Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Отложенные налоги как объект бухгалтерского учета 11
1.1. Исторический аспект возникновения и развития отложенных налогов как объекта учета 11
1.2. Сущность отложенного налогообложения 21
1.3. Нормативное регулирование бухгалтерского учета отложенных налогов 40
1.4. Проблемы понятийного аппарата 48
Глава 2. Методологические основы учета отложенного налогообложения 55
2.1. Подходы к квалификации постоянных и временных разниц как основы признания и оценки отложенных налогов 55
2.2. Методы признания и оценки отложенных налогов 76
2.3. Синтетический учет отложенного налогообложения 103
2.4. Представление и раскрытие информации в финансовой отчетности 112
Глава 3. Особенности признания и оценки отложенных налогов в отдельных ситуациях 120
3.1. Отложенное налогообложение при составлении консолидированной отчетности 120
3.2. Отложенные налоги по дивидендным выплатам 128
3.3. Отложенные налоги при реорганизации юридических лиц 133
Заключение 142
Библиографический список использованной литературы 148
Приложения.158
- Исторический аспект возникновения и развития отложенных налогов как объекта учета
- Подходы к квалификации постоянных и временных разниц как основы признания и оценки отложенных налогов
- Отложенное налогообложение при составлении консолидированной отчетности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современных условиях бухгалтерский учет должен не только решать задачи констатации разнообразных фактов хозяйственной жизни, но также создавать надежную информационную основу для оценки финансового положения предприятий и прогнозирования их деятельности в дальнейшем. Это возможно только при использовании всего спектра методологических инструментов, среди которых важное место занимают вопросы оценки налоговых последствий хозяйственной деятельности.
Налог на прибыль непосредственно влияет на величину чистой прибыли за отчетный период и, соответственно, на сумму прибыли в расчете на акцию. Величина налогов оказывает также влияние на финансовое состояние предприятия: на показатели ликвидности, платежеспособности, рентабельности. В связи с этим правильность оценки и своевременность признания налоговых обязательств и активов являются важными факторами, позволяющими сформировать финансовую отчетность, удовлетворяющую предъявляемым к ней требованиям, и, в первую очередь, требованию достоверности.
Отложенные налоги представляют собой бухгалтерскую оценку налоговых последствий фактов хозяйственной жизни, отраженных в финансовой отчетности предприятия, и в правовом смысле не являются обязательствами организации по уплате налога в бюджет. Категория отложенных налогов — относительно новая в российской учетной практике — вызывает множество проблем как с точки зрения теории, так и практики бухгалтерского учета. Данное понятие, основанное на разделении прибыли на бухгалтерскую и налоговую, существуют в Европе и США с 60-х годов прошлого века, однако и там относится к числу дискуссионных вопросов. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 разработано в 2002 г. в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Тем не менее, ПБУ 18/02 существенно отличается от международного стандарта по учету налога на прибыль (IAS 12). Кроме того, данное положение не охватывает всего спектра вопросов учета отложенного налогообложения, а также содержит ряд
4 терминологических и иных неточностей, что еще более затрудняет его применение.
Учет отложенных налогов относится к числу вопросов, в отношении которых непросто выработать единое методологическое решение. Многообразие подходов, существующих в мировой практике, обусловлено рядом факторов:
спецификой самого объекта учета, формирование которого во многом зависит от профессионального суждения бухгалтера и применяемых расчетных (бухгалтерских) оценок;
недостаточным нормативным и методологическим обеспечением учета отложенного налогообложения;
изменчивостью налогового законодательства, что влечет за собой систематические корректировки оценки отложенных налогов.
С учетом глобализации экономики и наметившихся тенденций к конвергенции систем бухгалтерского учета в мире, важную роль играет изучение накопленного опыта в странах с развитыми рыночными системами хозяйствования, и, прежде всего, в Великобритании и США, так как учетные принципы именно этих стран легли в основу международных стандартов финансовой отчетности. В части отложенного налогообложения зарубежный опыт представляет особый интерес, так как применяемые в разных странах методы признания и оценки отложенных налогов имеют существенные отличия, последствия которых стали предметом серьезных дебатов в последние сорок лет как в масштабах отдельных стран, так и на международном уровне.
Отложенные налоги, как правило, являются существенной статьей финансовой отчетности. Так, например, отложенные налоговые обязательства в консолидированной отчетности РАО ЕЭС России (по МСФО), ОАО «Мечел» (по US GAAP) и British Petroleum ріс (по МСФО) на 01 января 2008 г. составили соответственно: 232,2 трлн. руб. (29,9 % балансовых обязательств), 734,4 млн. долл. США (13,5 %), 19,2 млрд. долл. США (13,6 %).
Неправильная или некорректная оценка отложенных налогов приводит к искажению финансовой отчетности предприятий и снижению ее прогнозной ценности. Так, например, в связи с доначислением отложенного налога на прибыль от состоявшихся и планируемых продаж акций ОГКУТГК, принадлежащих
5 РАО «ЕЭС России» и приходящихся на госдолю, чистая прибыль группы РАО «ЕЭС России» по МСФО за I полугодие 2007 года снизилась на 31% (с 27,1 до 18,7млрд.руб.) по сравнению с аналогичным периодом предыдущего года [191].
Проблемы учета отложенных налогов нашли отражение в работах российских ученых и исследователей: Аверчева И.В., Камышанова П.И., Кондракова Н.П., Николаевой О.Е., Палия В.Ф., Панкова В.В., Соловьевой О.В., Сухарева И.Р., Хабаровой Л.П., Шишковой Т.В., Чайковской Л.А. Данная тематика исследована также в трудах зарубежных авторов: Д. Александера (D. Alexander), Л. Бернстайна (L. Bernstein), С. Брэгга (S. Bragg), А. Бриттона (A. Britton), Б. Эпстайна (В. Epstein), Э. Йориссена (E.Jorissen), П. Робинса (P. Robins) и других. В отечественной литературе достаточно подробно рассмотрен учет отложенного налогообложения по российским стандартам и МСФО, однако изучение учетной практики США носит поверхностный характер, а анализ британских правил учета отложенных налогов отсутствует вовсе. Все это не позволяет произвести комплексный анализ существующих в мировой практике методологических подходов к отложенному налогообложению, так как наибольшее развитие концепция отложенных налогов получила именно в учетных стандартах Великобритании и США.
Нереализованной областью российской теории учета является систематизация методов признания и оценки отложенных налогов. Зарубежные определения и классификации методов существенно разнятся между собой. Все это свидетельствует о недостаточной теоретической разработанности рассматриваемой проблемы.
Сложность, неразработанность и актуальность выбранной темы в практической работе косвенно подтверждает тот факт, что ведущие учебные центры России и зарубежные учебные представительства выделяют данную, достаточно узкую, область учета в отдельный блок семинаров по повышению квалификации бухгалтеров и аудиторов.
Недостаточное исследование проблем теории и практики учета отложенных налогов, а также отсутствие методологических разработок, отвечающих современным требованиям, определили выбор темы.
Цели и задачи исследования. В работе предпринята попытка научного обоснования сущности отложенного налогообложения и методологии его учета. Целью работы является выработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета отложенных налогов в Российской Федерации, основанная на сравнительном анализе и обобщении литературных источников, российского и зарубежного опыта, представленного международными стандартами финансовой отчетности (IFRS)1, общепринятой учетной практикой Великобри-тании (UK GAAP) и общепринятыми учетными принципами США (US GAAP) .
Указанная направленность исследования определила постановку и решение следующих задач:
рассмотреть исторический аспект возникновения отложенных налогов как объекта бухгалтерского учета;
исследовать теоретические основы отложенного налогообложения;
провести мониторинг российских и зарубежных нормативных актов, регламентирующих учет отложенных налогов;
исследовать понятийный аппарат отложенного налогообложения, дать анализ применяемой терминологии;
выявить различия между российской и зарубежной учетной практикой в подходах к квалификации постоянных и временных разниц, являющихся основой признания и оценки отложенных налогов;
провести сравнительный анализ методики учета отложенного налогообложения в Российской Федерации с зарубежными учетными методами, регламентированными МСФО, UK GAAP и US GAAP; выявить имеющиеся в них сходства, различия и противоречия, оценить преимущества и недостатки, и на этой основе выработать учетные подходы, направленные на оптимизацию бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
изучить специфику синтетического учета отложенного налогообложения в России и за рубежом, показать различия в требованиях к представлению и раскрытию информации об отложенных налогах в финансовой отчетности;
1 International Financial Reporting Standards (IFRS).
2 Generally Accepted Accounting Practice of the United Kingdom (UK GAAP).
3 Generally Accepted Accounting Principles of the United States (US GAAP).
7 исследовать особенности признания и оценки отложенных налогов:
в консолидированной финансовой отчетности;
по дивидендным выплатам;
при реорганизации юридических лиц.
Область исследования. Исследование проведено в рамках пунктов 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных» и 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» паспорта научных специальностей ВАК Минобрнауки России.
Предметом исследования является совокупность теоретических и методологических вопросов, связанных с признанием и оценкой отложенных налогов, представлением и раскрытием информации о них в финансовой отчетности, а также с отражением соответствующих операций в бухгалтерском учете.
Объектом исследования являются отложенные налоги, а именно: расходы и доходы по отложенному налогу, а также отложенные налоговые активы и обязательства юридических лиц, за исключением бюджетных учреждений, банковских организаций, страховых компаний и инвестиционных фондов.
Методология и методика исследования. В процессе исследования изучены работы российских и зарубежных авторов, посвященные вопросам учета и отражения отчетности отложенных налогов.
В качестве нормативной базы использованы законы, подзаконные акты и иные нормативно-правовые акты РФ по состоянию на 01 октября 2008 года, в частности, российские положения по бухгалтерскому учету. В качестве зарубежной нормативной базы использованы: международные стандарты финансовой отчетности (IRFS, IAS)4, стандарты финансового учета США (FAS)5, стандарты финансовой отчетности и положения стандартной практики учета Великобритании (FRS, SSAP)6, а также принятые в соответствии с ними интерпретации и иные документы.
4 International Financial Reporting Standards (IFRS), International Accounting Standards (IAS).
5 Statements of Financial Accounting Standards (FAS).
6 Financial Reporting Standards (FRS), Statements of Standard Accounting Practice (SSAP).
В процессе работы применялись как общенаучные методы и приемы познания: анализ и синтез, системный подход, сравнение, абстрагирование и др.), так и специальные контрольно-экономические приемы (классификация, группировка, и др.)
Научная новизна исследования заключается в развитии теории и методологии бухгалтерского учета отложенных налогов и подтверждается следующими научными результатами, выносимыми на защиту:
показана историческая предопределенность возникновения учетной категории отложенных налогов, выделены 3 этапа развития учета отложенного налогообложения;
теоретически обоснована возможность расширения нормативно установленных границ понятия отложенных налогов путем его распространения на единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, единый сельскохозяйственный налог, а также налог на добавленную стоимость;
показана специфика нормативного регулирования бухгалтерского учета отложенных налогов в Российской Федерации и выработаны предложения по его совершенствованию;
раскрыты проблемы понятийного аппарата отложенного налогообложения. Уточнены определения отложенных налогов, отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива, а также перевод на русский язык ряда терминов, используемых в IAS 12 «Налоги на прибыль». Обоснована необходимость дополнения ПБУ 18/02 определениями расхода (дохода) по отложенному налогу, расхода (дохода) по текущему налогу, текущих налоговых обязательств и активов;
выявлены различия в подходах к квалификации постоянных и временных разниц в соответствии с РСБУ, МСФО, UK GAAP и US GAAP. Обосновано, что ряд разниц, отнесенных ПБУ 18/02 к постоянным, следует квалифицировать как временные;
предложен системный подход к методологии бухгалтерского учета отложенного налогообложения; выделены и сгруппированы методы учета отложенных налогов, применяемые в МСФО, US GAAP и UK GAAP. Разработана авторская классификация методов учета отложенных налогов,
9 применяемых в мировой практике; даны предложения по совершенствованию методики учета, предусмотренной ПБУ 18/02;
обоснована целесообразность признания в бухгалтерском учете всех выявленных отложенных налоговых активов с последующим созданием резерва под их обесценение, что позволит обеспечить должный контроль за суммами налоговых активов, вероятность погашения которых сомнительна;
на основе обобщения зарубежного опыта разработана альтернативная корреспонденция синтетических счетов по учету отложенных налогов, а также обоснована целесообразность доработки ПБУ 18/02 в части требований по представлению и раскрытию информации в финансовой отчетности;
в связи с отсутствием регулятивных норм в российских стандартах бухгалтерского учета даны предложения в части признания и оценки отложенных налогов в консолидированной финансовой отчетности, по дивидендным выплатам, а также при реорганизации юридических лиц.
Практическая значимость исследования заключается в научном обосновании методов и средств совершенствования бухгалтерского учета отложенных налогов и раскрытия информации о них в финансовой отчетности.
Полученные в результате исследования критические замечания, выводы, предложения и рекомендации могут быть использованы Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации, бухгалтерскими и финансовыми службами организаций, а также аудиторскими компаниями при проведении аудита финансовой отчетности, сформированной в соответствии с российским стандартами бухгалтерского учета, МСФО, US GAAP и UK GAAP. Внедрение результатов исследования позволит повысить информативность и прогнозную ценность финансовой отчетности, а также эффективность учетного процесса.
Материалы и результаты исследования могут быть использованы в преподавании курсов «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Теория бухгалтерского учета».
Апробация работы. Результаты исследования апробированы в рамках деятельности ООО «Аудиторская компания «Налоговое бюро» и приняты для внедрения ОАО «Белорецкий металлургический комбинат», совместными российско-монгольскими компаниями с ограниченной ответственностью «Эрдэнэт» и «Монголросцветмет». Выводы и рекомендации послужили основой для оказания консультационной помощи ряду российских и зарубежных организаций.
Публикации: Результаты исследования изложены в 8 научных работах общим объемом 2,9 п.л., в т.ч. авторских — 2,35 п.л. (из них 3 работы опубликованы в научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России).
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического раздела (192 источника) и 5 приложений. Всего содержит 176 страниц машинописного текста, 10 таблиц, 10 рисунков.
. link1 Исторический аспект возникновения и развития отложенных налогов как объекта учета link1
В процессе исторического развития бухгалтерский учёт постоянно менялся и совершенствовался. За годы, прошедшие со времени его возникновения, объекты учета значительно расширились. Это обусловлено развитием теории и методологии бухгалтерского учета, направленными на достижение основных его целей:
- формирования достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности как базы для анализа и принятия управленческих и иных решений;
- регистрации хозяйственных операций и контроля.
Понятие отложенных налоговых активов и обязательств сравнительно новое в теории и практике бухгалтерского учета: если общая история учета насчитывает несколько тысячелетий, научный период бухгалтерского учета составляет порядка 150 лет [121, с. 10], то понятие отложенных налогов впервые было сформулировано всего лишь 40 лет назад в США в связи с принятием в 1967 году Мнения Совета по бухгалтерским принципам № 11 «Учет налогов на прибыль» (Accounting Principles Board Opinion № 11 «Accounting for income taxes», далее - Мнение APB № 11). В дополнение к данному документу в 1972 году было издано Мнение АРВ № 23 «Учет налогов на прибыль — особые вопросы» (АРВ Opinion № 23 «Accounting for income taxes - special areas»), которое разъяснило порядок учета налога, относящегося к нераспределенной прибыли дочерних компаний и к ряду других операций, а также Мнение АРВ № 24 «Учет налогов на прибыль - инвестиции в обыкновенные акции, учитываемые долевым методом (Accounting for Income Taxes - Investments in Common Stock Accounted for by the Equity Method), установившее порядок учета налога для вложений иных, чем дочерние компании и совместная деятельность.
Следует отметить, что определенные попытки формирования учетной категории отложенных налогов были предприняты еще ранее, в 1962 году при принятии Мнения Совета по бухгалтерским принципам № 2 «Учет инвестиционного кредита» (АРВ Opinion № 2 «Accounting for the Investment Credit»). Данный документ, как следует из его названия, определял порядок учета так называемого инвестиционного (налогового) кредита и сумм налога на прибыль. Однако в Мнении АРВ № 2 отсутствовали концептуальные подходы к формированию разниц (временных и постоянных) и признанию отложенных налогов, поэтому, по нашему мнению, некорректно увязывать появление учетной категории отложенных налогов с принятием данного документа, хотя он, безусловно, и являлся предвестником ее возникновения.
Принятие Мнения АРВ по учету налогов на прибыль во многом было инициировано предприятиями. добывающей промышленности. Как отметил Я.В. Соколов, развитие учета-это развитие бухгалтерской мысли [121, с. 6]. В отношении налогов на прибыль инновационный учетный подход возник прежде всего в добывающей отрасли в связи с тем, что значительную, а зачастую и подавляющую часть расходов данных предприятий составляют затраты на разведку и разработку новых месторождений, которые, в свою очередь, обусловили возникновение существенных разниц между финансовыми результатами бухгалтерского и налогового учета.
В практике США, как, впрочем, и многих других стран, для целей, налогообложения данные расходы принимались по мере их осуществления, в то время как бухгалтерские принципы требовали капитализации расходов на разработку и освоение месторождений с последующей их амортизацией [150, п. 1]. В результате в годы осуществления указанных расходов бухгалтерская прибыль оказывалась высокой в связи со следующим:
- расходы на разработку и освоение месторождений не уменьшали бухгалтерскую прибыль периода;
- эффективная ставка налога на прибыль оказывалась существенно ниже законодательно установленной (за счет признания вышеуказанных расходов для целей налогообложения), что также приводило к относительному завышению бухгалтерской прибыли.
Таким образом, предприятиям добывающей промышленности приходилось выплачивать наиболее высокие дивиденды именно в годы осуществления расходов на разработку месторождений, то есть именно в те периоды, когда их деятельность характеризовалась наибольшей нехваткой оборотных средств. В то же время низкие суммы налога на прибыль наталкивали инвесторов на мысли о вероятности последующих убытков, что явно не способствовало инвестиционной привлекательности компаний. Такое очевидное противоречие подвигло специалистов в области бухгалтерского учета найти решение из сложившейся ситуации. Поскольку изменение даты признания расходов на разработку выглядело нецелесообразным как в бухгалтерском учете (при единовременном признании расходов нарушается принцип соответствия доходов и расходов), так и в налоговом (признание расходов по правилам бухгалтерского учета привело бы к переносу сроков уплаты налога на более ранние периоды), то выход был найден путем резервирования части налога, уплата которого переносилась на будущие периоды.
Подходы к квалификации постоянных и временных разниц как основы признания и оценки отложенных налогов
ПБУ 18/02 устанавливает два вида разниц: временные и постоянные. И те, и другие возникают из-за различия правил бухгалтерского и налогового учета. При этом постоянные разницы появляются из-за различия подходов к самим фактам признания дохода (расхода) либо его оценки, а временные разницы — только из-за несовпадения моментов его признания. Постоянная разница возникает в одном отчетном периоде и никак не влияет на другие периоды. Временная разница обязательно связана с несколькими отчетными периодами: в одном периоде она возникает, а в других погашается. Временная разница возникает, когда доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а в налоговом еще нет (или наоборот), и временно существует до тех пор, пока этот доход или расход не будет признан и в налоговом учете [131, с. 18] .
На первый взгляд, подразделение разниц на постоянные и временные выглядит вполне ясным и логичным. ПБУ 18/02 дает определения данных видов разниц и описывает их последствия, приводящие к возникновению постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. Тем не менее, проблема классификации разниц заслуживает пристального рассмотрения в связи со следующим:
1. ПБУ 18/02 содержит только определения постоянных и временных разниц и несколько наиболее характерных их примеров. В первой редакции положения примеры разниц содержали очевидные ошибки;
2. в целях разъяснения ПБУ 18/02 принят ряд документов, содержащих ошибочные положения в части квалификации постоянных и временных разниц;
3. FAS 109 и IAS 12 используют концептуально отличные от ПБУ 18/02 подходы в вопросах определения разниц, их классификации, а также расчета их величины, что в свою очередь приводит к принципиально иным методам признания и оценки отложенных налогов. Мы не будем подробно останавливаться на очевидных ошибках первой редакции ПБУ 18/02: отсутствии понятий постоянных налоговых активов, некорректности применения понятия текущего налогового убытка и отнесении к временным разницам сумм переплаты и отсрочки (рассрочки) по налогу на прибыль, так как на сегодня положение действует в новой редакции (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н). Рассмотрим только одну из них -отнесение к временным разницам сумм переплаты по налогу и попытаемся выявить причину ее возникновения.
Тот факт, что излишне уплаченная сумма налога не является временной разницей, вполне очевиден, так как переплата уже представляет собой сумму налога, а не доходы (расходы), формирующие величину налогооблагаемой прибыли. Пытаясь трактовать ПБУ 18/02 с учетом данной ошибки, большинство авторов пришли к выводу, что сумма переплаты представляет собой отложенный налоговый актив и подлежит учету на счете 09 «Отложенные налоговые активы». Такие мнения высказывали Полякова М.С. [106, с. 45], Базарова А.С. [41, с. 9] и другие авторы. Кроме того, Минфин РФ в письме от 15.04.2003 № 16-00-14/129 [27] признал, что переплата по налогу не является временной разницей, поэтому ее не следует второй раз умножать на ставку налога на прибыль и необходимо отразить непосредственно на счете 09 «Отложенные налоговые активы».
Таким образом, единственная неточность, которая была замечена авторами, - это то, что налог не может являться временной разницей, из чего был сделан вывод, что сумма излишне уплаченного налога — это отложенный налоговый актив. Однако не было принято во внимание, что помимо отложенных налогов еще существуют текущие, и переплата по налогу - это дебетовое сальдо по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», представляющее собой текущий, а не отложенный налог. Повторное отражение данной суммы по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» не имеет никакого смысла. Сумма переплаты по налогу — это текущая дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом, она никогда не повлияет на величину налоговой базы последующих периодов (в отличие от отложенного налогового актива), так как влияет только на сальдо расчетов. В противоположность отложенному налоговому активу переплата по налогу не увеличивает собственный капитал организации. По сути, переплата по налогу на прибыль — величина обратная текущему обязательству предприятия по уплате налога, так как возможно, чтобы первая относилась к отложенным налогам, а вторая — к текущим? Кроме того, абсолютно нелогичными выглядят рекомендации включать в состав отложенных налогов суммы переплаты исключительно налога на прибыль, в то время как по остальным налогам данный вопрос не поднимался.
Следует отметить, что IAS 12 рассматривает излишне уплаченную сумму налога как текущий налоговый актив (пар. 12). FAS 109 дает определение текущего налога как суммы налога к уплате либо возмещению (зачету) из бюджета (пар. 8). Аналогичное определение текущего налога содержится в пар. 2 FRS 16 «Текущий налог». Поэтому в зарубежной практике ситуация с учетом сумм переплаты по налогу на прибыль не допускает никакой неопределенности.
В настоящее время данная проблема устранена (п. 23 ПБУ 18/02 в ред. от 11.02.2008). Однако существенной является породившая ее причина, которая заключается в том, что в ПБУ 18/02 регламентация учета как отложенного, так и текущего налога, является фрагментарной. В параграфе 1.4 было показано, что в ПБУ 18/02 текущий налог рассматривается только с точки зрения расхода в отчете о прибылях и убытках, а упоминания о текущих налоговых активах и обязательствах отсутствуют вовсе. По нашему мнению, проблема с квалификацией переплаты (отсрочки, рассрочки) налога в бухгалтерской отчетности основана именно на этом недостатке положения. Если бы ПБУ 18/02 содержало определения и классификацию текущих налоговых активов и обязательств, то идея отнести сумму переплаты (отсрочки, рассрочки) к временным разницам или отложенным налогам не возникла бы вовсе. Поэтому следует еще раз подчеркнуть важность доработки ПБУ 18/02 в части дополнения понятиями текущих налоговых активов и обязательств, а также установления порядка их учета. Предложенные нами определения приведены в параграфе 1.4 настоящей работы.
Отложенное налогообложение при составлении консолидированной отчетности
Последние два десятилетия ознаменовались быстрым развитием интеграционных процессов в различных отраслях экономики, что привело к созданию концернов, корпораций, финансово-промышленных и банковских групп. Компании, входящие в группы, проводят согласованную производственную, финансовую и маркетинговую политику, что дает основание рассматривать группу как единый хозяйствующий субъект. Поэтому пользователей финансовой отчетности интересует информация о финансовых показателях не отдельной компании, а группы в целом. Единственный источник такой информации - консолидированная финансовая отчетность.
В российской практике до сих пор отсутствует четкая позиция в отношении того, как же следует именовать отчетность группы компаний, рассматриваемой в качестве единого хозяйствующего субъекта. В Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности [16] указанная отчетность названа сводной; в Порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы [17] - сводной (консолидированной); в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу [13] и проекте федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» [15] - консолидированной. Следует отметить, что ни один из названных документов не рассматривает вопросов отражения отложенных налогов в консолидированной финансовой отчетности. ПБУ 18/02 также не дает ответа на данных вопрос.
Проект федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» призван внести определенность в вопросы, связанные с составлением и представлением отчетности холдинга. Согласно предложенному законопроектом порядку группы компаний должны будут ежегодно представлять консолидированную финансовую отчетность, составленную в соответствии с положениями МСФО, если головные общества указанных групп являются открытыми акционерными обществами и их ценные бумаги допущены к обращению через организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Таким образом, указанный документ предлагает рассматривать понятие «консолидированная финансовая отчетность» в терминах МСФО.
В соответствии со ст. 1 законопроекта под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения рассматриваемых в целях составления данной отчетности как единый хозяйствующий субъект в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности организации, других организаций, иностранных организаций.
Консолидация позволяет реализовать принцип приоритета содержания перед формой в вопросах имущественной принадлежности активов и обязательств организации. По формальным (правовым) признакам активами и обязательствами отчитывающейся организации являются те объекты, в отношении которых у нее существуют юридически закрепленные права и обязанности. Но по содержательным признакам активами и обязательствами отчитывающейся организации являются не только те, которые юридически принадлежат ей самой, но и те, которые относятся к дочерним компаниям, в силу того, что она их контролирует. Организация должна отчитаться за реальную единицу бизнеса, которым она управляет. Она должна предстать перед пользователем как участник рыночных отношений, принимающий решения и осуществляющий действия в отношении других субъектов как единое целое, поскольку сделки внутри этого субъекта имеют чисто номинальное значение.
При подготовке консолидированной финансовой отчетности в отчетность компаний группы вносится ряд поправок, которые могут привести к возникновению отложенных налогов. Такие поправки производятся по нескольким причинам.
Во-первых, для того, чтобы консолидированная отчетность отвечала требованию достоверности, необходимо, чтобы все предприятия группы следовали единой учетной политике. На практике это не всегда выполнимо, поскольку нередко дочерние компании расположены за рубежом, и их учетная политика формируется с учетом местных требований. Поэтому, если дочерняя компания не соблюдала учетную политику группы, то такая отчетность перед консолидацией должна быть откорректирована, что повлечет изменение величины доходов и расходов организации и, следовательно, временных разниц и отложенных налогов.
Во-вторых, поправки вносятся для того, чтобы исключить взаиморасчеты между компаниями группы. Типичными поправками являются:
- исключение взаимной дебиторской и кредиторской задолженности;
- исключение оборотов по реализации внутри группы;
- исключение нереализованных прибылей и убытков и соответствующая корректировка стоимости товарно-материальных ценностей.
Поправка в отношении нереализованных прибылей и убытков ведет к возникновению временных разниц, которые будут уменьшаться по мере реализации товарно-материальных ценностей за пределы группы. Данная ситуация показана на примере.
