Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы факторинга 9
1.1. Экономическое содержание факторинга 9
1.2. Российское и международное нормативно-правовое регулирование факторинга 29
1.3. Риски факторинговой деятельности 45
Глава 2. Организация аудита факторинговых операций 73
2.1. Статистические методы в аудите 73
2.2. Предварительное планирование в рамках риск-ориентированной концепции аудита 81
2.3. Оценка аудиторского риска 102
2.4. Определение уровня существенности 115
Глава 3. Методологические рекомендации к проверке 128
3.1. Особенности проведения выборочного исследования 128
3.2. Особенности проведения аудита факторинговых требований и оценочных резервов 140
3.3. Особенности подтверждения допуи ения непрерывности деятельности фактора 164
Заключение 175
Список используемой литературы
- Российское и международное нормативно-правовое регулирование факторинга
- Риски факторинговой деятельности
- Предварительное планирование в рамках риск-ориентированной концепции аудита
- Особенности проведения аудита факторинговых требований и оценочных резервов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие финансового рынка в Российской Федерации и появление новых финансовых инструментов привело к необходимости разработки и усовершенствования методологических подходов к проведению аудита компаний и банков.
В последнее десятилетие одним из наиболее динамично
развивающихся финансовых продуктов является факторинг,
демонстрировавший значительные темпы роста до начавшегося в 2008 г. экономического кризиса. В условиях макроэкономической нестабильности и острой нехватки оборотных средств факторинг представляет собой альтернативу классическому банковскому кредиту и выступает в качестве дополнительного источника финансирования оборотного капитала. В последнее время усилилась государственная поддержка факторинговых компаний и фактор-банков, что проявилось в признании факторинга одним из инструментов оздоровления ситуации в финансовом секторе, а также отмене лицензирования факторинговой деятельности, разработке специальной государственной программы поддержки факторов посредством ОАО «Российский банк развития».
Развитие факторингового бизнеса требует постоянного привлечения инвестиций, что значительно усложняется в тяжелых экономических условиях. В условиях рыночной экономики надежность факторинговой компании, достоверность ее финансовой отчетности подтверждается с помощью независимого финансового контроля — аудита. Положительное аудиторское заключение позволяет заинтересованным пользователям получить уверенность в надежности финансовой отчетности и возможности факторинговой компании успешно осуществлять свою деятельность в обозримом будущем. А поскольку факторинговые операции представляют собой относительно новый тип финансовых операций, возникает необходимость комплексного исследования особенностей проведения аудита факторинговых компаний и фактор-банков.
От наличия методики проведения аудита, позволяющей с наименьшими трудозатратами получить достаточный объем аудиторских доказательств для выражения аудиторского мнения, напрямую зависит качество и эффективность его проведения. Универсальной методике аудита финансовой отчетности посвящено значительное количество работ российских и западных ученых. Однако работы, посвященные комплексному исследованию особенностей проведения аудита факторинговых операций в отечественной специальной литературе, отсутствуют. Поэтому разработка методики аудита факторинговых компаний является важной научной и практической задачей. Актуальность
темы исследования обусловлена также новизной ее постановки для российских аудиторских организаций.
Степень разработанности проблемы. Среди наиболее известных отечественных исследователей, затрагивающих различные аспекты факторинговой деятельности, следует отметить труды М.И. Буровой, О.Е. Грицай, А.Г. Ивасенко, Л.М.Кожиной, М.Ю. Лаврика, А.О. Лефеля, А.В. Никифорова, Я.И. Никонова, Л.А. Новоселовой, С.А. Орехова, И.Е. Покаместова, Е.А. Суханова, Ю.А. Соколовой, М.И. Трейвиша и др.
Общим вопросам внешнего аудита хозяйствующих субъектов посвящены работы отечественных исследователей: Р.П. Булыги, С.М.Бычковой, Л.Т.Гиляровской, Е.М.Гутцайта, Ю.А.Данилевского, В.Б.Ивашкевича, М.В.Мельник, Е.М.Мерзликиной, Ю.П.Никольской, М.Ф. Овсийчук, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Я.В. Соколова,, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.А. Терехова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана, Г.В. Федоровой и др., и зарубежных авторов: Р. Адамса, Э. Аренса, X. Грюнинга, Дж. Лоббек, Дж. Робертсон и др.
Анализ литературы показал, что в настоящее время отсутствуют исследования, в которых был бы представлен целостный анализ особенностей аудиторской проверки факторинговой деятельности, а также разработана методика проведения проверки факторинговых компаний и фактор-банков.
Недостаточная разработанность теории и методики аудита факторинговых операций, а также практическая необходимость конкретных методов аудита в условиях бурного развития факторинговой отрасли обуславливают практическую значимость диссертационного исследования и определяют его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка теоретических подходов и методических рекомендаций по аудиту финансовой отчетности факторинговых компаний и фактор-банков на основе обобщения методических разработок по аудиту с учетом особенностей факторинговой деятельности и требований стандартов аудита. Для достижения указанной цели в исследовании были поставлены и решены следующие задачи:
определить тенденции современного этапа развития факторинговой отрасли в России и проанализировать их влияние на процесс аудита факторинговых компаний;
выявить характерные риски факторинговой деятельности с целью разработки соответствующих аудиторских процедур в условиях риск-ориентированной концепции аудита;
обобщить теоретические и практические аспекты создания резерва под обесценение факторинговых требований в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
разработать и апробировать программу аудита факторинговых требований и соответствующих оценочных резервов;
проанализировать особенности проведения аудита в условиях макроэкономической нестабильности в России;
предложить и апробировать аудиторскую программу, направленную на подтверждение принципа непрерывности деятельности факторинговых компаний в условиях макроэкономической нестабильности.
Объектом исследования выступает деятельность факторинговых компаний и аудиторских организаций в области учета, контроля и анализа факторинговых операций.
Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные аспекты аудита факторинговых операций.
Теоретической и методологической базой исследования послужили работы отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита, законодательные акты, международные стандарты финансовой отчетности и аудита. В процессе исследования использовались общенаучные методы познания: анализа и синтеза, сравнения, системного подхода, наблюдения, группировки и обобщения, а также экономико-статистические методы обработки информации, приемы экономического анализа.
Информационную базу исследования составляют данные финансовой (бухгалтерской) отчетности компаний, рабочие документы аудиторов, результаты аналитических исследований, опубликованные в средствах массовой информации, электронной сети Интернет, а также базы данных «Консультант Плюс» и «Гарант».
Научная новизна работы заключается в разработке рекомендаций по проведению аудита факторинговых операций на основе анализа современных подходов к аудиторской деятельности в соответствии с российскими и международными стандартами. К числу наиболее существенных результатов, полученных автором и обладающих элементами научной новизны, относятся следующие:
выявлены основные тенденции развития отечественного рынка факторинговых услуг, в т.ч. в условиях мирового финансово-экономического кризиса;
проанализированы нормативно-правовая база и риски осуществления факторинговых операций с позиции аудитора;
> выявлены особенности бизнес-процессов факторинговой деятельности, их влияние на планирование и проведение аудиторской проверки;
обобщены способы определения резерва под обесценение факторинговых требований в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
разработана методика проведения качественного аудита с наименьшими трудозатратами, включающая в себя процедуры тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в отношении факторинговых операций, а также перечень аудиторских процедур по существу;
разработана аудиторская программа, позволяющая сформировать аудиторское мнение в отношении допущения непрерывности деятельности факторинговой компании.
Тема соответствует направлению исследования, указанному в пункте 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки аудита, контроля и ревизии» и в пункте 3.3. «Методология разработки программ аудита и плана проверок» паспорта специальности «Экономические науки» по коду ВАК Минобрнауки России 08.00.12 -«Бухгалтерский учет, статистика».
Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что разработанная автором методика может быть использована аудиторскими организациями для уменьшения аудиторского риска и повышения эффективности проведения проверки за счет повышения качества планирования, оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля факторинговой компании, оптимизации трудозатрат, а также для подготовки и повышения квалификации аудиторов, бухгалтеров и сотрудников служб внутреннего контроля.
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования докладывались и получили одобрение на Межвузовской научно-практической конференции «Информационно общество и актуальные проблемы экономических, гуманитарных, правовых и естественных наук» (Рязань, 2009 г.), Международной научно-практической конференции «Маркетинг в условиях нестабильной экономики» (Ярославль, 2009 г.), Всероссийской конференции молодых ученых с международным участием «Экономика, финансы и бизнес-проблемы и перспективы развития» (Иваново, 2010 г.), Всероссийской заочной научно-практической конференции с международным участием «Актуальные научные проблемы» (Екатеринбург, 2010 г.), Всероссийской научно-практической конференции «Социально-экономические реформы: проблемы и пути решения в условиях современного общества»
(Москва, 2010 г.), Международной практической конференции «Наука в современном мире» (Москва, 2010 г.).
Публикации. Основные положения диссертации отражены в 16 печатных работах общим объемом 4,2 п.л., в том числе в 5 статьях объемом 1,9 п.л. в журналах, включенных в Перечень ведущих научных рецензируемых журналов и изданий, рекомендованных ВАК Минобрнауки России.
Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы и приложений.
Российское и международное нормативно-правовое регулирование факторинга
Стремительному развитию рынка факторинга способствовала в том числе принятая в 1988 г. Конвенция о международном факторинге, подготовленная Международным институтом частного права (УНИДРУА) (далее «Конвенция 1988 г.»). Главными целями ее создания были обобщение опыта проведения факторинговых операций в разных странах и решение вопросов, не урегулированных ранее в национальном законодательстве Указанная конвенция- определила «факторинговый контракт» как контракт, заключенный между одной стороной (поставщиком) и другой стороной (финансовым агентом), в соответствии с которым: 1) поставщик должен или может уступать финансовому агенту денежные требования, вытекающие из контрактов купли-продажи товаров, заключаемых между поставщиком и его покупателями (должниками), за исключением контрактов, которые относятся к товарам, приобретаемым преимущественно для личного, семейного и домашнего пользования; 2) финансовый агент выполняет, по крайней мере, две из следующих операций: - финансирование поставщика, включая заем и предварительный платеж; - ведение учета по причитающимся суммам; - предъявление к оплате денежных требований; - защита от неплатежеспособности должников. 3) должники должны быть уведомлены о состоявшейся уступке требования. Подходы российских ученых несколько отличаются от определения, приведенного в Конвенции 1988 г. В Прилооїсенгш 1 приведены определения понятия «факторинг», предложенные российскими авторами. Большое количество исследователей относит факторинг к комиссиюнно-посреднеческой деятельности, что, возможно, вызвано спецификой западного восприятия факторинга, где достаточно часто фактор не проводит детального анализа клиентов (дебиторов), а перекладывает данную функциьо на страховые компании. Исследователь Соколова Ю.А. высказывает мнсение, что отнесение факторинга к комиссионно-посреднической операции является неточным, поскольку главной особенностью комиссионно-посреднических операций является то, что «на их осуществление банк не отвлекает собственные или привлеченные средства. В соответствии с этим факторинг с финансированием поставщика не может быть отнесен к подобным операциям, поскольку банк оплачивает клиенту основную сумму поставки непосредственно после, ее осуществления. Таким образом, факторинг с финансированием является не комиссионно-посреднической, а активной банковской операцией» [166, с. 38].
Также следует подчеркнуть, что российские исследователи часто ограничивают понятие факторинга только предоставлением финансирования, хотя факторы могут оказывать еще и дополнительные услуги. По нашему мнению, данная ситуация возникла в связи с отсутствием четкого определения «факторинга» в российском законодательстве, особенности которого будут рассмотрены-в параграфе 1.2. исследовательской работы.
По нашему мнению, факторинг представляет собой набор финансовых услуг, предоставляемых коммерческим банком или специализированной компанией, направленных на кредитование оборотного капитала клиента под уступку права взыскания его дебиторской задолженности и оказание сопутствующих бухгалтерских, информационных, юридических и других услуг.
Представленное нами определение наиболее близко к определению факторинга, выдвинутому Соколовой Ю.А. Главное отличие заключается в том, что мы рассматриваем в качестве финансового агента не только коммерческие банки и кредитные организации, но также и коммерческие организации, что соответствует требованиям ст. 825 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее «ГК РФ»). Более того, автор не может полностью согласиться с определением Соколовой Ю.А. в части «а также оказание услуг, направленных на сокращение косвенных потерь, возникающих в результате коммерческого кредитования покупателей». Факторинговое обслуживание является относительно дорогостоящей услугой, поэтому мы не можем утверждать, что он всегда ведет к сокращению издержек.
Соколова Ю.А. предлагает рассматривать три функции факторинга [166, с. 43]: S Эмиссионная функция проявляется в том, что с помощью факторинга восстанавливается объем оборотных средств поставщика, которые были отвлечены на коммерческое кредитование покупателей. S Стимулирующая функция является следствием эмиссионной и заключается в ускорении оборачиваемости оборотных средств поставщика, а именно в ускорении оборачиваемости дебиторской задолженности. Мы также считаем, что в рамках данной функции факторинг можно рассматривать как целевой инструмент для увеличения объемов продаж, а также развития малого и среднего бизнеса в нашей стране. Следует отметить, что в последнее время государство проявляет все больший интерес к факторингу и создает условия для его развития. Например, в 2009 г. было отменено лицензирование факторинговой деятельности. Среди финансовых инструментов можно выделить программу предлагаемую факторам ОАО «Российский банк развития» (далее «РосБР»), сто процентов акций которого принадлежат государственной корпорации «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)». Согласно данной программе российские факторинговые компании и банки могут получить льготный кредит от ОАО «РосБР» с целью осуществления факторингового финансирования компаний малого и среднего бизнеса. s Контрольная, функция факторинга проявляется в упорядочивании взаимоотношения между поставщиками и их покупателями. Исследователь Никифоров А.В. расширяет данный список, предлагая рассматривать отдельно также: S Административное управление дебиторской задолженностью. В рамках данной функции факторинг позволят клиенту избавиться от работы, связанной с отслеживанием и взиманием дебиторской задолженности, что особенно важно для небольших компаний, «не располагающих собственными ресурсами для инкассации. Это позволяет им экономить трудовые и финансовые ресурсы» [140, с. 44].
Риски факторинговой деятельности
Базельский комитет по банковскому надзору определяет операционный риск как риск убытка в результате неадекватных или ошибочных внутренних процессов, действий сотрудников и систем или внешних событий. Банк России сформулировал определение операционного риска в письме № 70-Т «О типичных банковских рисках» как «риск возникновения убытков в результате несоответствия характеру и масштабам деятельности кредитной организации и (или) требованиям действующего законодательства внутренних порядков и процедур проведения банковских операций и других сделок, их нарушения служащими кредитной организации и (или) иными лицами (вследствие некомпетентности, непреднамеренных или умышленных действий или бездействия), несоразмерности (недостаточности) функциональных возможностей (характеристик), применяемых кредитной организацией информационных, технологических и других систем и (или) их отказов (нарушений функционирования), а также в результате воздействия внешних событий» [19].
Данный вид риска присутствует на протяжении всего факторингового обслуживания: от получения заявки клиента до окончательной выплаты фактором суммы финансирования. Следует подчеркнуть актуальность операционного риска для российских факторов ввиду отсутствия значительного опыта проведения факторинговых операций и квалифицированного персонала, текущим этапом разработки и внедрения информационных систем, а также оптимизацией бизнес-процессов.
Для минимизации воздействия данного риска на хозяйственную деятельность факторы обычно используют следующие меры: - планирование рисков на основе анализа операционных ошибок в прошлом; - оптимизация и документирование имеющихся бизнес-процессов; - усиление контроля за процессами обработки и хранения информации; - разграничение полномочий и ответственности при принятии решений как между структурными подразделениями, так и внутри них; - разработка должностных инструкций для сотрудников; - разработка плана работы и принятия решений при возникновении нестандартных ситуаций.
Исследователь Л.М.Кожина [117, с. 81]. в рамках операционного риска, характерного для факторинговых компаний, выделяет риск некачественного управления дебиторской задолженностью, возникающий при отсутствии контроля за просроченной задолженностью и при использовании неэффективных методов сбора долгов. Мы согласны с данным уточнением, однако главным способом минимизации рисков считаем не «привлечение аутсорсинговых компаний» [117, с. 81], а разработку и доработку соответствующей информационной системы, более тесное сотрудничество с клиентами и дебиторами, усиление мер контроля. По нашему мнению, привлечение аутсорсинговых компаний, например, коллекторских агентств, следует использовать как крайнюю меру.
Финансовые риски - риски возникновения экономических потерь, связанных с финансовыми операциями компании. Ввиду специфики факторинговой деятельности, управление финансовыми рисками имеет особо важное значение. К финансовым рискам принято относить:
Рыночный — риск возникновения финансовых потерь в результате неблагоприятного изменения рыночных факторові Он включает в себя следующие виды: S процентный риск заключается в вероятности финансовых потерь вследствие превышения процентных ставок выплачиваемых по привлеченным средствам над ставками по предоставленному финансированию. Среди причин процентного риска можно выделить следующие: - отсутствие у фактора политики управления процентной ставкой; - неправильное определение стоимости факторингового обслуживания; - несоответствие разновидностей процентной ставки по привлечению и размещению денежных средств (например, фиксированная и плавающая); - отсутствие в договоре на факторинговое обслуживание возможности изменения процентной ставки; - изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Вероятность реализации риска изменения процентной ставки увеличивается в сложных экономических условиях. Например, в разгар финансового кризиса в декабре 2008 - январе 2009 гг. ставки по рублевым депозитам на рынке межбанковского кредитования доходили до 20-40% годовых [113, с. 54].
В целях минимизации риска изменения процентных ставок факторам следует осмотрительно устанавливать цену финансирования, принимая во внимание такие факторы как риск клиента (дебитора) и планы фактора по сотрудничеству с ним, стратегию развития, текущие предложения конкурентов, цену привлечения финансовых ресурсов, а также учитывать вероятные изменения условие денежного рынка и определять возможность их компенсации. Наиболее распространёнными методами, применяемыми для управления процентным риском, следует обозначить поиск более дешевых источников финансирования, в т.ч. выход на международные рынки заимствований, а также постоянный анализ величины процентной маржи. S валютный риск — представляет собой вероятность отрицательного изменения стоимости активов, недополучения предусмотренных доходов или увеличения расходов, обусловленных валютными потерями вследствие неблагоприятных краткосрочных или долгосрочных колебаний курсов валют. Также источником валютного риска является несоответствие валюты привлеченных и размещенных денежных средств.
Предварительное планирование в рамках риск-ориентированной концепции аудита
Для понимания причин колебаний аудитор, как правило, обращается с запросом к руководству своего клиента. После получения ответа ему необходимо определить его адекватность и разработать аудиторские процедуры, позволяющие собрать достаточный объем доказательств в отношении представленной информации.
В случае отсутствия необычных колебаний аудитор может сделать вывод об отсутствии существенной ошибки в отчетности, уменьшить аудиторский риск в, отношении анализируемой за предыдущие периоды;
Процедура сравнения статьи финансовой отчетности и, следовательно, провести минимальный набор аудиторских-процедур. ФПСАД № 20 предлагает к использованию следующие аналитические процедуры: а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении: - с сопоставимой информацией показателей баланса и отчета о прибылях и убытках является наиболее распространенной на практике, поскольку отчетливо показывает те изменения, которые произошли в хозяйственной деятельности аудируемого лица за отчетный период. Кроме абсолютных следует использовать также и относительные показатели. Например, появление у факторинговой компании в отчетности статьи «выпущенные собственные облигации» свидетельствует с одной стороны о положительной оценке перспектив деятельности компании инвесторами, но с другой стороны накладывает на руководство компании обязательства поддерживать финансовые результаты на высоком уровне, и может привести к манипулированиям в финансовой отчетности, например, с оценкой резерва под обесценение. Таким образом, данный факт должен учитываться при подготовке аудиторской программы. - с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора; Анализ смет и прогнозов аудитором, скорее всего, возможен в случае повторного принятия решения о проведении аудита.- В любом случае, анализ следует проводить с учетом следующих факторов: Адекватность допущений, используемых при составлении прогнозов и бизнес-планов макроэкономической ситуации в стране и отрасли, а также их соответствия ожиданиям аудитора; Например, в начале 2009 г. по заявлениям независимых экспертов, государственных чиновников и руководителей крупных финансовых компаний и банков доля просроченных кредитов в конце 2009 г. могла составить 10-15% процентов. Таким образом, при составлении прогнозов необоснованно было бы не учитывать вероятность роста проблемной задолженности или учитывать в существенно более низком-размере; Вознаграждение/(ответственность) руководства фактора при достижении/ (невыполнении) поставленных целей; Достаточно часто размер вознаграждения руководства компании определяется результатами деятельности компании за отчетный период. Поэтому при наличии такой взаимосвязи, аудитор должен учитывать вероятность фальсификации отчетности в целях получения дополнительного вознаграждения. - с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность;
Анализ показателей финансовой отчетности, а также рассчитанных коэффициентов, следует сравнить со среднеотраслевыми показателями, а также с показателями других факторинговых компаний. б) рассмотрение взаимосвязей: - между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица; Иллюстрацией данной взаимосвязи может быть соответствующее увеличение-процентных и комиссионных доходов фактора в результате роста портфеля факторинговых требований. - между финансовой информацией-и другой информацией; Среди данных взаимосвязей можно выделить, например: - увеличение количества филиалов, привлеченных клиентов и рост портфеля факторинговых требований; - увеличение расходов на рекламу, количества привлеченных клиентов и рост портфеля факторинговых требований; - увеличение численности сотрудников и расходов на персонал и др.
При отсутствии логических взаимосвязей аудитору следует провести дополнительные аудиторские процедуры для определения, вероятности наличия ошибки в финансовой отчетности.
Согласно сложившейся практике выполнение аналитической-процедуры складывается из нескольких этапов: «постановка цели процедуры, планирование теста, тестирование, анализ результатов и получение выводов» [38, с. 205], которые должны быть подробным образом отражены, в аудиторской документации.
Этап предварительного планирования, как правило, протекает до завершения отчетного периода. Поэтому для целей- предварительного планирования аудитор может использовать отчетность по состоянию на последнюю имеющуюся дату.
Согласно п. З ФПСАД № 11 допущение о непрерывности деятельности организации является одним из основных принципов подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, поэтому уже на самом раннем этапе работы аудитору следует провести соответствующий анализ, т.е. «рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (или) способных оказать влияние на возможность этого лица продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом». Проблема проверки применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица обострилась в условиях финансово-экономического кризиса и поставила перед аудитором ряд новых задач. На этапе предварительного планирования следует определить существование событий или условий, способных повлечь банкротство, или ликвидацию компании. Среди таких показателей выделяют «убытки на протяжении ряда лет, отрицательная величина оборотного капитала (превышение краткосрочных обязательств над оборотными активами), существенные непогашенные долги, падающий объем или отсутствие перспектив наращивания объема продаж товаров, продукции, работ, услуг, др.» [20]. Более подробно аудиторские процедуры, направленные на подтверждение соответствия фактора допущению непрерывности деятельности, будут рассмотрены в третьей главе исследовательской работы.
В качестве иллюстрации осуществления предварительного планирования, в т.ч. использования аналитических процедур, нами был проведен анализ на основании финансовой отчетности банковской группы «Национальная факторинговая компания». В таблице 2.1 приведен сравнительный анализ показателей отчетности ЗАО «Национальная факторинговая компания» по состоянию на 31 декабря 2008 и 2009 гг.:
Особенности проведения аудита факторинговых требований и оценочных резервов
В международной практике понятие существенности и порядка ее определения описаны в Международном стандарте аудита МСА 320 «Существенность в аудите». Согласно указанному документу «информация считается существенной-, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности».
Совет по стандартам.финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB) определяет критерий существенности как «меру опущенной или неточно раскрытой учетной информации, которая в сложившихся-обстоятельствах порождает вероятность того,. что мнение квалифицированного человека, полагающегося на эту информацию, может измениться от такого пропуска или неверного отражения данных, которым он придает большое значение» [38; с. 229].
Совет по бухгалтерским стандартам Великобритании указывает,.что: «информация содержит существенные ошибки или ложные заявления, если они могут повлиять на принятие экономических решений пользователей. Значимость зависит от размера статьи или ошибки, предполагаемой в конкретных обстоятельствах ее появления» [31, с. 121].
Исходя из вышеизложенного, можно сделать, вывод, что трактовка понятия «существенности» в российской и международной практике не имеет принципиальных различий.
Существенность является основополагающей в аудите, т.к. обратная связь между существенностью и аудиторским риском определяет характер, сроки и объемы аудиторских процедур. Чем ниже уровень существенности, тем детальнее должен быть проведен аудит, т.е. объем выборочной совокупности для детальной проверки находится в обратной зависимости от уровня существенности. Размер уровня существенности влияет на эффективность, оперативность и рентабельность проведения аудиторской проверки. Более того, концепция существенности используется для оценки полученных аудиторских доказательств, а также при принятии решения о типе аудиторского заключения.
Применение принципа существенности позволяет аудитору сконцентрироваться на ключевых показателях деятельности компании, а незначительные события, не принимать- во внимание. Следует подчеркнуть, чтовся важная информация должна быть представленая полном объеме.
Принято выделять качественный и количественный аспект понятия1 «существенность». Одним из самых главных вопросов - интересующих пользователей финансовой отчетности, является возможность компании продолжать деятельность в обозримом будущем. Поэтому при анализе качественной составляющей существенности аудитор должен удостовериться,, что выявленные отклонения от требований действующего законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности не- повлияют на способность компании работать в будущем. Примерами качественного несоответствия- законодательным требованиям могут быть осуществление деятельности при отсутствии лицензии или отсутствие1 первичных бухгалтерских документов. Аудитор должен-сформировать профессиональное мнение относительно существенности данных нарушений. Например, административный штраф вероятнее всего будет классифицирован как несущественный, а нарушения, влекущие уголовную ответственность или значительные суммы штрафов по отношению к валюте баланса или прибыли, могут поставить под сомнение принцип действующего предприятия, и быть признаны существенными. Особо следует обращать внимание на случаи хищения или несанкционированных операций вне зависимости от их количественного выражения, поскольку их наличие ставит под вопрос эффективность системы внутреннего контроля, а также подрывает доверие к руководителям аудируемого лица.
Количественным критерием, устанавливающим максимально допустимое искажение финансовой отчетности, является уровень существенности. Действующее в настоящее время ФПСАД № 4 не дает определения понятия «уровень существенности». Но если мы обратился к действующему ранее стандарту «Существенность и аудиторский рисьс», то сможем увидеть, что под уровнем существенности понималось «пределхьное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная.- с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степень вероятности не в состоянии делать на ее основе правильные выводцы и принимать правильные экономические решения». По нашему мнению данное определение не утратило своей актуальности после принятия" нового ФПСАД № 4. Проведенный автором анализ литературы также не выявил принципиального несогласия ученых с данной«трактовкой.
Поскольку как в российских, так и международных стандартах аудиторской деятельности отсутствуют рекомендации к определениюуровняь существенности, проблема количественной оценки существенности является актуальной и требующей решения, в том числе при проведении аудита факторинговых компаний.
В международной практике аудита не сложилось единого подхода к определению уровня существенности. Исключением является опыт Австралии, где в национальных стандартах аудита установлено, что: - отклонение значения на 10% и более считается существенным; - отклонение значения, находящееся между 5% и 10%, определяется существенным по профессиональному суждению аудитора; - отклонение значения меньше 5% является несущественным [154]. Другие страны отдали право разработки методологии оценки уровня существенности аудиторским компаниям. Например, Р. Адаме приводит инструкции по определению уровня существенности четырех ведущих аудиторских фирм Великобритании, условно обозначенных A,B,C,D [31, с. 72].
