Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы формирования оперативной составляющей управленческой учетной системы промышленного предприятия
1.1 Теоретический основы оперативной составляющей управленческого учетной системы промышленного предприятия 9
1.2 Оперативное планирование как основа оперативной подсистемы управленческого учетного процесса
1.3 Оперативный анализ как база управленческого учета 45
2 Методические рекомендации по формированию оперативной составляющей управленческой учетной системы промышленных предприятий
2.1 Методика формирования принципов построения оперативной составляющей управленческой учетной системы 59
2.2 Основные принципиальные характеристики формирования оперативной составляющей в управленческой учетной системе
2.3 Прибылеобразующие факторы оперативной составляющей в деятельности предприятия и показатели, влияющие на ее величину при управленческой учетной системе
3. Оперативная составляющая результатов деятельности управленческой учетной системы промышленного предприятия
3.1 Оперативная управленческая учетная информация в системе анализа и управления затратами предприятий промышленности 105
3.2 Совершенствование оперативной подсистемы при формировании финансовых результатов в управленческой учетной системе промышленного предприятия
3.3 Обоснование внедрения оперативной подсистемы управленческого учета решений на основе анализа взаимодействия прибылеобразующих факторов
Заключение 149
Список литературы 151
- Теоретический основы оперативной составляющей управленческого учетной системы промышленного предприятия
- Методика формирования принципов построения оперативной составляющей управленческой учетной системы
- Оперативная управленческая учетная информация в системе анализа и управления затратами предприятий промышленности
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования. Сегодня многие руководители стремятся улучшить управляемость своего предприятия, ускорить получение финансовых и управленческих отчетов. Основа принятия эффективных решений - детальная и своевременная информация. Большая часть данных полученных с опозданием не используется для делового анализа и планирования никогда. На подавляющем большинстве промышленных предприятий в настоящее время более половины прогнозов строится на устаревших и неполных сведениях. Как правило, информация, необходимая для принятия решений, или оказывается недоступной конкретным сотрудникам, или они не в состоянии ее своевременно собрать. Предприятие многое теряет, не имея возможности получать финансовые результаты ежедневно и тем более, еженедельно.
Оперативная управленческая учетная информация позволяет в режиме реального времени получать показатели рентабельности каждого продукта, подразделения и клиента (каждой сделки). Оперативный управленческий учет помогает быстро адаптироваться к изменениям рынка, а также видеть экономические проблемы в момент их возникновения и устранять их до того, как они нанесли ощутимый материальный ущерб.
Прогрессивный прорыв в области информационных технологий предполагающий использование технологии внешних компонент и режимов экспорта-импорта информации с контрольно-кассовых машин, POS-терминалов, сканеров и принтеров штрих-кодов, дисплеев покупателя, электронных весов, терминалов сбора данных, а также формирование первичных документов в электронных системах открывают двери революционным изменениям в информационной среде предприятия.
Применение современных технических возможностей, которые вытекают из применения вычислительной техники для фиксации, обработки, демонстрации и передачи информации, требует новых методических концепций и свежих экономических представлений. Эти концепции и
4 представления необходимы как разработчикам, так и пользователям информационных систем промышленных предприятий.
Кроме того, сегодня среди менеджеров всех уровней сформировалось понимание, что основные резервы в повышении эффективности бизнеса лежат в области оптимизации бизнес - процессов, что в свою очередь требует оперативной достоверной и детальной информации. Обобщение опыта управленческой деятельности, понимание диалектической связи планирования и отчетности позволяет выявить современные концептуальные противоречия в области оперативного управленческого учета и наметить пути их разрешения.
Степень научной разработанности проблемы. Значительный исследовательский вклад в области оперативной составляющей управленческого учетного процесса внесли известные отечественные авторы: Т.Н. Бабченко, А.П. Бархатов, П.С. Безруких, С.А. Бороненкова, И.Е. Глушков, В.Г. Гетьман, Ю.А. Данилевский, И.М. Дмитриева, Н.П. Кондраков, В.И. Макарьева, М.В. Мельник, С.А. Николаева, В.Д. Новодворский, М.Ф. Овсейчук, Д.А. Панков, В.В. Патров, В.И. Петрова, М.З. Пизенгольц, Л.В. Попова, Р.С. Сайфулин, В.Я. Соколов, В.П. Суйц, И.П. Ульянов, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.
Наряду с отечественными авторами исследования в этой области предпринимают и многие зарубежные ученые: О. Амат, К. Белини, Дж. Блейк, Дж. Брейлди, А. Дайле, Ф. Ляйтнер, Э. Максами, Д. О'Брайэн, Н. Прайор, П. Прудон, Дж. Рис, Ж. Ришар, А. Франчек, Х.Й. Фольмут, Дж. Эрнот и др.
Тем не менее, практический опыт и прогресс в области науки и техники рождают новые проблемы в области оперативного управленческого учета, что послужило основанием для выбора темы диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является разработка концептуальных и методических основ оперативной составляющей
5 управленческого учетного процесса на промышленных предприятиях. Для достижения этих целей требуется решение следующих задач:
- обосновать концепцию оперативной учетной информации в
современных условиях с точки зрения информационных возможностей и
сферы влияния менеджмента предприятия;
исследовать возможности оперативного управленческого учета в части обоснования резервирования ресурсов в целях обеспечения выполнения оперативных планов;
сформулировать актуальные принципы построения оперативной составляющей управленческой учетной системы в контексте оценки показателей прибылеобразующих факторов и степени реализации тем и проектов;
разработать методические элементы оперативной учетно-аналитической системы направленной на управление оперативными резервами и рисками;
- предложить методику оперативного формирования финансовых
результатов, предусматривающую осуществление функции оперативного
контроля над затратами и результатами деятельности промышленного
предприятия.
Область исследования соответствует п. 1.3. «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК России.
Объектом исследования является финансово-хозяйственная деятельность в части информационной учетно-аналитической системы промышленных предприятий различных форм собственности.
Предметом диссертационного исследования является оперативная составляющая управленческого учетного процесса на промышленном предприятии, с точки зрения формирования, методического обеспечения и взаимодействия с системами планирования, анализа и контроля.
Теоретической и методологической основой исследования послужили
труды отечественных и зарубежных авторов по проблемам оперативного учета анализа и контроля на промышленных предприятиях, материалы научно-практических конференций и периодической экономической печати. Методология исследования базируется на диалектическом и системном анализе, восхождении от абстрактного к конкретному, от общего к частному, на единстве теории и практики, а так же специальных приемах и процедурах: счета, двойная запись, документирование, оценка, балансовое обобщение и калькулирование.
Информационная база диссертационного исследования. В целях исследования использованы данные первичных и сводных учетных и плановых документов, регистров синтетического и аналитического учета, годовой бухгалтерской и налоговой отчетности, промышленных предприятий Орловской, Тульской и Московской областей.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в совершенствовании теоретических основ оперативного управленческого учета и в разработке прикладных методических рекомендаций оперативной подсистемы управленческого учета, обеспечивающих взаимодействие учета, анализа и контроля над деятельностью подразделений промышленных предприятий. Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, выносимыми на защиту:
- обоснована роль оперативного управленческого учета как
нематериального информационного средства в деятельности промышленного
предприятия и ключевое положение оперативной информации относительно
стратегической и тактической информации;
обоснована концепция физической области оперативного управленческого учета в соответствии с регулирующими творческими и коммуникативными возможностями менеджмента предприятия;
обоснована необходимость оперативного резервирования хозяйственных ресурсов, его значение для выполнения оперативных планов и определены возможности оперативного учета по формированию базы данных о наличии и оперативном использовании имеющихся резервов;
- сформулированы ключевые принципы построения оперативной
подсистемы управленческого учета в разрезе основных компонентов
планирования, направленные на оценку показателей прибылеобразующих
факторов;
разработана методика, обеспечивающая взаимодействие оперативного управленческого учета и анализа направленная на обеспечение оптимизации бизнес-процессов, повышение эффективности управления оперативными резервами и операционными рисками;
предложена методика оперативного управленческого учета поддерживающая формирование целевой себестоимости посредством реализации на ее основе функции оперативного контроля над затратами и результатами деятельности промышленного предприятия.
Теоретическое значение диссертационного исследования. Выполненная работа обобщает современный практический опыт и достижения науки в сфере учета, контроля и анализа, современные возможности обусловленные прогрессом в сфере информационных технологий, открывает возможности дальнейшего развития существующих теоретических основ и прикладных разработок в области оперативного учета, анализа, контроля и планирования в их взаимосвязи и взаимодействии.
Практическая ценность диссертационного исследования. Результаты исследования и предложенные методики имеют потенциал использования в практической деятельности на промышленных предприятиях при постановке оперативного управленческого учета, для оперативной оптимизации бизнес-процессов, управления оперативными резервами и операционными рисками, для оперативного формирования целевой себестоимости на производственном уровне.
Внедрение методических разработок послужит повышению эффективности оперативного планирования. Концептуальные результаты и результаты внедрения могут быть использованы в качестве одного из самоорганизующих факторов системы оперативного управления.
Полученные в ходе исследования результаты могут быть использованы в
8 учебном процессе вузов при изучении дисциплин «Бухгалтерский управленческий учет», «Бухгалтерский финансовый учет», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности» и др.
Методика, оперативного управленческого учета и анализа направленная на обеспечение оптимизации бизнес-процессов и методика оперативного управленческого учета, поддерживающая формирование целевой себестоимости внедрены на предприятиях Тульской области. Результаты исследования используются для научных исследований и учебных целей в Новомосковском Институте (Филиал) Российского Химико-технологического университета (НИ РХТУ) им. Д.И.Менделеева.
Апробация и реализация результатов диссертационного исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на Международной научно-практической конференции «Реформирование системы бухгалтерского учета и финансового контроля при переходе на международные стандарты» (Орел, 2001г.), на Международной научно-практической конференции «Социально-экономическое развитие АПК: региональный аспект» (Орел, 2002г.), на научно-практической конференции «Система учета, анализа и аудита в едином информационном пространстве» (Орел, 2003), на международной научно-практической конференции «Формирование учетно-аналити-ческой системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004).
Публикации. По результатам выполненного диссертационного исследования опубликовано 10 научных работ, общим объемом 2,9 п.л. из них авторских 1,9 п.л.
Объем и структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы. Объем работы 163 страницы, 8 таблиц, 14 рисунков.
Теоретический основы оперативной составляющей управленческого учетной системы промышленного предприятия
Современные экономисты выделяют следующие основные принципы оперативной подсистемы управленческого учетного процесса: единства, непрерывности, гибкости, точности. Оперативная подсистема управленческого учетного процесса поддерживает потенциал предприятия на таком уровне, чтобы оно могло стабильно и экономически эффективно развиваться. Естественно, что указанные принципы более приемлемы для внутрифирменного оперативного учета и могли быть практически неприемлемы при административно-хозяйственном управлении.
Отечественная управленческо-учетная мысль, во многом оставалось лишь теорией, в лучшем случае - предметом изучения, но не результатом практического применения. Переход к транзитивной экономике выявил неприемлемость действовавшей системы управления для новых условий хозяйствования, что определяет оперативную подсистему управленческого учета в виде система оперативного учета, планирования, оперативного контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для оперативного управления объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия.
На наш взгляд, оперативная подсистема управленческого учетного процесса - это подход, необходимый для обеспечения менеджмента предприятия информацией, которая помогает сформулировать экономическую политику и цели организации.
Современная оперативная подсистема управленческого учетного процесса, ориентирован, кроме прочего, на решение оперативных задач в рамках оперативного планирования. Оперативное управленческое планирование включает: оперативный анализ; оперативный выбор; реализацию стратегии; оценку обстановки в оперативном режиме.
Для проведения оперативного анализа необходимо определить:
- цели предприятия;
- внешние условия работы предприятия для выявления возможностей рисков и потенциальных возможностей;
- ресурсы предприятия для выяснения его сильных и слабых сторон;
- возможности влиятельных акционеров;
- организационную структуру предприятия.
Чтобы принять оперативное решение, следует подобрать оперативные варианты, используя информацию элементов оперативного планирования, оперативного управленческого учета. Поэтапный процесс организации оперативного планирования деятельности предприятия можно представить как некоторую логическую взаимосвязь результатов анализа исходной ситуации, включающего образование оперативных полей деятельности.
Оперативная подсистема управленческой учетной системы обеспечивает значимую для пользователей информацию о предприятии. Так, с точки зрения оперативного планирования финансовый результат рассматривается не как внутренний результат деятельности предприятия, а как внешний результат относительно существующих и возможных конкурентов.
Вследствие этого в оперативном планировании внимание сосредотачивается на относительных данных о затратах, ценах, спросе, финансовом положении.
Относительными будут затраты предприятия в сопоставлении с затратами конкурентов. Как один из методов управления, способствующих выполнению данной задачи, возник бенчмаркинг. Современный коммерческий бенчмаркинг изначально принимал форму анализа конкурентов и промышленного анализа. В своем же главном проявлении бенчмаркинг — это этичный, законный и во многих случаях необходимый инструмент управления для выживания фирмы в конкурентной среде рыночной экономики.
В России в настоящее время наиболее распространенным видом конкуренции является ценовая. В условиях, когда рынок нестабилен, возрастает важность цены товара. Это положение было не раз подтверждено на практике, в том числе и в период обострения кризиса в августе 1998 года. По результатам исследований российских экономистов спрос на 80-90% товаров является эластичным по цене, то есть чутко реагирует на любые ее изменения. Таким образом, ограниченный платежеспособный спрос зависит от того, насколько конкурентоспособны цены и издержки.
Данные о затратах должны использоваться для разработки стратегии, направленной на создание и реализацию устойчивого конкурентного преимущества
В практике трудно точно оценить затраты конкурентов, особенно западных, на стадии сопоставления, из-за несоответствия российской системы бухгалтерского учета Международным стандартам финансовой отчетности и общепризнанным принципам учета затрат.
Выявлен целый ряд существенных отступлений от МСФО: Прямые затраты часто списываются на накладные расходы.
Расходы за период и общепроизводственные расходы не разделяются и целиком списываются на себестоимость реализованной продукции, тогда как в западном учете в состав себестоимости реализованной продукции включаются только общепроизводственные расходы.
Методика формирования принципов построения оперативной составляющей управленческой учетной системы
Исторически так сложилось, что российский бухгалтерский учет ориентирован на интересы одного-единственного пользователя - Государства - в лице налоговых органов, органов статистики, Пенсионного фонда, Фонда социального страхования и т. д. Поэтому, учет и отчетность на большинстве российских предприятий носит явно выраженный налоговый характер.
В рамках этой учетной деятельности эффективно решать задачи оперативной подсистемы управленческого учета довольно трудно. Да и задачи учетного процесса, решаемые в рамках управленческого учета и отчетности, не находят ответов при ведении налогоориентированного российского учета.
Основная информация, которая формируется в традиционном финансовом (бухгалтерском) учете и отчетности, акцентирует внимание преимущественно на финансовых показателях деятельности предприятия. К ним относятся объемы продаж, чистая прибыль, показатели ликвидности, оценка качества прибыли и т.д.
Информация, которая формируется в управленческом учете, гораздо более многообразна. Достаточно сказать, что по некоторым оценкам из десяти ключевых показателей, необходимых для оперативного эффективного управления бизнесом, лишь три носят финансовый характер, а семь являются нефинансовыми.
К числу показателей, которые формируются в системе управленческого учета, относятся, в частности, следующие: максимальное время, необходимое на выполнение заказа оптимальная загрузка складских площадей время, затрачиваемое на выписку одного платежного поручения в бухгалтерии точка безубыточности выпускаемой продукции или оказываемой услуги количество клиентов, которые перешли в отчетном периоде к конкурентам из-за нерадивости коммерческих агентов или некачественной продукции уровень рынка, который контролирует и/или собирается контролировать компания уровень квалификации персонала и скорость его роста количество дефектов на миллион изделий, производимых компанией себестоимость единицы выпускаемой продукции
Если говорить о данных налогового учета и отчетности, то они нужны только для того, чтобы определить уровень налоговых выплат, сформировать должным образом стандартные отчеты и в определенные сроки предоставить их в соответствующие структуры.
Существенным образом финансовый учет отличается от управленческого и в вопросах своей регламентации.
Финансовый учет регулируется внешними институтами, к примеру, Министерством финансов. При этом нормативные акты, регламентирующие порядок составления финансовой отчетности, ориентированы на защиту интересов в первую очередь внешних пользователей отчетности. Именно поэтому неукоснительное соблюдение организацией требований этих документов должно быть подтверждено независимыми экспертами в лице аудиторов, а неверно составленная финансовая отчетность может стать предметом судебных разбирательств.
Управленческие же учет и отчетность являются сугубо внутренним делом самой организации, а данные управленческого учета считаются коммерческой тайной. Правда, и здесь есть свои рекомендации, разработанные внешними институтами. В частности, к таким документам относятся «Положения по управленческому учету» Института управленческого учета США.
Несмотря на то, что ведение и международного и управленческого учета и отчетности носит у нас сугубо рекомендательный характер, пренебрежение этими рекомендациями ведет к потере дешевых западных кредитов и солидных инвестиций и к неэффективному управлению.
Парадокс, но налоговый учет и отчетность, ведение которого является законодательной обязанностью предприятия, по большому счету не дает никаких прямых или косвенных вливаний в компанию, не служит целям повышения эффективности бизнеса. Конечно, оптимизация налогообложения, минимизация налоговых рисков - дело важное и нужное. Но, как государство далеко от вопросов повышения эффективности инвестиций и принятия наилучших управленческих решений на конкретном предприятии, так и бизнесменам, в общем-то, чужды интересы отдельно взятой юрисдикции. Иначе не было бы такого количества различий между данными налогового учета с одной стороны, и финансового и управленческого - с другой.
Оперативная управленческая учетная информация в системе анализа и управления затратами предприятий промышленности
Извечный вопрос, каким же образом компании достигают успеха, снова и снова убеждаешься в правоте Майкла Портера, который высказал мысль, что великое множество лидеров бизнеса пользовались весьма ограниченным набором конкурентных стратегий. Действительно, «продавай дешевле, чем другие», «сделай продукт отличным от других», «сконцентрируйся на качестве» - вот основные рецепты успеха, актуальные как вчера, так и сегодня для предприятий практически всех отраслей.
Правда, даже самый лучший рецепт - это ещё не гарантия успеха. Для того, чтобы воспользоваться мудрым советом, скажем, продавать свой продукт дешевле, чем конкуренты, надо сначала этот продукт сделать более дешевым, а это уже искусство - ведь наивно полагать, что конкуренты не попытаются сделать то же, что и вы.
В большинстве случаев предприятия начинают реально бороться за сокращение затрат лишь тогда, когда продукт разработан и передан в производство. Именно тогда частенько приходит понимание того, что себестоимость продукта оказалась слишком высокой, чтобы он был прибыльным.
Утвердительный ответ на эти вопросы дали японские специалисты по производственному менеджменту и оперативной составляющей управленческого учёта, которые ещё в 1960-х годах предложили простое и эффективное решение, разработав концепцию управления по целевой себестоимости - систему таргет-костинг (target costing) и успешно используя её на практике уже почти сорок лет.
Рассматривая причины возникновения системы таргет-костинг, следует обратить внимание на заметно изменившийся в последние десятилетия облик бизнеса. Сегодня одним из главных факторов успеха и конкурентоспособности компаний являются инновационные продукты. Производители во многих отраслях уже не могут продавать огромные партии стандартных изделий, полагаясь на относительно стабильные рынки и технологии. Современные рынки являются изменчивыми, а технологии прогрессируют очень быстро, что заставляет менеджеров использовать новые подходы к управлению, ориентируясь на поведение потребителей, и разрабатывать соответствующие инструменты планирования, измерения, учёта и контроля затрат, которые объединяются в систему управления затратами (cost management).
Если ранее традиционные методы управления и учёта затрат (например, стандард-костинг) полностью оправдывали себя, то теперь многие специалисты считают, что настало время пересмотреть привычные подходы, которые не соответствуют требованиям современной конкурентной среды. Одной из наиважнейших задач является модификация методологии учёта затрат и калькулирования себестоимости новых (инновационных) продуктов.
Применение системы таргет-костинг является сегодня одним из наиболее перспективных путей решения этой задачи. «За спиной» этой концепции с английским названием и японскими корнями - многолетний опыт применения в сотнях известных компаний и авторитетное мнение ведущих специалистов в области маркетинга, производственного менеджмента и управленческого учёта.
Родиной концепции таргет-костинг считают Японию. Она была впервые применена в корпорации Toyota в 1965 г., хотя некоторые ранние, более примитивные её формы ещё в 1947 г. использовала компания General Electric. Американцы частенько приписывают честь изобретения таргет-костинг Лоуренсу Майлзу из GE, хотя его система управления целевыми издержками (target cost management) была не более чем довольно примитивной версией современной концепции, не получившей достаточно широкого распространения. Полномасштабное же внедрение таргет-костинг в промышленных корпорациях США началось лишь в конце 1980-х годов, причём - что весьма примечательно - за образец была взята именно японская модель, достаточно эффективная и продвинутая к тому времени.
Первым, кто употребил современную формулировку - «таргет-костинг» (target costing) был Тоширо Хиромото, опубликовавший в 1988 г. одну из самых цитируемых в последующие годы статей, посвященных достижениям японского управленческого учёта. Ранее термин «таргет-костинг» в англоязычной деловых и профессиональных изданиях не употреблялся.
С тех пор прошло уже почти полтора десятка лет, но некоторые недоразумения не рассеяны до сих пор. Например, отдельные экономисты склонны трактовать концепцию таргет-костинг как «целевое калькулирование», таким образом сужая её значение до чисто технической процедуры управленческого учёта. С такой точкой зрения нельзя согласиться.
Система таргет-костинг - это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. Именно с такой позиции мы и будем её рассматривать в дальнейшем.
