон Д., О Рейли В., Полфремана Д., Робертсона Дж., Синки Дж., Таунсенда К., Форда Ф., Хирша М.
Научная новизна диссертации состоит в решении теоретических и практических задач аудита кредитных операций коммерческих банков. Основные результаты, составляющие научную новизну диссертации, следующие:
— обоснованы направления развития аудита кредитных операций коммерческих банков;
— на базе обобщения зарубежного и отечественного опыта аудита, российских и зарубежных аудиторских стандартов разработаны рекомендации по совершенствованию методики и организации аудиторской проверки кредитных операций, определены аудиторские процедуры;
— установлены принципы построения аудиторской выборки при проведении аудита кредитных операций;
— даны предложения по совершенствованию методики изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита кредитных операций;
— разработаны общий план, программа аудита кредитных операций, контрольная матрица для оценки системы внутреннего контроля, анкеты для проведения опроса персонала, вопросники для проведения тестирования различных сторон кредитной работы в банке и другие рабочие документы аудитора;
— определен перечень обстоятельств, связанных с кредитными операциями, влияющих на вывод аудитора о допущении непрерывности деятельности коммерческого банка;
— даны рекомендации по совершенствованию отечественных аудиторских стандартов. Практическая значимость исследования определяется тем, что применение на
практике разработанных рекомендаций по организации и проведению аудита кредитных операций позволяет:
— повысить качество и объективность аудиторских проверок, проводимых как независимыми аудиторами, так и сотрудниками служб внутреннего контроля коммерческих банков;
— оптимально организовать работу аудиторов при снижение затрат труда и рабочего времени на осуществление аудиторской проверки;
— снизить уровень аудиторского риска за счет повышения качества планирования аудиторской проверки.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации изложены и одобрены на XII Международных Плехановских чтениях в Российской экономической академии им. Г.В.Плеханова (1999г.). Материалы диссертационной работы используются в учебном процессе кафедры аудита Российской экономической академии им. Г.В.Плеханова по дисциплине "Банковский аудит".
Результаты исследования нашли практическое применение в деятельности аудиторской фирмы ООО "Аудит-Спектр" и службы внутреннего контроля акционерного коммерческого банка "Сервис-Резерв" Банк.
Публикации. По материалам диссертации опубликовано 4 работы общим объемом 1, 4 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Общий объем диссертационной работы составляет 170 машинописных страниц, включая 11 приложений.
Процесс управления кредитными рисками как важнейший объект аудита
В современных коммерческих банках сложился достаточно широкий круг активных операций, которые традиционно характеризуются как размещение собственных и привлеченных средств с целью получения прибыли, поддержания необходимого уровня ликвидности и рационального распределения рисков по отдельным видам операций. Все активные операции условно можно подразделить на две группы: 1) направленные на поддержание ликвидности банка и 2) направленные на получение прибыли. Основу второй группы составляют операции по кредитованию юридических и физических лиц. В ту же группу следует включить учтенные банком векселя, акцепты и другие аналогичные инструменты финансового рынка [5, с.3-5].
В связи с достаточно высокими рисками, сопряженными с проведением кредитных операций, можно констатировать, что данные операции осуществляются банками исключительно в целях получения дохода на разнице в процентных ставках между привлеченными и размещенными средствами, а также дополнительных доходов в виде комиссий.
Для большинства западных коммерческих банков кредитные операции являются основным источником доходов. В российском банковском секторе сложилась принципиально иная ситуация, при которой в значительной части коммерческих банков эффективность кредитных операций невысокая. При этом практически полностью отсутствует долгосрочное кредитование промышленности, строительства, сельского хозяйства и населения. В четвертом квартале 1998 года доля кредитов, предоставленных на срок от 1 года до 3 лет составляла 5-6%, а свыше трех лет - не более 1% от общего объема предоставленных кредитов [23, с. 8].
По данным Центрального банка России, с реальным сектором экономики давно и постоянно работают, в основном, небольшие и средние банки: доля кредитов в общих кредитных вложениях у банков с капиталом до 3 млн.руб. составляет 93,5% ; от 3 до 10 млн.руб.- 91,4%; от 10 до 30 млн.руб. - 90,5% ; свыше 30 млн.руб. - 80,4 % [36, с. 12-17]. Подобная практика неизбежно приводит к опасно высокой концентрации банковских рисков. Достаточно вспомнить, что одной из основных причин банковского кризиса лета-осени 1998 года явилась чрезмерная увлеченность значительной группы российских банков операциями на финансовом рынке, в т.ч. чисто спекулятивными, в ущерб более трудоемкой и часто менее прибыльной работе с реальным сектором экономики. Принятие решения о прекращении выплат по ГКО-ОФЗ послужило лишь непосредственным толчком к резкому обострению ситуации в банковской сфере. Однако корни его заключаются в недостаточно квалифицированном управлении банковскими рисками, в первую очередь - валютными и кредитными [25, с.3-10].
Осторожность поведения российских коммерческих банков на рынке кредитования объясняется, с одной стороны, наличием ряда макроэкономических причин таких, как давление обстоятельств политического характера, сбои рынка, срывы производственных графиков, отраслевые кризисы, что в итоге приводит к нестабильному состоянию в сфере бизнеса и подрыву финансового положения заемщиков, а с другой- низкой финансовой дисциплиной многих заемщиков. Немаловажным фактором выступает отсутствие у самих банков правил и норм эффективного управления кредитными рисками с учетом вышеперечисленных специфических особенностей российских условий, поскольку бездумное копирование западного опыта в этой области далеко не всегда приемлемо и эффективно. Однако представляется, что по мере стабилизации экономической ситуации в России банки все больше будут ориентироваться на активное и долгосрочное кредитование экономических субъектов и их роль во внедрении финансовой дисциплины в реальном секторе экономики путем разумного и взвешенного предоставления кредитов будет возрастать.
С проведением каждой кредитной операции сопряжен кредитный риск, который традиционно определяют как вероятность того, что заемщик не сможет своевременно возвратить основной долг и выплатить проценты. По мнению американского финансиста Роуза Питера, автора книги "Банковский менеджмент", - кредитный риск
это вероятность того, что стоимость части активов банка, представленная суммой выданных кредитов, уменьшится или будет сведена к нулю либо фактическая доходность от данной части активов окажется значительно ниже ожидаемого расчетного уровня [62, с. 34].
Предварительное планирование
Стандартом аудиторской деятельности "Планирование аудита" установлены следующие основные этапы планирования: 1) предварительное планирование, которое проводиться до написания письма-обязательства и заключения договора о проведении аудита, 2) подготовка и составление общего плана аудита, 3) подготовка и составление программы аудита. В рамках двух последних этапов аудиторская организация знакомится с системой бухгалтерского учета и внутреннего контроля, проводит первичную оценку эффективности системы внутреннего контроля, устанавливает приемлемые уровни существенности и аудиторского риска, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной, а также формирует аудиторскую выборку.
Планирование аудиторской проверки кредитных операций коммерческого банка можно охарактеризовать как наиболее ответственный этап, определяющий качество и эффективность всей последующей работы аудитора. Если проверка профессионально спланирована, то на фоне общего снижения объема аудиторской проверки, не произойдет роста риска необнаружения существенных ошибок в бухгалтерском учете клиента. Иными словами, риск аудита в значительной степени можно снизить на уровне планирования аудиторской проверки [61, с.42].
Этап предварительного планирования целесообразно начать с бесед с представителями руководства банка, председателем кредитного комитета, главным бухгалтером, руководителем службы внутреннего контроля. Беседы должны строиться таким образом, чтобы аудитор мог получить достаточно четкое представление о том, что от него ожидает клиент, как он представляет себе характер, объем и сроки работы. Принимая во внимание пожелания руководства банка и учитывая требования законодательства к проведению аудиторских проверок и содержанию аудиторского заключения, аудитор очерчивает круг проблем, требующих повышенного внимания в ходе проверки и четко формулирует цели, которые должны быть достигнуты по итогам ее проведения. В качестве источников получения информации на данном этапе следует рассматривать устав банка, документы о регистрации, протоколы заседаний совета директоров и собраний акционеров, задокументированную учетную политику банка, бухгалтерскую отчетность.
На этапе предварительного планирования необходимо ознакомиться с основными направлениями деятельности банка, экономическими условиями его функционирования, спецификой клиентской базы, регионом деятельности, общим рейтингом банка по данным информационных агентств и других источников. Изучение этих базовых вопросов позволяет аудитору получить общее представление о деятельности банка и его роли в банковской системе.
Руководствуясь аудиторским стандартом "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта", на этапе предварительного планирования аудитору следует получить от руководства необходимые разъяснения для подтверждения допущения непрерывности деятельности, сведения для первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Кроме того, аудитор должен получить информацию о существующей организации кредитного процесса, распределении функций между соответствующими структурами и общих объемах кредитных операций.
В соответствие со стандартом аудиторской деятельности "Учет операций со связанными сторонами" аудитор обязан спланировать и провести аудит таким образом, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие с преемлемой уверенностью сделать выводы относительно отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности существенной информации об операциях экономического субъекта со связанными сторонами [79, с. 15-21]. Аудитору необходимо направить руководству коммерческого банка письменный запрос о наличии организаций, которые могут быть отнесены к связанным сторонам в соответствии с критериями, установленными вышеуказанным стандартом. Для проверки полноты информации, касающейся перечня связанных сторон, предоставленной руководством банка, аудитор должен сверить перечень связанных сторон со списком связанных
сторон, зафиксированным в рабочих документах предшествующего периода (если аудитор работает с банком не первый год), навести справки об участии директоров и других должностных лиц банка в делах других организаций, изучить списки акционеров банка, ознакомиться с протоколами собраний акционеров, заседаний Правления банка и другими аналогичными документами.
Важным источником информации выступает письменно зафиксированная кредитная политика банка, сформированная с учетом экономических и организационных факторов. Аудитору следует осмыслить содержание кредитной политики клиента, степень проработанности в ее положениях базовых принципов управления кредитными рисками. Данный этап работы требует от аудитора высокой компетентности в знании вопросов управления кредитными рисками.
Оценка качества управления кредитными рисками
Непосредственное изучение практики совершения кредитной операции от этапа рассмотрения кредитной заявки до погашения ссудной задолженности аудитору следует проводить с точки зрения оценки рисков, возникающих в процессе тех или иных действий банка. Практика кредитной работы свидетельствует о том, что наибольшие риски возникают на этапе выдачи кредита и в случаях его пролонгации. Однако, если порядок осуществления процедур кредитования подробно и грамотно регламентирован внутрибанковскими нормами, если каждый ответственный исполнитель четко и недвусмысленно понимает свои функции, если практическое исполнение процедур полностью или с несущественными отклонениями соответствует установленным правилам кредитования, то существует высокая доля вероятности того, что риски, которые может понести банк в связи с отдельными недостатками в кредитной работе, будут минимальными. В этой связи аудитору предстоит оценить качество установленной внутрибанковскими нормами процедуры кредитования и установить соответствие практики проведения кредитных операции установленным внутрибанковским нормам.
При изучении процедурных вопросов кредитования аудитору следует акцентировать особое внимание на этапе выдачи кредита, а точнее на оценке возникающих рисков. Оптимальная схема выдачи кредита включает
- предварительную беседу с потенциальным заемщиком;
- представление потенциальным заемщиком в банк кредитной заявки и другой документации, необходимой для кредитного анализа;
- анализ сотрудником кредитного подразделения документации заемщика и составление соответствующего заключения по кредитной заявке;
- принятие окончательного решения о выдаче кредита уполномоченным органом банка.
Предварительная беседа должна строиться таким образом, чтобы кредитный инспектор мог получить представление о серьезности и надежности заемщика, его опыте работы в бизнесе, целевом назначении кредита и источниках его погашения. По итогам беседы кредитный инспектор в общих чертах определяет, насколько данная операция по предоставлению кредита выгодна для банка и какой уровень риска связан с ее проведением.
Следующим этапом является представление потенциальным заемщиком в банк документов, необходимых для рассмотрения возможности выдачи кредита. Для оценки полноты информации, которой располагает банк при принятии решения о выдаче кредита аудитору необходимо ознакомиться с перечнем документов, которые представляются потенциальными заемщиками. Для принятия обоснованного решения о выдаче кредита, руководствуясь методическими рекомендациями Центрального Банка России, банку следует требовать от заемщика представления следующего комплекта документов: копии учредительных документов; бухгалтерскую, статистическую и финансовую отчетность (баланс и приложения к нему, расшифровки отдельных показателей деятельности); бизнес-план, планы маркетинга, производства и управления, прогноз денежных потоков заемщика с его контрагентами на период погашения предоставленных средств (график поступления и платежей заемщика); технико-экономическое обоснование кредита (ТЭО), характеризующее сроки окупаемости и уровень рентабельности кредитуемой сделки [49]. В комплект документов, представляемых потенциальным заемщиком, также необходимо включить копии контрактов на закупку и реализацию продукции; документы, подтверждающие наличие и качество обеспечения возврата кредита; справки для открытия ссудного счета из налоговых органов и пенсионного фонда. Следует отметить, что в практике работы зарубежных банков перечень представляемых потенциальными заемщиками документов значительно шире и включает также отчет о движении кассовых поступлений, основанный на сопоставлении балансов за два предшествующих отчетных периода, данные внутреннего оперативного учета, касающиеся текущих операций и величины запасов; прогноз финансирования или оценочный баланс, отражающий прогнозный вариант балансовых счетов и счетов прибылей и убытков на будущий период; налоговые декларации, характеризующие заемщика как налогоплательщика [62, с.45-50].
При дальнейшем изучении процедуры выдачи кредита аудитору следует акцентировать внимание на приемах и методах, используемых банком для анализа потенциального заемщика. Представленные заемщиками материалы должны давать информацию по четырем ключевым вопросам: почему необходимо финансирование, каким образом будут использоваться средства, в состоянии ли заемщик генерировать достаточный поток денежных средств для выплаты кредита, каковы альтернативные источники погашения кредита. Аудитор, анализирующий обоснованность выдачи кредита, должен учесть степень влияния отдельных факторов, формирующих ответы на данные вопросы, глубину кредитного анализа и то, насколько банк отдает предпочтение реальным фактам, а не оптимистическим предположениям относительно способности заемщика погасить кредит в будущем.
