Содержание к диссертации
Введение
1 Экономико-правовые основы взаимодействия налогового и управленческого учета 12
1.1 Налоговый учет и его место в учетно-налоговой системе экономического субъекта .12
1.2 Организация налогового учета по единому сельскохозяйственному налогу 31
1.3 Модель подсистемы управленческого учета для целей налогообложения .41
1.4 Оптимизация налогообложения как основополагающая цель управленческого учета для целей налогообложения .60
2 Анализ налоговых расчетов в сельскохозяйственных организациях Краснодарского края 75
2.1 Оценка современного состояния сельскохозяйственных организаций Краснодарского края .75
2.2 Анализ применяемых режимов налогообложения сельскохозяйственными организациями Краснодарского края 108
2.3 Учетная политика для целей налогообложения как основа ведения налогового учета сельскохозяйственных организаций .118
3 Методики осуществления налоговых расчетов в подсистеме управленческого учета для целей налогообложения 134
3.1 Расчет отложенных налогов по единому сельскохозяйственному налогу..134
3.2 Трансфертное ценообразование .148
3.3 Налоговое бюджетирование .156
3.4 Автоматизированная обработка информации по налогообложению в управленческом учете 168
Заключение .179
Список использованных источников 183
- Организация налогового учета по единому сельскохозяйственному налогу
- Модель подсистемы управленческого учета для целей налогообложения
- Анализ применяемых режимов налогообложения сельскохозяйственными организациями Краснодарского края
- Трансфертное ценообразование
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Кардинальные изменения в нашей стране в последнее десятилетие прошлого века привели к расширению круга задач, решаемых учетными работниками организаций. Важнейшими составляющими учета становятся прогнозирование финансового результата деятельности экономического субъекта, налоговое планирование и оптимизация налогообложения. Организации стремятся выглядеть финансово устойчивыми и прибыльными перед инвесторами и кредиторами, и убыточными перед налоговыми органами. Очевидно, что все эти цели требуют абсолютно различных подходов, которые позволят избежать явного конфликта интересов. Решением этого противоречия и наиболее действенным способом установления компромисса является эффективное ведение налогового и управленческого учета.
Фискальная система РФ постоянно претерпевает как количественные, так и качественные преобразования: изменяется структура налогов, налоговые ставки, требования к налогоплательщикам и др. Практика постоянного внесения корректировок в налоговое законодательство негативно сказывается на формировании учетно-налоговой системы хозяйствующего субъекта. Экономический кризис еще более усложнил принятие решений по снижению налоговой нагрузки организации.
Актуальность исследования обусловлена тем, что в современных условиях с учетом вышеизложенного особенно остро встают вопросы об эффективной постановке налогового учета, оптимальной модели взаимодействия его с управленческим учетом, а также повышения роли налогового администрирования, оптимизации налогов на уровне хозяйствующего субъекта и построения управленческого учета для целей налогообложения.
Следствием этого является необходимость научного исследования гармонизации учетных данных бухгалтерского и фискального характера с целью контроля, анализа, управления и оптимизации налогообложения. Эта задача решается через организацию и ведение управленческого учета, играющего ключевую роль в объединении в единую информационную систему данных, необходимых для решения поставленных задач.
Степень изученности проблем. Значительный вклад в разработку проблем налогового учета, взаимоотношения его с управленческим учетом, вопросов оптимизации налогообложения внесли такие отечественные и зарубежные ученые-экономисты, как А. С. Бакаев, Т. В. Бодрова, А. В. Брызгалин, Е. С. Вылкова, Л. Т. Гиляровская, А. А. Гудков, Н. П. Кондраков, З. И. Кругляк, В. Г. Крючков, Т. Б. Кувалдина, Н. К. Никандрова, Л. В. Попова, Я. В. Соколов, Л. Н. Усенко, Л. З. Шнейдман, Э. С. Хэндриксэн, М. Ф. Ван Бреда и др.
Вопросы развития учета в аграрном секторе экономики рассматривались такими российскими учеными-экономистами и практиками как Р. А. Алборов, С. М. Бычкова, В. В. Говдя, С. И. Жминько, Г. М. Лисович, Н. Н. Карзаева, М. З. Пизенгольц, Ю. И. Сигидов, Л. И. Хоружий, А. С. Хусаинова, В. Г. Широбоков и др.
В то же время недостаточное исследование вопросов теории и практики взаимодействия управленческого и налогового учетов, проблем формирования в сельскохозяйственных организациях подсистемы управленческого учета для целей налогообложения, построения налогового бюджетирования обусловили направление исследования, его цель и задачи.
Цель и задачи исследования. Цель исследования заключается в обосновании теоретических и методических подходов, а также разработке практических рекомендаций по интеграции налоговых расчетов в управленческий учет, созданию подсистемы управленческого учета для целей налогообложения в практике сельскохозяйственных организаций. Для достижения указанной цели ставились и решались следующие задачи:
- уточнить теоретические положения современного соотношения бухгалтерского и налогового учетов в России и на этой основе конкретизировать сущность содержания категории «налоговый учет»;
- систематизировать периоды исторического развития налогового учета сельскохозяйственных организаций, и, в частности, по единому сельскохозяйственному налогу;
- разработать модель подсистемы управленческого учета для целей налогообложения;
- дать оценку эффективности выбора режимов налогообложения, применяемых сельскохозяйственными организациями Краснодарского края;
- разработать и усовершенствовать отдельные методики осуществления налоговых расчетов в управленческом учете сельскохозяйственных организаций.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является комплекс теоретических и методических положений, касающихся осуществления налоговых расчетов в управленческом учете.
Объектом исследования послужили сельскохозяйственные организации Краснодарского края. Углубленное исследование поставленных вопросов проводилось на основе данных бухгалтерского и налогового учетов пилотных сельскохозяйственных организаций Краснодарского края, а именно: СПК «Колос» Динского района, ООО АК «Аметист» Отрадненского района, ЗАО «Сад-Гигант» Славянского района и др.
Методологической и теоретической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых-экономистов в области бухгалтерского, налогового, управленческого учета, экономического анализа, менеджмента, законодательные и нормативные акты РФ и Краснодарского края. Для достижения цели и решения поставленных задач были использованы следующие научные методы: монографический, экономико-статистический, графический, наблюдение, обобщение, сравнение, систематизация, анализ и синтез, моделирование, элементы метода бухгалтерского учета и др.
Информационной базой исследования явились данные Федеральной службы государственной статистики по Краснодарскому краю, Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ, внутренние документы, учетные регистры и отчетность сельскохозяйственных организаций Краснодарского края.
Соответствие темы диссертации требованиям паспорта специальностей ВАК (по экономическим наукам). Исследования выполнены в рамках специальности 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, п. 1.4 «История развития методологии, теории и организации бухгалтерского учета», п. 1.7 «Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей» паспорта специальностей ВАК Министерства образования и науки РФ.
Научная новизна исследования. Научная новизна диссертационной работы заключается в теоретическом обосновании и разработке практических рекомендаций по интеграции налоговых расчетов в управленческий учет путем внедрения подсистемы управленческого учета для целей налогообложения. В процессе исследования получены следующие основные научные результаты, являющиеся элементами научного вклада:
- уточнено содержание категории «налоговый учет», расширяющее и дополняющее общепринятое понимание налогового учета в рамках его взаимодействия с финансовым и управленческим учетом в организации, а также зависимости от налоговой и бюджетной политики государства (п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика);
- проведена периодизация эволюции единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) в России, обогащающая научную концепцию применения ЕСХН и позволяющая наиболее полно детализировать отдельные этапы становления налогового учета и системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также сформировать научно-обоснованное мнение по поводу развития налогового учета по ЕСХН с точки зрения исторических аспектов его эволюции (п. 1.4 паспорта ВАК специальности 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика);
- разработана авторская модель подсистемы управленческого учета для целей налогообложения, которая в отличие от существующего налогового учета позволит получать исчерпывающую информацию о целесообразности проводимых мероприятий по налоговому планированию в управленческом учете и эффективно осуществлять управление налоговыми обязательствами организации (п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика);
- предложена оригинальная методика расчета отложенных налогов для организаций, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог, которая в отличие от существующего законодательства и практики учета предполагает расчет показателей отложенных налоговых активов и обязательств по ЕСХН в управленческом учете, что позволит делать выводы об эффективности налоговой политики, о предстоящем движении денежных средств, а также рассчитывать в управленческом учете уточненный показатель чистой прибыли организации (п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика);
- разработан формат учетных документов управленческого учета для целей налогообложения (п. 1.7 паспорта ВАК специальности 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика).
Теоретическая и практическая значимость исследования. Разработанные в диссертации научно-методические подходы и рекомендации позволяют расширить теоретическое представление о системах налогового и управленческого учета, повысить круг решаемых в управленческом учете задач, связанных с налоговой оптимизацией и эффективным управлением налоговыми обязательствами организации. Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что в диссертации разработаны последовательные действия по внедрению управленческого учета для целей налогообложения в управленческую систему сельскохозяйственных организаций, приведены формы учетных документов, налоговых бюджетов, описаны отдельные методики осуществления налоговых расчетов в системе управленческого учета. Все это позволит повысить аналитичность информации, эффективность принимаемых управленческих решений в области налогообложения. Результаты исследования могут быть использованы в практической деятельности учетно-экономических служб сельскохозяйственных организаций, аудиторских, консультационных организаций, в сфере образования при подготовке экономистов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты научной работы по направлению исследования докладывались на 18-ти научно-практических конференциях различного уровня. Наиболее значимые из них: VI Всероссийская научно-практическая конференция «Социально-экономические аспекты современного развития России» (г. Пенза, 2009 г.); III и IV Всероссийская научно-практическая конференция молодых ученых «Научное обеспечение АПК» (г. Краснодар, 2009 г., 2010 г.); VII Всероссийская (с международным участием) научно-практическая конференция в сфере экономики, менеджмента и инноваций «Импульс-2010» (г. Томск, 2010 г.); Международная научно-практическая конференция «Приоритеты и пути развития экономики и финансов» (г. Сочи, 2010 г.); II-я межрегиональная научно-практическая конференция «Научное творчество молодежи – шаг в будущее!» (г. Анапа, 2012 г.).
Ряд рекомендаций и предложений, изложенных в диссертационной работе, принят к практическому использованию в следующих сельскохозяйственных организациях Краснодарского края: СПК «Колос» Динского района, ООО АК «Аметист» Отрадненского района, ЗАО «Сад-Гигант» Славянского района.
Публикации. Основные положения и результаты исследования опубликованы в 19 научных работах, в том числе 5 – в ведущих рецензируемых научных изданиях из перечня ВАК РФ. Общий объем публикаций составляет 6,57 п.л., в том числе авторских 5,74 п.л.
Объем и структура диссертационной работы отражает логику и последовательность проведенного научного исследования. Цели и поставленные задачи определили структуру диссертационной работы, которая состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников. Работа изложена на 182 страницах машинописного текста, содержит 32 таблицы, 25 рисунков, 14 приложений. Список использованной литературы включает 243 наименования.
Организация налогового учета по единому сельскохозяйственному налогу
Принятие 25 апреля 1926 г. Положения «О едином сельскохозяйственном налоге 1926/27 гг.» ознаменовало начало третьего этапа развития ЕСХН в Рос-сии [151]. Этот документ установил принципиально новый для советского перио-да принцип взимания налога – исходя из фактически полученного дохода. Четвертый этап становления системы ЕСХН в России начинается в 90-е гг. XX в. Сложившаяся экономическая ситуация в отрасли сельского хозяйства нача-ла 90-х гг. явилась одним из рычагов значительного снижения рентабельности сельскохозяйственного производства и породила неспособность большинства субъектов сельского хозяйства исполнять свои налоговые обязательства перед го-сударством. Такое положение стало основанием для реформирования порядка на-логообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. Предложения по реформированию сводились к сокращению количества на-логов, вплоть до введения единого налога, заменяющего собой все налоги и сбо-ры, уплачиваемые сельскохозяйственными производителями. Значительная часть экономистов выступала за то, чтобы единый налог устанавливался с учетом: - рентного дохода, получаемого на землях лучшего качества и местополо-жения, что позволит сформировать рациональную структуру сельского хозяйства, обеспечив его развитие на таких землях; - ресурсного потенциала сельскохозяйственных производителей, что позво-лит учитывать в налогообложении не только рентные характеристики земель, но и уровень обеспеченности хозяйств другими производственными ресурсами (мате-риальными и трудовыми). Это в свою очередь может способствовать выравнива-нию налоговой нагрузки на экономические субъекты с разными условиями сель-скохозяйственного производства [235].
В Законе РСФСР от 21 декабря 1990 г. № 438-1 «О социальном развитии се-ла» и Постановлении Съезда народных депутатов РСФСР «О программе возрож-дения российской деревни и развития агропромышленного комплекса» были сформулированы основы налоговой политики государства в отношении сельско-хозяйственных организаций и была закреплена их обязанность платить только единый земельный налог. Вновь созданные крестьянские (фермерские) хозяйства освобождались от налогообложения на пять лет [135]. Однако перевода сельскохозяйственных товаропроизводителей на уплату только земельного налога не произошло [10]. В 1991 г. осуществлялась попытка ввести единый продовольственный на-лог, основанный на поземельном принципе, однако он не смог найти последую-щего развития в налоговом законодательстве РФ. Закон РСФСР от 22 ноября 1991 г. № 348-1 «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» предусматривал обложение КФХ наравне с другими сельскохозяйст-венными организациями налогом на доход, который вместе с платой за землю должен был составлять единый сельскохозяйственный налог и взиматься в расче-те на один гектар с учетом ее продуктивности [131]. В рамках единой налоговой системы, сформированной в РФ в 1991 – 1992 гг., для сельскохозяйственных товаропроизводителей было частично сохранено ранее действовавшее льготное налогообложение. Они были освобождены от уп-латы налога на прибыль, налога на имущество, платежей в дорожные фонды. Идея установить на территории РФ специальный налог или налоговый ре-жим, касающийся налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводите-лей, выдвигалась на протяжении 1995 – 2000 гг. С подобными законопроектами в Государственную Думу обращались многие субъекты Российской Федерации. Кроме того, соответствующие нормативные акты неоднократно принимались на местном уровне. К примеру, в Белгородской области был введен единый продо-вольственный налог для сельскохозяйственных товаропроизводителей, действо-вавший до 2001 г. Начало пятого этапа развития ЕСХН в России ознаменовалось выходом в свет в 2001 г. Федерального закона от 29.12.2001 № 187-ФЗ, согласно которому с 1 января 2002 г. в Налоговый кодекс РФ была введена гл. 26.1 «Система налого-обложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохо-зяйственный налог)». Нормы данной главы предписывали замену уплаты опреде-ленной части налогов и сборов, установленных налоговым законодательством, единым налогом, величина которого была обусловлена свойствами земли, исполь-зуемой в производственной деятельности. Таким образом, налоговое законода-тельство по ЕСХН в отношении объекта налогообложения откатилось на 80 лет назад к эпохе СССР. Применение ЕСХН в редакции Федерального закона № 187-ФЗ не получило широкого распространения по следующим причинам: 1) на момент введения ЕСХН только в некоторых субъектах РФ была за-вершена кадастровая оценка земель сельскохозяйственного назначения, влияю-щая на тогдашнюю налоговую базу по ЕСХН. 2) требования гл. 26.1 НК РФ не распространялись на сельскохозяйственные организации индустриального типа, в то время как на конец 2001 г. удельная доля таких организаций в общем объеме продаж отрасли составляла примерно 58 % [235]. 3) в качестве налогового периода установлен был календарный квартал и не учитывался сезонный характер деятельности сельскохозяйственных товаропроиз-водителей, что не могло обеспечить своевременного и полного исполнения ими налоговых обязательств перед государством. Перечисленные выше недостатки стали основанием для установления принципиально иного подхода к исчислению и уплате ЕСХН. Начало шестого этапа развития ЕСХН в России ознаменовалось выпуском новой редакции гл. 26.1 НК РФ. В отличие от ранее действующей редакции новая редакция гл. 26.1, введен-ная Федеральным законом от 11.11.2003 г. № 147-ФЗ, содержит: - установление в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, что позволило учитывать фактические результаты хозяйст-венной деятельности налогоплательщика; - возможность перехода на уплату ЕСХН сельскохозяйственных организа-ций индустриального типа, ранее не получивших такого права; - возможность учета сезонности сельскохозяйственного производства бла-годаря установлению календарного года в качестве налогового периода; - оптимальные условия налогообложения по сравнению с общим режимом налогообложения благодаря низкой ставке ЕСХН (6% от налоговой базы).
Модель подсистемы управленческого учета для целей налогообложения
Высший Арбитражный Суд России в 2006 г. издал постановление, в кото-ром были сформулированы основные принципы правильной налоговой оптимиза-ции – Постановление Пленума ВАС России от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оцен-ке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком нало-говой выгоды». Смысл этого документа сводится к тому, что налогоплательщик может оп-тимизировать свое налогообложение и использовать максимальные налоговые льготы в том случае, если он совершил реальную экономически выгодную сделку и преследовал при этом в качестве цели получение прибыли. ВАС РФ в этом документ использует термин «налоговая выгода» и форму-лирует определение этого понятия: Налоговая выгода – уменьшение размера налоговой обязанности вследст-вие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, на-логовой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета [137]. Также в этом документе сформулированы обстоятельства, которые, под-твержденные доказательствами, могут свидетельствовать налоговым органам о необоснованности налоговой выгоды: - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материаль-ных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответст-вующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, ко-торые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйствен-ных операций; - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгал-терского учета [137]. Также отмечается, что судам необходимо иметь в виду, что следующие об-стоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; - взаимозависимость участников сделок; - неритмичный характер хозяйственных операций; - нарушение налогового законодательства в прошлом; - разовый характер операции; - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; - осуществление расчетов с использованием одного банка; - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязан-ных хозяйственных операций; - использование посредников при осуществлении хозяйственных опера-ций [137]. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоя-тельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о по-лучении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, дабы избежать налоговых рисков при проведении налого-вой оптимизации налогоплательщик должен отказаться от мнимых сделок, несу-ществующих расходов, услуг фирм-однодневок, качественно отбирать контраген-тов и прорабатывать договора. Принятие этого документа кардинально изменило понимание традиционно-го понятия «налоговый учет». Это постановление предполагает более тщательный подход к установлению налоговой модели в организации, что требует формиро-вания эффективной системы управления налоговыми обязательствами, тщатель-ного планирования своих сделок, необходимости осуществления управленческого учета и управленческого анализа. Именно в этот момент можно говорить о целесообразности выделения тако-го понятия как «управленческий учет для целей налогообложения» или «управлен-ческий налоговый учет», которые воплощают в себе результат взаимодействия систем налогового и управленческого учета в организации. Следствием этого является необходимость научного исследования гармони-зации учетных данных бухгалтерского и фискального характера с целью контро-ля, анализа, управления и оптимизации налогообложения. Эта задача решается организацией и ведением управленческого учета, играющего решающую роль, объединяя в единой информационной системе данные, необходимые для решения поставленных задач. Проблемы теории и методологии управленческого учета для целей налого-обложения в современной российской экономической литературе практически не изучены. Наибольший вклад в исследование данной учетной подсистемы внесла профессор Т. В. Бодрова [36; 37; 38].
Невозможно отрицать, что управление налогообложением в настоящее вре-мя является одним из важнейших элементов общей системы управления экономи-ческим субъектом. Таким образом, система управленческого учета помимо всего прочего должна быть направлена на принятие эффективных управленческих решений в области налогообложения. В то же время, данные налогового учета могут приме-няться для принятия некоторых управленческих решений, в частности по прогно-зированию денежных потоков организации, проведению налогового планирова-ния и оптимизации налогообложения, прогнозированию налоговых рисков и на-логовых потерь.
Управленческий учет в этом смысле представляет собой бизнес-процесс управления налоговой нагрузкой экономического субъекта, включающий в себя бюджетирование налогов. Бюджетирование налогов – это комплекс мероприятий, нацеленных на определение прогнозной суммы налоговых платежей, подлежащих уплате в бюджет в будущих отчетных и налоговых периодах. Бюджетирование налогов представляет собой неразрывную часть общего процесса бюджетирова-ния в организации. Прогнозирование будущих налогов и связанного с ними оттока денежных средств позволяет заблаговременно определять необходимое количество средств организации и в случае их недостаточности найти дополнительные источники финансирования, что в свою очередь снизит риск возникновения штрафных санк-ций за несвоевременную уплату налогов в бюджет. Необходимость осуществления налоговых расчетов в системе управленче-ского учета в последнее время отмечают многие ученые-экономисты.
Так, профессор Т. В. Бодрова считает, что «в современной экономике на первое место выдвигаются проблемы управления налоговыми обязательствами организации. Существующая система учета налогообложения не содержит исчер-пывающей информации о доходах и расходах организации, поэтому невозможно точно определить эффективность мероприятий и внедряемых систем по обеспе-чению и повышению качества налогового планирования. Одним из элементов ме-ханизма повышения качества деятельности экономических субъектов является организация управленческого учета для целей налогообложения. Цель управлен-ческого учета налогооблагаемых показателей состоит в формировании своевре-менной, полной и достоверной информации о доходах, расходах и объектах нало-гообложения для исчисления и исполнения налоговых обязательств в установлен-ном порядке» [36, с. 281].
Любые управленческие решения, связанные с преобразованием ассортимен-та выпускаемой продукции, инвестиционной политикой организации, выбором рынка сбыта и другими распространенными управленческими задачами, требуют тщательного прогнозирования возможных налоговых «последствий». Практиче-ски в любом случае тем или иным образом затрагиваются налогооблагаемые базы по различным налогам и сборам.
Анализ применяемых режимов налогообложения сельскохозяйственными организациями Краснодарского края
Выбор режима налогообложения является первоочередной задачей при по-становке системы налогового учета в любой организации, с помощью которой можно существенно улучшить положение налогоплательщика с точки зрения снижения налоговых платежей. В подразделе 3.1 диссертационной работы указано, что одним из направле-ний оптимизации налогообложения, являющейся основополагающей целью управленческого учета для целей налогообложения, является выбор режима нало-гообложения. В соответствии с действующим налоговым законодательством РФ, сельско-хозяйственные организации вправе уплачивать налоги и сборы с применением следующих режимов налогообложения: - общий режим налогообложения (ОРН); - специальный режим – уплата единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН); - специальный режим – упрощенная система налогообложения (УСН). Кроме того, если сельскохозяйственная организация осуществляет виды деятельности, в отношении которых введен специальный режим налогообложения – единый налог на вмененный доход (ЕНВД), то она должна исчислять и уплачи-вать данный налог вне зависимости от того, на каком режиме налогообложения она находится. Таким образом, ЕНВД применяется одновременно с другими сис-темами налогообложения – ОРН, ЕСХН, УСН.
Выбранные режимы налогообложения 695-ти сельскохозяйственных орга-низаций Краснодарского края в 2011 г. проведены нами в приложении П. Обобщенная группировка сельскохозяйственных организаций Краснодар-ского края по признаку применяемого режима налогообложения приведена нами в таблице 2.12. Из таблицы 2.12 видно, что подавляющее большинство исследуе-мых сельскохозяйственных организаций Краснодарского края (73,0 %) находится на специальном режиме налогообложения – ЕСХН. Тем не менее, четверть всех организаций (25,5 %) остаются на общем режиме налогообложения. И лишь 1,6 % сельскохозяйственных организаций выбирают УСН в качестве специального ре-жима налогообложения. Однако выводы о подавляющем использовании режима ЕСХН сделаны на основании количественных данных. Оценка качественной составляющей сельско-хозяйственных организаций Краснодарского края (таблица 2.12) показала, что в организациях, находящихся на общем режиме налогообложения, работают 44166 работников, что составляет 38 % от общего количества работников сельскохозяй-ственных организаций Краснодарского края. Выручка от реализации в таких ор-ганизациях за 2011 г. составила 49462 млн руб., что составляет 43 % от общей вы-ручки всех сельскохозяйственных организаций Краснодарского края. Это вызвано тем, что крупные сельскохозяйственные организации, как правило, находятся на ОРН.
Тот факт, что почти 73 % сельскохозяйственных организаций перешли на уплату ЕСХН, вызван преимуществами этого режима налогообложения, указан-ными на рисунке 2.4. Однако то, что 25 % сельскохозяйственных организаций все же остались на общем режиме, показывает, что специальный режим налогообло-жения для сельскохозяйственных товаропроизводителей имеет ряд существенных недостатков, которые также приведены на рисунке 2.4. Опираясь на разработанные нами критерии, характеризующие преимущест-ва и недостатки ЕСХН с различных позиций, сельскохозяйственная организация-налогоплательщик может оценить целесообразность выбора того или иного ре-жима налогообложения и соответственно принять эффективное управленческое решение при постановке и ведении налогового учета.
Несмотря на то, что в целом новая редакция гл. 26.1 «Система налогообло-жения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйст-венный налог» НК РФ обеспечивает более благоприятные условия налогообложе-ния для сельскохозяйственных производителей, ЕСХН так и не стал абсолютно универсальной в применении системой налогообложения сельского хозяйства. Основной причиной того, что часть сельскохозяйственных товаропроизво-дителей не перешла на применение ЕСХН, явилась неоднородность сельскохозяй-ственных производителей в России. Значительную часть продукции отрасли про-изводят крупные сельскохозяйственные организации. В то же время отдельные положения гл. 26.1 НК РФ являются более выгодными для использования мелки-ми хозяйствующими субъектами, в частности: - освобождение от уплаты НДС (является преференциальным для сельско-хозяйственных производителей, реализующих свою продукцию физическим ли-цам; розничная торговля является прерогативой мелких хозяйствующих субъек-тов); - критерием перехода на ЕСХН является доля выручки от реализации сель-скохозяйственной продукции – 70 % от общей величины выручки (крупные сель-скохозяйственные организации редко соответствуют данному критерию, т. к. их деятельность, как правило, не является строго специализированной и для таких организаций свойственна диверсификация деятельности). Можно сказать, что ЕСХН в действующей редакции НК РФ может рассмат-риваться как система налогообложения мелких сельскохозяйственных производи-телей.
Трансфертное ценообразование
К одному из путей оптимизации налогообложения, осуществляемому в рам-ках подсистемы управленческого учета для целей налогообложения, по нашему мнению, можно отнести трансфертное ценообразование. Трансфертное (трансферное) ценообразование (англ. – funds transfer pricing) – это реализация товаров, работ или услуг взаимозависимым лицам по внутрен-ним, отличным от сложившихся на рынке ценам, позволяющая перераспределять совокупную прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в более выгодном положении относительно налогообложения. В связи с этим, считаем целесообразным подробно рассмотреть методику формирования трансфертных цен в современных условиях действующего налого-вого законодательства РФ с учетом возможности признания таких цен для целей налогообложения.
С 2012 г. в России действует новое законодательство по трансфертному це-нообразованию. Федеральным законом от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» был введен новый раздел в Налоговый кодекс РФ – Раздел V.1. «Взаимозависи-мые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о це-нообразовании» [129]. Новый раздел НК РФ приближает российские стандарты налогового регу-лирования в этой сфере к международным стандартам, в основе которых лежит «Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых ведомств» и должен повысить эффективность налогового администрирования. Пункт 1 ст. 105.1 НК РФ вводит в Кодекс новое определение взаимозависи-мых лиц. Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) эко-номические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, то такие лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложе-ния [122]. В целях налогообложения взаимозависимыми лицами признаются (ст. 105.1 НК РФ): 1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 %; 2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия со-ставляет более 25 %; 3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации со-ставляет более 25 %; 4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаи-мозависимыми лицами, указанными в пункте 11), имеющее полномочия по назна-чению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 % состава коллегиального исполнительно-го органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; 5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не ме-нее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, ука-занными в пункте 11); 6) организации, в которых более 50 % состава коллегиального исполнитель-ного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пункте 11; 7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного ис-полнительного органа; 8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного ор-гана осуществляет одно и то же лицо; 9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого уча-стия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %; 10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется дру-гому физическому лицу по должностному положению; 11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усынови-тели), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный [122]. С учетом всех особенностей раздела V.1 НК РФ нами был разработан алго-ритм определения возможности признания рыночной для целей налогообложения цены, применяемой по сделке, который представлен на рисунке 3.2.
Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, представлен-ным на рисунках 3.2 и 3.3, не признаются контролируемыми следующие сделки: 1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидирован-ной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с НК РФ (за ис-ключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископае-мых, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах); 2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно сле-дующим требованиям: - указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ; - указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ; - указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ; - указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении на-лога на прибыль организаций; - отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп. 2-5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Основным положением раздела V.1 НК РФ является то, что правила, преду-смотренные этим разделом, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, рас-ходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличе-нию и (или) уменьшению налоговой базы по следующим налогам.
